Расходы на обязательные медицинские осмотры (обследования), проводимые сторонними организациями (Ю.Е. Алмазова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

Расходы на обязательные медицинские осмотры
(обследования), проводимые сторонними организациями

Трудовой кодекс возлагает на работодателя при наличии работ с вредными, опасными условиями и прочими факторами обязанности по проведению обязательных медицинских осмотров (обследований) (далее - медицинские осмотры) и их оплате. В Трудовом кодексе выделены три вида медосмотров: предварительный, периодический, внеочередной.

В данной статье рассмотрено, в каких случаях медосмотр обязателен, каков порядок его проведения, какие условия нужно соблюсти, чтобы можно было учесть расходы, и на какие налоговые риски необходимо обратить внимание.

Статьей 213 ТК РФ предусмотрено, что обязательные медицинские осмотры необходимо проходить работникам, занятым на тяжелых работах, на работах с вредными и(или) опасными условиями труда, при выполнении определенных работ, работе в определенных отраслях.

Основным нормативным актом, регулирующим данный вопрос, является Приказ Минздравсоцразвития РФ N 83*(1), которым утверждены:

- Перечень вредных и(или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (далее - Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов);

- Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования);

- Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.

Предварительные медицинские осмотры проводятся при поступлении на работу для определения соответствия состояния здоровья работника поручаемой ему работе.

Периодические медицинские осмотры работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными факторами, на вредных производствах, проводятся в целях:

- наблюдения за состоянием здоровья работников, своевременного выявления начальных форм профессиональных заболеваний, ранних признаков воздействия негативных факторов на состояние здоровья, формирования групп риска;

- выявления общих заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы, связанной с негативным воздействием производственных факторов;

- своевременного проведения профилактических и реабилитационных мероприятий, направленных на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников.

Для работников торговли, пищевой промышленности, общепита и иных сфер деятельности предварительные и периодические медосмотры работников проводят для охраны здоровья населения, предупреждения возникновения и распространения заболеваний.

Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов включает четыре вида факторов:

1) химические, например аллергены, цемент; ртуть, олово, медь, серебро, золото, цинк и их соединения; пестициды; гормоны, антибиотики и витамины (производство и применение);

2) биологические, например пыль животного и растительного происхождения (хлопка, льна, конопли, кенафа, джута, зерна, табака, древесины, торфа, хмеля, бумаги, шерсти, пуха, натурального шелка и прочие, в том числе с бактериальным загрязнением);

3) физические, например производственная вибрация, производственный шум; общее охлаждение:

- при температуре воздуха в помещении ниже ПДУ на 80°С и более;

- на открытой территории при средней температуре в зимнее время от 100°С и ниже;

4) трудового процесса. Здесь выделены следующие группы:

- работы, связанные с физической перегрузкой, например пребывание в вынужденной рабочей позе (на коленях, на корточках и т.п.) свыше 25% смены;

- зрительно напряженные работы, например работа с ПЭВМ;

- работы, связанные с перенапряжением голосового аппарата.

Перечень работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), включает, например, работы:

- на высоте, верхолазные, в том числе работу крановщика;

- по управлению транспортными средствами;

- в организациях пищевой промышленности, общественного питания, торговли, буфетах, на пищеблоках;

- в образовательных организациях всех типов;

- в организациях бытового обслуживания (банщики, работники душевых, парикмахерских);

- в гостиницах, общежитиях;

- в организациях медицинской промышленности и аптечной сети, связанные с изготовлением, расфасовкой и реализацией лекарственных средств;

- на водопроводных сооружениях, связанные с подготовкой воды и обслуживанием водопроводных сетей;

- в агропромышленном комплексе, связанные с переработкой молока и изготовлением молочных продуктов.

Согласно Порядку проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, работодатель совместно с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека (Роспотребнадзор) определяет частоту проведения периодических медицинских осмотров, но не реже одного раза в два года, а для лиц, не достигших 21 года, - ежегодно.

Предварительные и периодические медицинские осмотры работников проводят медицинские организации, имеющие соответствующую лицензию, а работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами не менее пяти лет - центры профпаталогии и другие медицинские организации, имеющие лицензии на выполнение экспертизы профпригодности и экспертизы связи заболевания с профессией.

Работодатель составляет поименный список лиц, подлежащих периодическим медицинским осмотрам, в котором указывает участки, цеха, производства, вредные работы и вредные и (или) опасные производственные факторы, оказывающие воздействие на работников (при этом количество часов, проработанных в смену в контакте с вредным фактором, и его уровень не учитываются, если иное не оговорено в санитарных правилах или других нормативных документах). Он согласовывает данный список с территориальными органами Роспотребнадзора. В медицинскую организацию, с которой заключен договор на проведение периодических медицинских осмотров, работодатель направляет список лиц, подлежащих периодическому медосмотру. Календарный план проведения медицинских осмотров утверждает медицинская организация вместе с работодателем.

По результатам медосмотра в карту предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) вносят заключение медицинской комиссии, а также результаты предварительного и периодического медосмотра, выписку из амбулаторной карты работника. В случае если при проведении периодического медосмотра возникли подозрения на наличие у работника профзаболевания, медицинская организация направляет его в центр профпаталогии на экспертизу связи заболевания с профессией. Если в центре устанавливается связь заболевания с профессией, то составляется медицинское заключение, которое направляется в трехдневный срок работодателю и другим заинтересованным лицам. Работник с диагнозом профзаболевания направляется центром профпаталогии с соответствующим заключением в медицинскую организацию по месту жительства для оформления документов с целью представления их на медико-социальную экспертизу.

Обратите внимание: Приказ Минздравмедпрома РФ от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров и медицинских регламентах допуска к профессии" не отменен, но в связи с применением Приказа Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 N 83 многие его нормы недействительны. Этот вопрос рассмотрен в Письме Роспотребнадзора от 13.01.2005 N 0100/63-05-32, в котором сказано, что Приказ Минздравмедпрома РФ N 90 применяется в части определения медицинских противопоказаний при допуске к работе с вредными факторами, состава специалистов и объема лабораторных исследований, необходимых при проведении осмотров, а также утвержденного им списка профессиональных заболеваний.

Разъяснения и уточнения по вопросам порядка проведения обязательных медосмотров даны в федеральных законах, санитарно-эпидемиологических правилах и нормативах, а также иных актах. Например, такой фактор, как зрительно напряженные работы лиц, профессионально связанных с эксплуатацией ПЭВМ, рассмотрен в Санитарно-эпидемиологических правилах и нормативах "Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы. СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03"*(2). В пункте 13.1 этого документа сказано, что лица, работающие с ПЭВМ более 50% рабочего времени (профессионально связанные с эксплуатацией ПЭВМ), должны проходить обязательные предварительные при поступлении на работу и периодические медицинские осмотры в установленном порядке.

В отношении работ по управлению транспортными средствами, при выполнении которых обязательны медицинские осмотры, нужно обратиться к Федеральному закону "О безопасности дорожного движения"*(3). Согласно его п. 1 ст. 23 медицинское обеспечение безопасности дорожного движения заключается в обязательном медицинском освидетельствовании и переосвидетельствовании кандидатов в водители и водителей транспортных средств, проведении предрейсовых, послерейсовых и текущих медицинских осмотров водителей транспортных средств.

Единый налог

Все расходы "упрощенца" должны удовлетворять ограничениям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ (обоснованность и документальное подтверждение). Обязательный медицинский осмотр (предварительный, периодический, внеочередной) предусмотрен ТК РФ, он осуществляется для целей производственных нужд, и работодатель обязан нести расходы на его проведение. Следовательно, данные затраты удовлетворяют критерию экономической оправданности. Документальным подтверждением понесенных затрат служат акт оказанных услуг медицинской организации, договор, заключенный с ней, платежные и иные документы.

Налоговое ведомство ранее отрицательно относилось к возможности учета данных расходов "упрощенцем". Так, например, в Письме УМНС по г. Москве от 30.04.03 N 21-09/23427 отказано в учете расходов на медосмотр персонала, так как данные расходы не поименованы в перечне п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Однако финансовое ведомство встало на сторону налогоплательщика, приведя соответствующие нормы. Расходы на оплату обязательного предварительного, периодического и внеочередного медицинских осмотров "упрощенец" вправе учесть на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ как материальные расходы. Их можно учесть в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на выполнение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями по контролю за соблюдением установленных технологических процессов.

Контроль соблюдения установленных технологических процессов включает в себя также производственный контроль соблюдения санитарных правил, сущность и организация которого раскрыты в Санитарных правилах "Организация и проведение производственного контроля за соблюдением санитарных правил и выполнением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий. СП1.1.1058-01"*(4) (далее - Санитарные правила). В них, в частности, сказано: производственный контроль за соблюдением санитарных правил и выполнением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий (далее - производственный контроль) проводится юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями в соответствии с осуществляемой ими деятельностью по обеспечению контроля за соблюдением санитарных правил и гигиенических нормативов, выполнением санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий.

Целью производственного контроля является обеспечение безопасности и (или) безвредности для человека и среды обитания вредного влияния объектов производственного контроля путем должного выполнения санитарных правил, санитарно-противоэпидемических (профилактических) мероприятий, организации и осуществления контроля за их соблюдением.

В пункте 2.4 Санитарных правил указано, что производственный контроль включает, в том числе, организацию медицинских осмотров. Таким образом, из Санитарных правил и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что проведение обязательных медицинских осмотров осуществляется в целях контроля соблюдения установленных технологических процессов. Эту позицию разделяет финансовое ведомство в письмах:

- от 31.01.2006 N 03-11-04/2/23: организация, осуществляющая оказание транспортных услуг, может учитывать при налогообложении расходы по оплате услуг организации, осуществляющей медицинский осмотр водителей перед выездом на линию;

- от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1: расходы организации, оказывающей гостиничные услуги, по оплате услуг организаций, осуществляющих медицинское освидетельствование обслуживающего персонала, могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу.

Положительно Минфин высказался и в Письме от 22.07.2005 N 03-11-04/2/31.

Обратите внимание: согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2007, налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, поэтому при расхождении мнений для налоговиков приоритетной должна быть точка зрения финансового ведомства.

Расходы на обязательный медосмотр, как и иные затраты "упрощенца", учитываются по оплате, поэтому для их учета необходимо, чтобы, с одной стороны, медосмотр был произведен (у работодателя был акт оказанных услуг), а с другой - чтобы услуги были оплачены.

Предварительный медицинский осмотр. Предварительный медицинский осмотр проводится до того, как работник приступит к работе. Например, согласно ст. 266 ТК РФ он обязателен для лиц, не достигших 18 лет.

Учет расходов на предварительный осмотр попадает в группу налогового риска, если в ходе осмотра у потенциального работника выявлены противопоказания, ввиду которых он не может быть принят на работу, то есть когда расходы понесены, а работнику отказано в приеме на работу. К таким затратам налоговики не равнодушны, в частности, УФНС по Москве в Письме от 26.10.2005 N 20-12/77744 для плательщиков налога на прибыль указала: затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются. Не исключена ситуация, когда налоговая инспекция при проверке расходов "упрощенца" будет руководствоваться аналогичной позицией, поэтому рассмотрим ее.

Данное мнение основывается на том, что расходы оправданы только в случае, если они принесли результат. Налоговики нередко придерживаются фискальных взглядов, ограничивая возможности налогоплательщика. Но расходы на предварительный медицинский осмотр, обязанность по проведению которого предусмотрена законодательством, работодатель должен понести, чтобы определить, соответствует ли состояние здоровья лица вакантной работе. Независимо от результатов осмотра, такие расходы понесены в целях контроля соблюдения установленных технологических процессов. А это говорит в пользу того, что выявление противопоказаний не должно иметь значения в вопросе учета расходов для целей уплаты единого налога.

Оплата труда. Согласно ст. 185 ТК РФ за время прохождения обязательного медицинского осмотра за работником сохраняется средний заработок по месту работы. Расчет среднего заработка производится исходя из фактически начисленной заработной платы и фактически отработанного времени за 12 месяцев, предшествующих месяцу, в котором за ним сохраняется средний заработок (в редакции ст. 139 ТК РФ, действующей с 06.10.2006). Средний заработок можно учесть на основании пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ, в котором поименованы данные расходы.

Налог на доходы физических лиц

Оплата работодателем обязательных медицинских осмотров, в том числе возмещение затрат лица, который оплатил предварительный осмотр при поступлении на работу, не может являться объектом обложения НДФЛ. Ведь в соответствии со ст. 41 НК РФ данные затраты организации не признаются экономической выгодой физического лица, так как понесены для целей предпринимательской деятельности организации, поэтому они не являются его доходом.

Официальная позиция налоговиков представлена в Письме УМНС по г. Москве от 07.10.04 N 28-11/64374: затраты на проведение медицинских осмотров работников названных выше предприятий являются расходами организации. Такие затраты не признаются выплатами, начисленными в пользу физических лиц. Следовательно, они не являются объектом налогообложения по НДФЛ.

Налоговые инспекции иногда придерживаются иного мнения. Суды рассматривают такие споры в пользу работодателя:

- ФАС ЦО рассмотрел жалобу налоговиков, которые считали неправомерным невключение в доход выплаченных обществом физическим лицам сумм в счет оплаты за прохождение медицинского осмотра в учреждении здравоохранения. Суд признал, что затраты произведены в производственных интересах (Постановление от 15.12.2005 N А64-1991/05-10).

- ФАС СЗО в Постановлении от 11.08.2006 N А56-31936/2005 так обосновал свой вывод: учитывая установленную законодательством обязанность по прохождению первичного медицинского осмотра, а также обязанность работодателя за счет собственных средств обеспечить прохождение таких осмотров, соответствующие выплаты в пользу работников включению в налоговую базу по НДФЛ не подлежат.

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

У страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) объект обложения и облагаемая база соответствуют объекту обложения и базе по ЕСН. В пункте 1 ст. 236 НК РФ указано, что для организаций объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Следовательно, для признания выплаты объектом обложения страховыми взносами на ОПС нужно, чтобы она была предусмотрена трудовыми либо коллективными договорами. Однако оплата обязательных медицинских осмотров работников производится независимо от того, оговорена она в этих договорах или нет, то есть в силу требований законодательства. Таким образом, данные расходы организации, в том числе в виде компенсации затрат работника при приеме на работу, не являются объектом обложения данными взносами.

Позиция фискальных ведомств по этому вопросу положительная. Но финансисты обосновали свое мнение другой нормой. Как следует из Письма Минфина РФ от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100, к компенсационным выплатам, связанным с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, можно отнести расходы по проведению обязательных предварительных (при поступлении на работу, в случае приема на работу) и периодических (в течение действия трудового договора) медицинских осмотров (обследований) работников, оплаченные организацией в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом Российской Федерации (ст.ст. 212, 213), законами и иными нормативными правовыми актами (включая медицинские осмотры работников, занятых на тяжелых работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), а также на работах, связанных с движением транспорта). В связи с изложенным вышеперечисленные расходы не подлежат обложению единым социальным налогом.

УФНС по Москве в Письме от 07.01.2004 N 28-11/64374 не признает расходы организации на обязательный медицинский осмотр, в том числе и возмещение затрат работнику по прохождению предварительного медосмотра при устройстве на работу, объектом обложения ЕСН.

Ю.Е. Алмазова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минздравсоцразвития РФ от 16.08.2004 N 83 "Об утверждении перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядка проведения этих осмотров (обследований)".

*(2) Утверждены Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 03.06.2003 N 118.

*(3) Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

*(4) Утверждены Постановлением Главного государственного санитарного врача РФ от 13.07.2001 N 18.