Основные изменения налогового законодательства в 2007 году (Ю. Васильев, "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Основные изменения налогового
законодательства в 2007 году

Для налогоплательщиков наступил не просто новый календарный 2007 год, а новый налоговый (отчетный) период. Законодатели хорошо потрудились в прошедшем году: был принят целый ряд законов, которые внесли существенные изменения в НК РФ и затронули практически все налоги - налог на прибыль, НДС, ЕСН, акцизы, НДПИ и даже сборы за пользование объектами животного мира и водных биоресурсов. Кроме того, изменения внесены и в первую часть НК РФ. Они связаны с осуществлением мер по налоговому администрированию. В данной статье мы рассмотрим нововведения, которые должны заинтересовать бухгалтеров бюджетных учреждений.

Первая часть НК РФ

Изменения в первую часть НК РФ внес Федеральный закон N 137-ФЗ*(1) (далее - Закон N 137-ФЗ), который вступил в силу с 1 января 2007 г. В соответствии с этим законом некоторые статьи подверглись корректировке, а также добавились новые. Так, в ст. 21 "Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)" НК РФ внесены существенные изменения. В обмен на право получения налоговых кредитов налогоплательщики получили возможность требовать возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными актами налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц. Указанная статья дополнена пунктом, в соответствии с которым налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов.

Изменения ст. 23 "Обязанности налогоплательщиков (плательщиков сборов)" НК РФ коснулись прежде всего бюджетных организаций. С 1 января 2007 г. на них возложена обязанность сообщать в налоговый орган о лицевом счете, открытом в ОФК. Это новое правило, так как согласно п. 2 ст. 23 прежней редакции НК РФ организации обязаны письменно сообщать в налоговый орган об открытии или закрытии расчетных (текущих) и иных счетов в банках. Такие счета открываются на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций. Лицевые счета предназначены исключительно для использования средств бюджета, следовательно, они не подпали под это определение. Теперь в ст. 11 НК РФ введено новое понятие лицевых счетов. Это счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Кроме того, изменился срок, в течение которого налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган об открытии (закрытии) счета (лицевого счета), - он сокращен до 7 дней.

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 34.2 "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов" НК РФ, определен срок выдачи Минфином письменных разъяснений по вопросам налогообложения. Этот срок составляет два месяца после получения запроса. Руководитель финансового ведомства или его заместитель может продлить данный срок еще на месяц.

Поставлена точка в вопросе начисления пеней в случае просрочки уплаты авансовых платежей в соответствии с нововведениями в ст. 58 "Порядок уплаты налогов и сборов" НК РФ. Еще до внесения этих изменений налоговые органы настаивали на том, что авансовые ежемесячные платежи в случае их несвоевременного внесения должны облагаться пенями. Однако из ст. 58 НК РФ в действовавшей до конца 2006 г. редакции следовало, что пени могут быть взысканы только в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по итогам отчетных периодов. В новой редакции указанной статьи предусмотрено, что в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ. Таким образом, с 01.01.2007 пени, установленные ст. 75 НК РФ, будут начисляться не только в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ, но и в случае исчисления авансового платежа в ином предусмотренном законодательством порядке.

Внесены изменения и в ст. 75 "Пеня" НК РФ. Если организация руководствовалась разъяснениями соответствующих органов, то она освобождается не только от штрафов, но и пеней, но не от уплаты недоимки. Однако это положение касается только тех разъяснений, которые датированы начиная с 01.01.2007. То есть разъяснения, данные соответствующими органами (финансовыми, налоговыми или другими уполномоченными органами государственной власти) до конца 2006 г., не освобождают налогоплательщика от уплаты пеней.

Уточнены соответствующие правила ст. 78 "Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа" НК РФ. С 1 января 2007 г. процедура зачета (возврата) распространяется на авансовые платежи и штрафы, а с 2008 будет возможно производить зачет не по бюджетам, а по видам налогов: федеральные налоги засчитываются в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных. То есть можно будет переплату по НДС зачесть, например, в счет уплаты налога на прибыль.

Увеличены сроки проведения зачета. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов. Раньше на эту процедуру отводилось пять дней. Однако, если учесть, что до внесения изменений в ст. 6.1 "Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах" НК РФ срок, определяемый днями, исчислялся в календарных днях, а теперь - в рабочих, следует признать, что срок проведения зачета увеличился почти в три раза.

Такой же десятидневный срок установлен и для принятия решения о возврате и направления поручения о возврате налога в территориальный орган Федерального казначейства. Заметим, что раньше он вообще отсутствовал.

Срок уведомления налоговым органом о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета (возврата) теперь составляет пять рабочих дней со дня принятия налоговым органом соответствующего решения (раньше он составлял две недели). Кроме того, сокращен до десяти дней срок, в течение которого налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем ему известном факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога (раньше он составлял месяц).

Порядок исчисления налоговым органом процентов за просрочку возврата излишне уплаченных налогов теперь следующий. Территориальный орган Федерального казначейства сообщает в налоговую инспекцию о фактической дате возврата и сумме возвращенного налогоплательщику налога с начисленными процентами. Если проценты налогоплательщику были уплачены не полностью, то, получив такое сообщение, налоговый орган в течение трех дней принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов исходя из фактической даты возврата излишне уплаченного налога. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБР, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Согласно новой редакции ст. 79 "Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пений и штрафа" НК РФ решение о возврате излишне взысканного налога принимается налоговым органом в течение десяти дней со дня получения письменного заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне взысканного налога. В прежней редакции этот строк составлял две недели. Изменился и срок, в течение которого налоговые органы обязаны сообщить налогоплательщику о факте излишне взысканного налога. Ранее этот срок составлял месяц, теперь десять дней. Также описана процедура передачи указанного сообщения: оно передается руководителю организации или его представителю под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.

Что касается ст. 80 "Налоговая декларация" НК РФ, то необходимо отметить следующие изменения в ней. Во-первых, теперь подавать уточненную декларацию нужно только в том случае, если налогоплательщик обнаружил недостоверные сведения и ошибки, приводящие к занижению налога, в ранее поданной декларации. Если занижения налога нет, то представление уточненной декларации является правом, а не обязанностью, на чем всегда настаивали налоговые органы.

На законодательном уровне решен вопрос, который долго и безуспешно пытались решить налоговые органы самостоятельно, - обязать налогоплательщиков сдавать налоговые декларации в электронной форме. Организации со средней численностью более 250 человек должны сдавать декларации и авансовые расчеты только в электронной форме, а через год такая же участь постигнет и налогоплательщиков со среднесписочной численностью работников свыше 100 человек.

В прежней редакции ст. 87 "Налоговые проверки" НК РФ было положение, в соответствии с которым в случае возникновения необходимости получения информации налоговые органы могли истребовать документы от иных лиц помимо проверяемой организации. То есть рассматривалась возможность проведения так называемых встречных проверок. Новая редакция данной статьи подобного положения не содержит. Однако законодатель дополнил Налоговый кодекс ст. 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках". В результате вместо понятия "встречная проверка" появилось понятие "истребование документов". Истребование документов от контрагентов может производиться:

- при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной);

- если есть обоснованная необходимость.

Заметим, что необходимость истребования документов на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ у налоговых органов всегда найдется.

Истребовать документы от контрагента может только налоговая инспекция по месту его учета. При этом оговорены сроки как для налогового органа по месту учета контрагента, так и для его ответа в свой налоговый орган - и для налогового органа, и для контрагента эти сроки составляют пять дней.

Обратите внимание: законодатель не установил ограничений ни по составу документов, ни по их количеству.

Внесены поправки в ст. 88 "Камеральная налоговая проверка" НК РФ. Так, при приеме налоговой декларации инспекторы не вправе требовать документы, которые организация не обязана представлять одновременно с ней. Исключение сделано для документов, подтверждающих право воспользоваться налоговой льготой, а также для документов, на основании которых НДС принят к вычету или заявлен к возмещению.

В статью 89 "Выездная налоговая проверка" НК РФ внесены следующие изменения:

- если до 2007 г. выездная проверка могла проводиться только по месту нахождения налогоплательщика, то с 2007 г. она может проводиться и в налоговой инспекции;

- максимальная длительность проверки может достигать 4 - 6 месяцев (в исключительных случаях). Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев;

- исчисление длительности проверки будет рассчитываться не по фактическому нахождению инспекторов в организации, а начиная с даты вынесения решения о проверке до дня составления справки о проведении выездной проверки.

Законодатели исключили из первой части НК РФ ст. 103.1 "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа". Эта статья позволяла начиная с 2006 г. списывать в бесспорном порядке штрафы, сумма которых по одному налогу в течение налогового периода не превышает у организаций 50 тыс. руб.

В связи с исключением с 2007 г. этой статьи налоговые органы вправе взыскивать штрафы, пени и недоимки во внесудебном порядке, причем это касается любой суммы, ведь максимальных размеров взыскания не установлено. Процедура, на основании которой будет проводиться взыскание, описана в ст. 46 "Взыскание налога, сбора, а также пеней, штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" НК РФ. Однако, по мнению автора, к бюджетным учреждениям положения этой статьи неприменимы. Так как из названия статьи следует, что взыскание налога, сбора, пеней и штрафа производится за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках. Как указывалось выше, лицевые счета бюджетных организаций (в том числе и счета по внебюджетной деятельности*(2)) открываются в органах Федерального казначейства. Кроме того, в соответствии с Федеральным законом N 197-ФЗ*(3), внесшим изменение в БК РФ (вступил в законную силу с 01.01.2006), обращение взыскания на средства бюджетов бюджетной системы РФ осуществляется только на основании судебных актов. Хотя арбитражные суды в 2006 г. отказывали налоговым органам в рассмотрении дел о взыскании с бюджетных учреждений в судебном порядке налоговых санкций, ссылаясь при этом на ст. 2 НК РФ. В свою очередь, указанной статьей установлено, что отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ регулируются законодательством о налогах и сборах, которое включает НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах. Поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит каких-либо особенностей применения порядка взыскания налоговых санкций в отношении бюджетных учреждений, ссылки налоговых инспекций на невозможность взыскания налоговых санкций во внесудебном порядке, учитывая статус бюджетных организаций, не принимаются (постановления ФАС ВСО от 26.10.2006 N А19-11533/06-44-Ф02-5600/06-С1, от 09.11.2006 N А19-8248/06-18-Ф02-5609/06-С1).

Изменилась и ст. 113 "Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения" НК РФ. В нее внесено два существенных положения. Первое - согласно п. 1 указанной статьи в редакции, действовавшей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ, лицо не могло быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). Теперь в указанный пункт ст. 113 НК РФ введена норма, согласно которой трехлетний срок давности, по истечении которого лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, рассчитывается со дня его совершения либо со дня, следующего за окончанием налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, до момента вынесения решения о привлечении к ответственности.

Второе - в статью введен пункт 1.1, согласно которому течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ. Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки. Хотелось бы отметить, что положения п. 1.1 ст. 113 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) распространяются только на противодействие проведению выездной налоговой проверки.

Вторая часть НК РФ

Наряду с Законом N 137-ФЗ изменения во вторую часть Налогового кодекса внесены также Федеральным законом N 144-ФЗ*(4).

Налог на прибыль

Как известно, с принятием Федерального закона N 58-ФЗ*(5) с 1 января 2006 г. была введена инвестиционная премия. В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщики получили право включать в состав расходов затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. В данном перечне отсутствовала реконструкция. Это упущение исправил Закон N 144-ФЗ. Поправка распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2006, то есть с момента введения в действие возможности использования инвестиционной премии. Если в учетной политике организации была предусмотрена возможность включения в расходы текущего периода инвестиционной премии, то организация вправе ее использовать и в 2006 г. при наличии работ по реконструкции.

Обратите внимание: согласно Письму Минфина РФ от 02.08.2005 N 03-03-04/1/153 бюджетные организации применяют данную норму в части капитальных вложений, осуществленных за счет полученных от предпринимательской деятельности средств в целях приобретения (создания) имущества, используемого для осуществления этой деятельности, а также в части расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, которые ранее были приобретены (созданы) за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используются в этой деятельности.

Изменился порядок списания расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (ст. 262 НК РФ). С 2007 г. не будет различий между научно-исследовательскими (опытно-конструкторскими работами) по срокам включения в расходы как давшими положительный результат, так и не давшими такового. И в том, и в другом случае расходы на эти цели можно будет списывать равномерно в течение года начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены такие работы или их отдельные этапы.

Задним числом (действует с 01.01.2005) внесено изменение в пп. 21 п. 1 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ. К необлагаемым доходам теперь относятся не только суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, списанных или уменьшенных в соответствии с законодательством или по решению Правительства РФ, но и суммы кредиторской задолженности по штрафам и пеням.

Налог на добавленную стоимость

Хорошая новость - в 2008 г. налоговый период для всех плательщиков НДС будет составлять один квартал. Это изменение в ст. 163 НК РФ внес Закон N 137-ФЗ.

Изменен порядок возмещения НДС. Статья 176 "Порядок возмещения налога" НК РФ изложена в новой редакции. Установлен единый порядок возмещения НДС как для экспортеров, так и для организаций, работающих только в России. В случае если по итогам налогового периода возникает право налогоплательщика на возмещение, зачет, возврат налога, налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога к возмещению. Если при проведении камеральной проверки не были выявлены нарушения, налоговый орган в течение 7 дней принимает решение о возмещении НДС. После принятия решения о возврате НДС соответствующее поручение направляется в территориальный орган Федерального казначейства, который обязан в течение 5 рабочих дней вернуть НДС. С 12-го рабочего дня (7 дней - это срок решения вопроса налоговым органом и 5 дней - для возврата налога казначейством) после завершения камеральной проверки на сумму долга перед налогоплательщиком начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Если же при камеральной проверке выявлены нарушения, то налоговый орган в течение 10 рабочих дней должен составить соответствующий акт. Налогоплательщик после получения акта должен в течение 15 рабочих дней представить свои возражения. Акт налоговой проверки рассматривается руководителями налогового органа с учетом возражений налогоплательщика, затем через 10 рабочих дней руководитель налогового органа принимает решение о возмещении НДС или об отказе в возмещении. Налогоплательщик вправе обжаловать решение об отказе в возмещении НДС в вышестоящем налоговом органе и арбитражном суде.

Налог на доходы физических лиц

Основное изменение в гл. 23 НК РФ внесено Законом N 144-ФЗ. Это увеличение с 2007 г. социального налогового вычета, израсходованного на обучение, с 38 до 50 тыс. руб. (п. 2 ст. 219 НК РФ). Аналогичным образом увеличился размер социального налогового вычета, израсходованного на лечение (п. 2 ст. 219 НК РФ). При применении социального налогового вычета учитываются с 2007 г. суммы страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии и предусматривающими оплату ими исключительно услуг по лечению. Этот вычет не применяется в случае оплаты договора страхования работодателем.

Обратите внимание: воспользоваться вычетом можно только в случае уплаты страховых взносов в налоговом периоде, то есть в 2007 г.

В бюджетных организациях иногда работают граждане других государств. До 2007 г. российским резидентом считалось физическое лицо, находившееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ в старой редакции). В новой редакции ст. 11 НК РФ это положение отсутствует, однако в ст. 207 " Налогоплательщики" НК РФ введен п. 2 налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Для наглядности различия в определении налогового резидента в целях применения гл. 23 НК РФ приведем пример.

Пример.

Гражданин Украины устроился на работу в российское бюджетное учреждение с 1 сентября 2007 г. и отработал по 29 февраля 2008 г., затем уехал из России.

Таким образом, гражданин Украины отработал в России 8 месяцев: 6 месяцев в 2007 г. и два месяца в 2008 г. По старым правилам отнести его к числу налоговых резидентов нужно было только в 2007 г., по новым - и в 2007 и 2008 гг.

Для бюджетных организаций интерес представляет также вновь введенный п. 3 ст. 207 НК РФ. В соответствии с указанным пунктом независимо от фактического времени нахождения в России налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы России.

Изменения, внесенные в ст. 220 "Имущественные налоговые вычеты" НК РФ предоставили возможность покупателям комнат в квартирах пользоваться правом имущественного вычета наравне с покупателями квартир. Дело в том, что в прежней редакции ст. 220 НК РФ при перечислении объектов, по которым налогоплательщик имеет право на получение вычета, комнаты поименованы не были. Поэтому налоговые службы отказывали покупателям комнат в праве на имущественный вычет. Список объектов, по которым налогоплательщики имеют право на вычет, закон дополнил комнатами.

Ю. Васильев,

д.э.н, генеральный директор КГ "Аюдар",

автор книги "Годовой отчет для бюджетных организаций - 2006"

"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(2) Приказом Минфина РФ от 21.06.2001 N 46н "О порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов" установлено, что операции со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности получателями средств федерального бюджета, финансируемыми на основании смет доходов и расходов, отражаются на лицевых счетах для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, открытых им в территориальных органах Федерального казначейства.

*(3) Федеральный закон от 27.12.2005 N 197-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации, Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации, Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации и Федеральный закон "Об исполнительном производстве".

*(4) Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы".

*(5) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".