Спорные моменты подачи деклараций (Ю.М. Лермонтов, "Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2007 г.)

Спорные моменты подачи деклараций

Обязанность представлять налоговые декларации в ИФНС вытекает из подпунктов 4, 5 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса. Налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган по месту декларации по тем налогам, которые он обязан уплачивать, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

Бухгалтер может подать декларацию как на бумажном носителе (лично или через его уполномоченного представителя либо в виде почтового отправления с описью вложения), так и в электронном виде (по телекоммуникационным каналам связи либо на электронных носителях записи).

Как можно подать отчетность

Напомним, что в соответствии со статьей 29 Налогового кодекса представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с инспекцией (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Однако, обратите внимание, уполномоченными представителями налогоплательщика не могут быть должностные лица налоговой инспекции, таможни, органов государственных внебюджетных фондов, органов внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры.

Доверенность

Свои полномочия представитель получает на основании доверенности.

Пунктом 1 статьи 185 Гражданского кодекса определено, что доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому для представительства перед третьими лицами.

Если доверитель - гражданин, то доверенность должна быть удостоверена у нотариуса. Если доверенность выдается от имени юридического лица, то заверять у нотариуса ее не нужно, необходимо поставить подпись гендиректора (или другого уполномоченного на это учредительными документами сотрудника) и печать организации.

Управление МНС России по г. Москве в письме от 24.06.2003 г. N 11-04/33517 разъяснило, что оформление нотариально удостоверенной доверенности для представительства в отношениях между организацией и налоговым органом законодательством не предусмотрено.

По мнению сотрудников главного финансового ведомства, индивидуальный предприниматель должен заверить доверенность у нотариуса на своего бухгалтера, который будет сдавать за него отчетность в налоговый орган (письмо Минфина России от 10.04.2006 г. N 03-06-06-03/08).

Дело в том, что в данной ситуации, по мнению Минфина России, бухгалтер является представителем налогоплательщика - физического лица, который в силу пункта 3 статьи 29 Налогового кодекса осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности считается дата фактического представления их в налоговый орган на бумажных носителях или дата отправки заказного письма с описью вложения.

По почте (с описью вложения или без)

Если налогоплательщик посылает отчетность по почте, одной из наиболее частых ошибок является направление налоговых деклараций письмом без описи вложения, т.е. обычным заказным письмом. В таком случае есть риск, что письмо налоговый орган не получит, а налогоплательщика оштрафуют. Квитанция отделения почтовой связи в данном случае не освободит от ответственности, так как из нее не следует, что содержимым отправления является необходимая форма отчетности. Указанная позиция нашла свое отражение, например, в пункте 4 Обзора результатов рассмотрения жалоб на решения налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц за второе полугодие 2003 года - первое полугодие 2004 года (письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 г. N 11-15/65542).

Фрагмент документа

Письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.10.2004 г. N 11-15/65542

В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации. Налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Направление декларации заказным письмом (с приложением квитанции почтовой связи и уведомления о вручении), не подтверждает факта отправки организацией декларации. Организацией не соблюден порядок направления деклараций почтовым отправлением, установленный пунктом 2 статьи 80 НК РФ, а именно: отсутствует опись вложения.

Заметим, что арбитражные суды зачастую не разделяют такой позиции и указывают, что отсутствие описи вложения не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации.

Судебно-арбитражная практика

Налогоплательщик направил по почте налоговую декларацию по ЕНВД. Налоговый орган вернул ее по причине отсутствия описи вложения. Налогоплательщик повторно направил декларацию, сопроводив письмо описью вложения. Однако она была направлена позже, чем это предусмотрено законом, поэтому налогоплательщик был привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса.

Из пункта 3 статьи 346.32 НК РФ следует, что декларации по ЕНВД по итогам налогового периода представляются организацией (предпринимателем) в налоговые органы не позднее 20 числа первого месяца следующего налогового периода.

Как установлено арбитражным судом, налоговая декларация по ЕНВД за 9 месяцев 2004 года была направлена обществом 20.10.2004 г., то есть в пределах срока, установленного действующим законодательством. Данный факт подтверждается уведомлением о вручении документов от 20.10.2004 г. и квитанцией почтового отправления.

Доводы налоговой инспекции о том, что обществом не соблюдены положения пункта 2 статьи 80 Налогового кодекса, которые предусматривают необходимость отправки декларации по почте с отметкой почтового отделения на описи вложения, являются необоснованными.

Статьей 119 Налогового кодекса предусмотрена ответственность за непредставление налоговой декларации, и из ее текста не следует, что при направлении декларации заказным письмом по почте отсутствие описи вложения является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление декларации.

Кроме того, Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 26.09.2000 г. N 725 (действовавшие на момент возникновения спорного правоотношения), а также Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные постановлением Правительства РФ от 15.04.2004 г. N 221, не содержат разъяснения понятия "опись вложения" и не предусматривают проставления штемпеля (печати) отделения почтовой связи на описи.

Таким образом, отсутствие описи не является обстоятельством, свидетельствующим о непредставлении налоговой декларации (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.11.2005 г. N АЗЗ-8372/05-Ф02-5419/05-С1).

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 г. N А55-5453/2005-44.

В то же время следует отметить, что арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Судебно-арбитражная практика

Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 19.12.2005 г. N Ф04-8073/2005(16771-А27-15) в ходе рассмотрения налогового спора о взыскании штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций указал, что реестр почтовых отправлений не принимается в качестве надлежащего доказательства, поскольку в нем отсутствует опись вложений почтовых отправлений, в связи с чем невозможно определить, что конкретно было отправлено налогоплательщиком.

Через службу доставки

В последнее время многие организации для подачи налоговой отчетности привлекают коммерческую службу доставки корреспонденции. В этой связи хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на то, что в силу статьи 29 закона от 07.07.2003 г. N 126-ФЗ "О связи" и постановления Правительства РФ от 18.02.2005 г. N 87 услуги почтовой связи являются лицензируемыми. Поэтому во избежание споров с налоговыми инспекторами требуйте у таких компаний соответствующую лицензию. Это поможет уменьшить риски в случае несвоевременной доставки корреспонденции.

Пример 1

ООО "Колокольчик" направило в налоговую инспекцию декларацию по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2006 года в виде почтового отправления с описью вложения через коммерческую службу доставки корреспонденции. Опись вложения была заверена штемпелем коммерческой службы доставки корреспонденции. Срок отправки - 15 января 2007 года. При этом в налоговый орган декларация была доставлена 25 января 2007 года, т.е. позднее предельного срока, установленного для сдачи декларации по НДС.

Налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности по статье 119 Налогового кодекса, указав при этом, что штемпель службы коммерческой доставки корреспонденции не подтверждает отправку почтового отправления, так как такая служба не имеет лицензии на оказание услуг почтовой связи.

Судебно-арбитражная практика

На необходимость наличия лицензии у оператора услуг почтовой связи обращают внимание и арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Московского округа от 29.01.2004 г. N КА0А40/11460-03).

По Интернету или на электронном носителе

Начиная с 2007 года организации, численность работников которых на 1 января превышает 250 человек, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган в электронном виде, если иной порядок представления информации, отнесенной к государственной тайне, не предусмотрен законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 80 НК РФ в ред. Закона N 137-ФЗ). А с 2008 года эта цифра уменьшится до 100 человек.

Напомним, что до указанных изменений представление отчетности в электронном виде было правом налогоплательщика, а не обязанностью. При этом официальные органы проводили большую агитационную работу по переходу налогоплательщиков на подачу отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, описывая многочисленные преимущества такого способа представления отчетности (см., например, письмо Минфина России от 28.01.2005 г. N 03-02-07/1-12).

Кроме этого в ряде регионов были утверждены специальные планы мероприятий по привлечению организаций и индивидуальных предпринимателей к представлению отчетности по телекоммуникационным каналам связи (см., например, приказ Управления ФНС России по г. Москве от 28.10.2005 г. N 441).

Каковы преимущества и недостатки этого способа?

Безусловно, представление отчетности в электронном виде позволяет более оперативно осуществлять обмен информацией между налогоплательщиком и инспекцией. Отчетность становится более достоверной, так как программа, которая используется для формирования файлов с отчетностью, позволяет проверять их на наличие арифметических и логических ошибок.

Недостатком является то, что в электронном виде в налоговый орган могут быть представлены только сами формы отчетности. А документы, которые налоговые органы могут дополнительно запросить в рамках камеральной проверки, возможно по-прежнему подавать только в бумажном виде.

Правила подачи

В настоящий момент налоговые органы принимают декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи на основании "Порядка представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи", утвержденного приказом МНС России от 02.04.2002 г. N БГ-3-32/169, а также Методических рекомендаций об организации и функционировании системы представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утвержденных приказом МНС России от 10.12.2002 г. N БГ-3-32/705. Однако в связи с изменениями в ближайшее время, возможно, следует ожидать нового документа, который заменит вышеуказанные.

Естественно, при представлении в налоговую инспекцию деклараций и бухгалтерской отчетности по Интернету бумажные экземпляры налогоплательщик представлять не должен. Если же бухгалтер принес декларации на электронном носителе, то бумажный их вариант он предоставить обязан.

Датой представления налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности по Интернету считается дата их отправки, зафиксированная в подтверждении специализированного оператора связи.

Как инспектор принимает декларации

Сотрудник налогового органа, принимающий у бухгалтера декларацию, должен, по требованию последнего, поставить отметку о принятии и дату ее представления на оставшихся копиях. Мы рекомендуем ни в коем случае не пренебрегать этим правилом - при текущем уровне документооборота в налоговых инспекциях декларации зачастую теряются, что может впоследствии обернуться для вашей организации штрафными санкциями.

Налоговый инспектор при приеме деклараций и отчетности визуально проверяет наличие обязательных реквизитов:

- полного наименования (Ф.И.О. физического лица, дату рождения) налогоплательщика;

- идентификационного номера налогоплательщика;

- кода причины постановки на учет (для юридических лиц);

- периода, за который представляются налоговые декларации и бухгалтерская отчетность;

- подписей лиц, уполномоченных подтверждать достоверность и полноту сведений налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя.

Если же эти данные отсутствуют, то сотрудник отдела работы с налогоплательщиками должен в устной форме предупредить налогоплательщика или его представителя об этом и предложить внести необходимые изменения.

Обратите внимание: он не имеет права отказать вам в принятии налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности за единственным исключением - представления документов не по установленной форме.

Это бывает, когда:

- реквизиты не указаны или даны не полностью;

- имеет место нечеткое заполнение отдельных реквизитов документа, делающее невозможным их однозначное прочтение, заполнение их карандашом, наличие не оговоренных подписью налогоплательщика (руководителя и главного бухгалтера организации-налогоплательщика) или его представителя исправлений;

- налоговые декларации и бухгалтерская отчетность составлены на иных языках, кроме русского;

- сведения о постоянно действующем исполнительном органе юридического лица и сведения о руководителе юридического лица, подписавшего налоговую декларацию и бухгалтерскую отчетность, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, не совпадают.

Если представитель организации или предпринимателя не может внести необходимые изменения в налоговые декларации и бухгалтерскую отчетность или отказывается это сделать, а также если документы были отправлены по почте и в них есть указанные неточности и ошибки, то налоговая инспекция в трехдневный срок с даты регистрации документов, должна письменно уведомить налогоплательщика о необходимости представить их по утвержденной форме.

Если это сделано не будет, то к ней применяются меры ответственности, установленные Налоговым кодексом и Кодексом об административных правонарушениях РФ.

Имейте в виду: на практике бывают ситуации, когда инспектор отказывается принимать у бухгалтера бухгалтерскую и налоговую отчетность из-за отсутствия отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Свои требования они обосновывают письмом Минфина России от 18.12.2004 г. N 16-00-10/3. Отметим, что они не соответствуют законодательству.

Ответственность

По истечении шести дней после установленного законодательством срока подачи деклараций и отчетности работники отдела камеральных проверок проводят сверку на предмет того, все ли налогоплательщики исполнили эту свою обязанность. После чего налоговая инспекция письменным уведомлением вызывает налогоплательщиков для дачи пояснений по обстоятельствам, связанным с неисполнением ими законодательства о налогах и сборах (непредставление налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности в установленный срок). В данном уведомлении налогоплательщику сообщается о неисполнении им обязанности по представлению в налоговый орган налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, а также указывается на необходимость их представления.

Отметим, что с 2007 года законом N 137-ФЗ изменен срок непредставления налоговой декларации, по истечении которого ИФНС принимает решение о приостановлении операций по счетам. Если ранее он составлял две недели, то теперь - 10 календарных дней (п. 3 ст. 76 НК РФ с учетом ст. 6.1 НК РФ).

На каких бланках подавать декларацию?

Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда после завершения налогового периода меняются формы налоговых деклараций. Здесь возникает резонный вопрос: на каких бланках сдавать декларации - на старых или новых?

Налоговый кодекс, к сожалению, не содержит ответа на этот вопрос. Хотя он весьма актуален для любого предприятия, ведь представление декларации не по нужной форме налоговый инспектор может приравнять к непредставлению декларации и оштрафовать по статье 119 Налогового кодекса.

Например, в письме Управления ФНС России по г. Москве от 06.06.2005 г. N 09-10/39710 указано, что если организация представит в налоговый орган в качестве декларации документ не по установленной форме, то будет считаться, что она не исполнила обязанность по предоставлению декларации. Следовательно, налоговый орган вправе применить к ней в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов приостановление операций по счетам в банке в соответствии со статьей 76 Налогового кодекса, а также меры ответственности, установленные статьей 119 Налогового кодекса.

Однако арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика.

Судебно-арбитражная практика

Арбитражные суды в такой ситуации указывают, что статьей 119 Налогового кодекса установлена ответственность за непредставление налоговой декларации в установленный срок. Данная статья не предусматривает налоговую ответственность за представление налоговой декларации по неустановленной (старой форме). Такая позиция высказывалась, например, в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2005 г. N Ф04-1990/2005(10068-А27-23), от 16.11.2004 г. N А56-18597/04, от 02.11.2004 г. N А56-18734/04.

Подскажите, имеет ли ИФНС право обязать нас сдать налоговую декларацию по новой форме, если мы сдали но старой еще до того, как новая была утверждена?

Вопрос вполне закономерен. С подобной ситуацией организации сталкиваются постоянно. Например, в 2005 году так было с декларацией по ЕСН. Минфин России утвердил форму налоговой декларации 10 февраля 2005 года своим приказом N 21н, а государственную регистрацию в Минюсте РФ она прошла только 24.02.2005 г.

Ответ на этот вопрос дала Федеральная налоговая служба в своем письме N ММ-6-01/119@ от 11.02.2005 г. В письме содержатся два указания нижестоящим налоговым органам, которые весьма полезно запомнить налогоплательщику и при возникновении спорных ситуаций с налоговиками ссылаться на это письмо. А именно:

- налоговая инспекция не вправе отказать налогоплательщику в принятии декларации при представлении ее по форме, утвержденной в установленном порядке, действующей на дату представления;

- если после принятия ИФНС налоговой декларации утверждается новая форма налоговой декларации или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, представления плательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.

С аналогичной ситуацией столкнулись налогоплательщики в 2006 году. Приказом Минфина России от 28.12.2005 г. N 163н (зарегистрирован в Минюсте России 26.01.2006 г. N 7416) утверждена форма налоговой декларации по НДС. Согласно пункту 6 приказа N 163н она применяется, начиная с представления деклараций за январь и I квартал 2006 года. Однако в соответствии с пунктом 12 указа Президента РФ от 23.05.1996 г. N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу. А поскольку приказ Минфина России официально опубликован 15.02.2006 г., то он вступил в силу лишь 26.02.2006 г. Таким образом, налогоплательщик мог представить декларацию по НДС за январь 2006 года по форме, утвержденной приказом Минфина России от 03.03.2005 г. N 31н, учитывая, что приказ Минфина России N 163н вступил в силу 26.02.2006 г.

Вопросы со сроками

Для разных налоговых деклараций Налоговым кодексом установлены свои сроки сдачи отчетности. Отметим несколько спорных вопросов, касающихся течения сроков.

Статьей 6.1 Налогового кодекса установлено, что течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало. Кроме того, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Если документы были сданы на почту или на телеграф до двадцати четырех часов последнего дня срока, то он не считается пропущенным.

Судебно-арбитражная практика

Налоговый орган привлек организацию к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за нарушение сроков представления декларации по ЕНВД за I квартал 2004 года. По мнению ИФНС, декларация направлена 28.04.2004 г., а следовало ее отправить 26.04.2005 г. При этом налоговый орган считает, что нарушение срока подтверждается штемпелем отделения почтовой связи, на котором указано - 28.04.2006 г.

Согласно пункту 1 статьи 346.23 Налогового кодекса налогоплательщики-организации по истечении отчетного периода представляют налоговые декларации в инспекцию по месту нахождения не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.

Из материалов дела следует, что срок представления декларации по налогу за I квартал 2004 года - 25.04.2004 г. - являлся выходным днем.

Как установлено судом, указанная декларация сдана обществом в отделение почтовой связи 26.04.2004 г., то есть в первый рабочий день после выходного дня.

В соответствии со статьей 6.1 Налогового кодекса в случае, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Данный факт подтверждается квитанцией почтового отправления ценного письма от 26.04.2004 г.

Поскольку декларация по указанному выше налогу была направлена в инспекцию с соблюдением установленного срока, то ИФНС необоснованно привлекла налогоплательщика к ответственности.

Ссылка налогового органа на дату (28.04.2004 г.), указанную в штампе "Почта России" на конверте, учтена быть не может, поскольку у налогоплательщика имеется квитанция почтового отправления ценного письма от 26.04.2004 г. (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.07.2005 г. N А19-27904/04-30-Ф02-2970/05-С1).

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Налоговый учет для бухгалтера", N 1, январь 2007 г.