Как оспорить письмо Минфина (О. Сумина, "Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2007 г.)

Как оспорить письмо Минфина

В статье мы рассмотрим, в чем смысл обжалования нормативных актов в сфере налогообложения. А также расскажем, какие есть способы поставить под сомнение правомерность позиции налоговых органов и Минфина России.

Законодательством определено, что каждый налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если они нарушают его права (ст. 137 НК РФ). Вместе с тем в этой же статье кодекса установлено, что могут быть обжалованы и нормативные правовые акты налоговых органов. В последнее время организации стали активнее использовать данное право.

Какой нормативный акт можно оспорить в суде

Федеральные органы исполнительной власти в предусмотренных налоговым законодательством случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Причем эти документы не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 4 НК РФ).

К органам власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, относится и Минфин России. Так, в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 7 апреля 2004 г. N 185 Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим выработку единой финансовой, кредитной, денежной политики и нормативно-правовое регулирование в финансовой сфере, включая бюджетную, налоговую сферы, сферу бухгалтерского учета и отчетности. Данный статус уполномочивает его и на издание актов нормативного характера в области законодательства о налогах и сборах. Обычно такие документы не ограничены действием во времени, принимаются по вопросу применения отдельных положений законодательства о налогах и сборах и обязательны для неопределенного круга лиц. Они также рассчитаны на неоднократное применение и действуют независимо от того, возникли или прекратились конкретные, предусмотренные ими правоотношения.

Бывают ситуации, когда акт отвечает всем перечисленным признакам однако, по мнению налогоплательщика, нарушает его права и законные интересы, то есть противоречит законодательству о налогах и сборах. В таком случае организация имеет право обратиться в суд для рассмотрения соответствия позиции, изложенной в нормативном акте, налоговому законодательству.

Признать незаконным можно не только акт в целом, но и его отдельные положения. Например, решением от 23 октября 2006 г. N 10652/06 ВАС РФ признал абзац 13 раздела "В целях применения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" приложения к письму Федеральной налоговой службы от 19 октября 2005 г. N ММ-6-03/886 недействующим, как несоответствующий Налоговому кодексу Российской Федерации. Речь в данном случае шла о позиции налоговых органов в отношении обязанности восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (имуществу), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, но не использованным для указанных операций.

Компании могут опротестовать не только нормативные правовые акты. У них есть возможность оспорить в судебном порядке и конкретные действия самих налоговиков, основанные на положениях таких документов.

Если акт признан несоответствующим
налоговому законодательству

Нетрудно догадаться о последствиях признания несоответствующим налоговому законодательству того или иного нормативного акта в целом или ряда его положений. В таких ситуациях неограниченное число организаций получает возможность успешно отстаивать свои права если не на стадии досудебного урегулирования споров, то в судебном порядке уж точно.

Тут нередко возникает другая проблема: налоговые органы могут фактически не признать судебное решение и продолжать применять свою позицию в ходе мероприятий налогового контроля. Примером может служить письмо ФНС России от 9 ноября 2006 г. N 04-1-02/721. В этом документе были затронуты вопросы начисления НДФЛ на размер суточных, превышающих предельную величину (100 рублей), установленную постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93.

Дело в том, что еще ранее ВАС РФ рассматривал вопрос о признании недействующим письма МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". Так в своем решении от 26 января 2005 г. N 16141/04 арбитры указали, что налогом не облагаются суточные, размер которых установила сама компания.

Очевидно, что в рассматриваемом случае налоговые органы пошли "в обход" мнения арбитров ВАС РФ. Как правило, в такой ситуации арбитражный суд должен вынести решение в пользу налогоплательщика.

Если акт формально ненормативный

Оспариванию подлежат не только акты, которые в силу прямого указания законодательства являются нормативными, но и акты, которые фактически только содержат признаки нормативного правового акта. Например, письмо какого-либо министерства было издано в форме, не установленной для нормативных правовых актов, не прошло регистрацию в Минюсте России, не было опубликовано в официальном издании и т.д.

Суды не могут формально подходить к разрешению данной категории дел и ограничиваться простым установлением, является ли оспариваемый документ нормативным актом или нет. Как в свое время отметил Конституционный Суд РФ в определении от 20 октября 2005 г. N 442-О, при рассмотрении подобных дел арбитражные суды обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах.

Вернемся к рассмотренному ранее примеру. Речь идет о ситуации, когда ВАС РФ своим решением от 26 января 2005 г. N 16141/04 признал недействующим письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками".

Теоретически письмо не могло быть отнесено к нормативным актам. Ведь, по мнению ФНС, оно содержало информацию относительно общеустановленных норм суточных и не противоречило законодательству о налогах и сборах. Непосредственно прав заявителя оно не затрагивало, поскольку касалось вопроса налогообложения доходов физических лиц.

Однако суд рассмотрел данное дело и указал, что письмо фактически содержит признаки нормативного правового акта. Во-первых, письмо по указанию МНС должно было быть доведено до нижестоящих налоговых органов, что уже отличает его от обычных разъяснений по "налоговым вопросам". Во-вторых, этим документом было установлено обязательное для налоговых органов правило поведения (по обложению суточных НДФЛ), подлежащее неоднократному применению. В-третьих, действие письма распространялось на неопределенный круг лиц (налогоплательщики) и затрагивало права и законные интересы организаций в их предпринимательской деятельности.

Какие защитные аргументы приводят налоговые органы и Минфин

В ряде случаев ФНС России и Минфин России говорят об отсутствии необходимости рассматривать вопрос соответствия актов налоговому законодательству. При этом они ссылаются на то, что некоторые документы носят разъяснительный (информационный) характер, не зарегистрированы в установленном порядке, официально не опубликованы.

Но в том же решении от 23 октября 2006 г. N 10652/06 суд указал, что само доведение до налоговых инспекций разъяснений с указанием учитывать их в работе свидетельствует об ориентировке налоговых органов руководствоваться информацией, содержащейся в письме ФНС России. Следовательно, такое письмо рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков. При этом не имеет существенного значения форма изложения таких указаний налоговым органам, а также факт отсутствия государственной регистрации документа и его опубликования в официальном издании.

Альтернатива суду

Согласно пункту 2 постановления Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 г. N 1009, федеральные органы власти обязаны в 10-дневный срок направлять в Министерство юстиции России издаваемые ими в пределах своей компетенции акты для государственной регистрации.

В свою очередь Минюст России в соответствии с Положением о Министерстве юстиции Российской Федерации (утверждено указом Президента РФ от 13 октября 2004 г. N 1313, далее - Положение) проводит юридическую экспертизу проектов законодательных актов. Осуществление государственной регистрации нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти также входит в его полномочия. Речь идет о документах, которые затрагивают права, свободы и обязанности граждан, устанавливают правовой статус организаций или имеют межведомственный характер. Минюст России имеет право представлять в Правительство Российской Федерации предложение об отмене или о приостановлении действия такого акта вместе с обоснованием и проектом соответствующего распоряжения Правительства Российской Федерации. Это касается случаев выявления несоответствия действующего нормативного правового акта либо акта, содержащего правовые нормы и непрошедшего государственную регистрацию, законодательству и Конституции Российской Федерации (подп. 12 п. 8 раздел II Положения).

Во всех перечисленных случаях Минюст России имеет полномочия признать какой-либо нормативный правовой акт не подлежащим применению. Например, это ведомство отказало в государственной регистрации письма МНС России от 5 июля 2004 г. N 05-0-09/20@ "О зачете излишне уплаченных сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование". Напомним, что в данном письме речь шла о том, что налоговые органы не могут производить зачет переплаты страховых взносов. Справедливости ради, стоит отметить, что в связи с решением Минюста налоговики вскоре все же отменили свой документ (письмо ФНС России от 28 ноября 2006 г. N ГВ-6-05/1148@).

Еще один показательный случай. Министерство юстиции России осуществило проверку Федеральной налоговой службы по отбору нормативных правовых актов, подлежащих государственной регистрации. В результате этого мероприятия было выявлено письмо ФНС России от 31 октября 2005 г. N ММ-6-02/916@ "Об уведомлении об изменении порядка уплаты налога на прибыль организаций", содержащее правовые нормы и подлежащее государственной регистрации. Положения этого документа должны были распространяться на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года. Однако на государственную регистрацию документ не представлялся. На основании изложенного, Минюст России издал сообщение, что вышеназванный акт не подлежит применению как не прошедший государственную регистрацию в установленном порядке.

Таким образом, у организаций возникает альтернатива судебному разбирательству: возможность обратиться в Минюст России с просьбой провести экспертизу того или иного нормативного правового акта в сфере налогообложения на предмет наличия его юридической силы и правомерности его дальнейшего применения.

О. Сумина,

налоговый юрист

Комментарий специалиста

Т. Волошина,

юрист компании "Гарант":

"Позиция Президиума ВАС РФ по вопросу об оспаривании писем федеральных органов исполнительной власти отражена в постановлении от 14 ноября 2006 г. N 11253/06. Так, заявление о признании недействующими отдельных положений письма ФНС России от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@ не подлежало рассмотрению в Высшем Арбитражном Суде, поскольку оспариваемое письмо не отвечало критериям нормативного правового акта".

"Практическая бухгалтерия", N 2, февраль 2007 г.