Восстановление сумм НДС, ранее предъявленных к возмещению из бюджета (А.В. Кацыка, А.С. Иньшин, "Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.)

Восстановление сумм НДС,
ранее предъявленных к возмещению из бюджета

Восстановлению (уплате в бюджет) подлежат суммы НДС, ранее предъявленные к возмещению из бюджета в том случае, если налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету данный налог, либо в случаях, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ (далее НК РФ).

В данной статье мы рассмотрим лишь несколько случаев восстановления НДС, возникших в связи с вступившими в силу в 2006 году изменениями в статье 170 НК РФ, внесенными Федеральным законом N 119-ФЗ от 22 июля 2005 г.

Передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в
качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и
товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов

Согласно новой редакции подпункта 1 пункта 3 статьи 170 НК РФ, при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав. Таким документом, например, может служить акт о приеме-передаче объекта основных средств, в котором для этого случая может быть введена дополнительная графа для отражения суммы восстановленного налога.

Стоит обратить внимание на необходимость отдельного отражения суммы НДС в документах, которыми оформляется передача имущества в уставный капитал, так как именно факт выделенной суммы НДС является основанием для принятия к вычету налога у принимающей стороны. Ведь в данном случае не может быть выполнено условие пункта 1 статьи 169 НК РФ, в котором сказано, что документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету или возмещению, является счет-фактура, который, согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ, составляется при реализации товаров (работ, услуг) или передаче имущественных прав. А, согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ, передача имущества в уставный капитал хозяйственных обществ не признается реализацией товаров и не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, что означает отсутствие оснований для составления счета-фактуры.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю. А это означает, что принимающая сторона лишается права списывать амортизацию на расходы по налогу на прибыль.

Что же касается вопроса возмещения НДС имущества, вносимого в уставный капитал иностранным учредителем, то, в данном случае, суммы НДС, уплаченные таможенным органам за счет собственных средств российской организации, формирующей уставный капитал, можно принять к вычету в общеустановленном порядке (письмо Минфина РФ от 4 августа 2005 г. N 03-04-08/214).

Особо обращаем ваше внимание на то, что согласно пункту 3 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учредители не учитывают в составе расходов стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал, а организации, в свою очередь, в целях налогообложения не учитывают в составе доходов стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал (подпункт 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

Пример 1

В ноябре 2005 года организация приобрела основное средство стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В октябре 2006 года объект был передан в уставный капитал другой организации. Остаточная стоимость основного средства на момент передачи составила 70 000 руб. По этой же стоимости имущество принимает получающая сторона.

Восстановленная сумма НДС составит: 18 000 руб. х 70 000 руб. / 100 000 руб. = 12 600 руб. Восстановленную сумму НДС (12 600 руб.) передающая организация перечислит в бюджет в октябре и отразит в декларации по НДС за этот же месяц. Напомним, что приказом Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 163н утверждена новая форма этого документа. Восстановленный налог отражается по строке 170 раздела 2.1 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет (возмещению из бюджета)".

В бухгалтерском учете передающая сторона сделает следующие записи:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - 12 600 руб. - восстановлен НДС;

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" кредит счета 01 "Основные средства", субсчет "Выбытие основных средств" - 70 000 руб. - списана остаточная стоимость основного средства;

дебет счета 58 "Финансовые вложения" кредит счета 76 - 70 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал.

В бухгалтерском учете принимающая сторона сделает следующие записи:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал)" - 70 000 руб. - получен вклад в уставный капитал;

дебет счета 68 кредит счета 91 - 12 600 руб. - учтен НДС;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 70 000 руб. - введено основное средство в эксплуатацию.

Напоминаем, что согласно пункту 8 статьи 172 НК РФ, вычесть НДС при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал можно после того, как имущество будет принято к учету.

Переход налогоплательщика на специальные налоговые режимы в
соответствии с главами 26.2 и 26.3 НК РФ

Согласно новой редакции подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2006 г., при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы, в том числе и при переходе на упрощенную систему налогообложения, суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

К примеру, организациям, решившим перейти на упрощенную систему налогообложения, скажем, с 1 января 2007 года, НДС с остаточной стоимости основных средств и по остаткам товаро-материальных ценностей следует восстановить в декабре 2006 года. То есть в тот период, когда организация еще применяет общий режим налогообложения.

При этом НДС включается в расходы единовременно в том месяце, когда был восстановлен налог, так как, согласно подпункту 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ, датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов).

Пример 2

ООО "Калашников" в период действия общей системы налогообложения приобрело и оплатило материалы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). После принятия материалов к учету сумма НДС была предъявлена к вычету. Руководством организации было принято решение перейти с 1 января 2007 г. на упрощенную систему налогообложения. Однако к моменту перехода на УСН, в период действия общей системы налогообложения, организацией было использовано материалов на сумму 90 000 руб. (без НДС) (по результатам инвентаризации по состоянию на 1 января 2007 г). Все материалы были списаны в производство в третьем квартале 2006 г.

Рассчитаем сумму восстанавливаемого налога:

90 000 руб. х 18% = 16 200 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 91 кредит счета 68 - 16 200 руб. - отражен восстановленный НДС (в налоговом учете будут учтены во втором квартале 2006 г. в составе прочих расходов);

дебет счета 68 кредит счета 51 - 16 200 руб. - восстановленный НДС перечислен в бюджет;

дебет счета 20 "Основное производство" кредит счета 10 "Материалы"- 106200 руб. (90 000 руб. + 16 200 руб.) - списана стоимость израсходованных материалов.

При этом стоимость израсходованных материалов в размере 90 000 руб. (без НДС) в налоговом учете включается в состав расходов в третьем квартале 2006 г.

При переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", с 1 января 2006 г. суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный режим (подпункт 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ). При этом порядок восстановления НДС зависит от следующих факторов:

организация полностью переходит на ЕНВД;

организация частично переходит на ЕНВД.

Согласно письму ФНС России от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462, в соответствии с абзацем четвертым пункта 6 статьи 171 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при проведении подрядчиками капитального строительства объектов недвижимости (основных средств), при приобретении недвижимого имущества (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (основных средств), принятые к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае, если указанные объекты недвижимости (основные средства) в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, за исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Организация полностью переходит на ЕНВД

Если вышеуказанные объекты недвижимости при переходе налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату единого налога на вмененный доход будут в полном объеме использоваться в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, то суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по этим объектам недвижимости (основным средствам), подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ (письмо ФНС России от 2 мая 2006 г. N ШТ-6-03/462), то есть восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета (письмо Минфина РФ от 3 февраля 2006 г. N 03-11-04/3/58).

При этом суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном главой 21 НК РФ. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав.

Пример 3

ООО "Мегаполис" сдавало в аренду торговые площади. С 1 августа 2006 года решило заняться розничной торговлей, осуществляемой через магазины, площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв.м. Такая деятельность подпадает под ЕНВД. Следовательно, с 1 августа организация должна будет платить этот налог.

На балансе организации числится здание, которое было приобретено в декабре 2004 года. Первоначальная стоимость склада составляет - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Остаточная стоимость по состоянию на 1 августа 2006 года составила 950 000 руб.

НДС надо восстановить пропорционально остаточной стоимости здания в июле 2006 года.

Рассчитаем остаточную стоимость:

950 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100% = 95%. Далее, в той же доле восстановим НДС, т.е. для расчета возьмем 95% от первоначальной стоимости здания.

Сумма налога рассчитывается следующим образом:

180 000 руб. х 95% = 171 000 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:

дебет счета 91 кредит счета 68 - 171 000 руб. - отражен восстановленный НДС (в составе прочих расходов).

Организация частично переходит на ЕНВД

В случае если налогоплательщик налога на добавленную стоимость начинает использовать основные средства, нематериальные активы, одновременно как в деятельности облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, то суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые этим налогоплательщиком к вычету, на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в пункте 4 статьи 170 НК РФ (письмо Минфина РФ от 3 февраля 2006 г. N 03-11-04/3/58), то есть в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. При этом надо учесть, что в случае отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

По строениям, которые используются в деятельности, как облагаемой НДС, так и попадающей под ЕНВД, восстанавливать НДС нужно по частям, в соответствии с порядком, который прописан в пункте 6 статьи 171 НК РФ. Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти, отражать восстановленную сумму налога. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Исключения составляют основные средства, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Теперь для наглядности рассмотрим вышесказанное на примере.

Пример 4

ООО "Сигма" занимается оптовой продажей канцтоваров. С 1 июня 2006 года был открыт магазин площадью 140 кв.м для ведения розничной торговли. Так как площадь магазина не превышает 150 кв.м, то такая деятельность подпадает под ЕНВД. А, следовательно, НДС по зданию, находящемуся на балансе организации, согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ, нужно восстановить.

Здание было приобретено в марте 2005 года. Следовательно, восстанавливать налог на добавленную стоимость фирма будет в течение 9 лет, начиная с 2006 года.

Первоначальная стоимость составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000 руб. Общий доход ООО "Сигма" за 2006 год составил 5 020 000 руб., выручка от розничной продажи - 575 000 руб. Налоговый период для фирмы - месяц.

Начнем с того, что рассчитаем какую долю составляет выручка от розничной торговли в общем доходе:

575 000 руб. : 5 020 000 руб. х 100% = 11,45%. Итак, выручка от розничной торговли в общем доходе составляет 11,45%. Далее, в той же доле восстановим НДС. Сумма налога рассчитывается следующим образом:

540 000 руб. : 10 лет х 11,45% = 6 183 руб. То есть, в декабре 2006 г. нужно восстановить НДС в размере 6 183 руб.

В бухгалтерском учете будет сделана следующая проводка:

дебет счета 91 кредит счета 68 - 6 183 руб. - отражен восстановленный НДС (в составе прочих расходов).

А.В. Кацыка,

А.С. Иньшин

"Консультант бухгалтера", N 12, декабрь 2006 г.