Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 июня 2010 г. N 16АП-1118/2010

г. Ессентуки

Дело N А22-2550/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 08 июня 2010 г.,

полный текст постановления изготовлен 16 июня 2010 г.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Афанасьевой Л.В.

судей Баканова А.П., Джамбулатова С.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Алексановым А.Ш.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Эрднеевой Н.Ц.

на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.03.2010

по делу N А22-2550/2009

по заявлению индивидуального предпринимателя Эрднеевой Н.Ц.

к Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Калмыкия,

при участия третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия,

о признании незаконным решения налогового органа от 30.09.2009 N 10-37/114 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения" (судья Сангаджиева К.В.),

при участии в судебном заседании:

от индивидуального предпринимателя Эрднеевой Н.Ц. - Абакиновой О.Н. по доверенности от 19.11.2009, Эрднеев А.А.о доверенности от 15.08.2008,

от Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Калмыкия - Дорджиева Е.Г. по доверенности от 12.01.2010, Тюрбеевой Т.Б. по доверенности от 07.06.2010,

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия - Тусуповой Л.В. по доверенности от 11.01.2010,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Эрднеева Н.И. (далее - ИП Эрднеева Н.И., предприниматель, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Республики Калмыкия с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Калмыкия (далее - налоговый орган, налоговая инспекция) о признании решения N 10-37/114 от 30.09.2009 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части начисления налогов 108 400 руб., пени 20 780 руб., штрафов 160 435 руб. (с учетом уточнений в порядке статьи 49 АПК РФ (том 1 л.д.119-120).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее - Управление).

Решением суда от 18.03.2010 в удовлетворении заявленных требований отказано. Решение мотивировано тем, что предприниматель, осуществляя розничную торговлю и уплачивая единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД), совершал поставки товаров и получал оплату денежными средствами через банк. Выручка от этих операций не облагалась налогами по общей системе налогообложения, декларации не представлялись, налоги не уплачивались. Решение налоговой инспекции о доначислении налогов, пени, штрафов по общей системе налогообложения является правомерным.

ИП Эрднеева Н.И. подала апелляционную жалобу (с уточнениями), в которой просит решение суда от 18.03.2010 отменить, принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения налоговой инспекции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам и материалам дела. Предприниматель в жалобе указывает, что доначисляя НДФЛ и единый социальный налог (далее - ЕСН) за 2006 год, налоговая инспекция вышла за пределы предоставленных ей полномочий. Налоговая проверка проводилась только за квартал 2006, в то время как налоговая база учтена за весь налоговый период, несмотря на то, что предыдущая налоговая проверка проводилась за период с 01.01.2004 по 01.10.2006. Предприниматель полагает, что фактически проведена повторная налоговая проверка. В части начисления налоговым органом НДС за 4 квартал 2006 г., НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 г. и 2008 г., а также ЕСН и НДФЛ, предприниматель, ссылаясь на подпункт 6 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) статьи 426, 492, 506 Гражданского кодекса российской Федерации (далее - ГК РФ), постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки", указывает, что им осуществлялась только розничная торговля, товары, приобретенные по безналичному расчету, продавались в розницу, налог на добавленную стоимость (далее - НДС) не выделялся и не оплачивался. По мнению предпринимателя, НК РФ не обязывает продавца, реализующего товары в розницу, устанавливать цели приобретения товара. Предприниматель считает, что он правильно исчислял ЕНВД за вышеуказанные налоговые периоды.

Представитель предпринимателя - Абакинова О.Н. доводы апелляционной жалобы (с учетом уточнений) поддержала, ходатайствовала о приобщении к материалам дела справок покупателей о том, на какие цели были использованы товары, ссылаясь на то, что они не были представлены в суд первой инстанции в связи с их поздним получением. На основании части 2 статьи 268 АПК РФ документы приобщены к материалам дела.

Налоговая инспекция и Управление в отзыве просят отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, решение суда оставить без изменения как законное и обоснованное. В отзывах налоговая инспекция и Управление указывают, что ЕСН и НДФЛ за 2006 г. начислены правомерно, так как предыдущей налоговой проверкой за 9 месяцев 2006 г. нарушений не установлено, а нарушения установлены в 4 квартале 2006 года. Предприниматель, реализовывая товары за безналичный расчет, выставлял счета-фактуры на оплату, оформлял договоры поставки строительных материалов, приобретенные материалы использовались предприятиями для профессиональной деятельности, то есть осуществлял операции по поставке товаров для предпринимательских целей, поэтому налоги по общей системе налогообложения: НДС за 4 квартал 2006 г., НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 г. и 2008 г., а также ЕСН и НДФЛ доначислены правомерно. В обоснование своих доводов, налоговая инспекция и Управление ссылаются на письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 16.01.2006 N 03-11-05/9.

Представители налоговой инспекции и Управления - Дорджиев Е.Г. Тюрбеева Т.Б. и Тусупова Л.В. доводы отзыва поддержали, а также ходатайствовали о приобщении к материалам дела недостающих материалов налоговой проверки. На основании части 2 статьи 268 АПК РФ документы приобщены к материалам дела.

В судебном заседании от 08.06.2010 в соответствии со статьей 163 АПК РФ объявлялся перерыв до 16 часов в целях ознакомления представителей сторон с материалами дела, составления расчетов, определения недостающих материалов проверки.

Изучив материалы дела, оценив доводы жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, выслушав представителей сторон, и проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу, что решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.03.2010 по делу N А22-2550/2009 подлежит отмене, исходя из следующего.

Из материалов дела усматривается, что налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.10.2006 по 31.12.2008 результаты которой оформлены актом выездной налоговой проверки от 31.07.2009 N 10-34/75 (том 1 л.д. 68-106).

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратилась с жалобой в вышестоящий налоговый орган - Управление.

Решением Управления от 18.11.2009 жалоба предпринимателя удовлетворена частично (том 1 л.д. 53-58). Решение налоговой инспекции от 30.09.2009 N 10-37/114 "О привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения" изменено в части взыскания доначисления недоимки по НДФЛ за 2006 - до 9 299 руб., за 2007 - до 15 081 руб., за 2008 - до 8 987 руб.

Не согласившись с вынесенными решениями, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции (с учетом изменений, внесенных решением управления):

- в части начисления налогов 108 400 руб., пени 20 780 руб., штрафов 160 435 руб. (с учетом уточнений (том 1 л.д. 119-120), в том числе: НДС в сумме 42 950 руб., в том числе за 4 квартал 2006 г. в сумме 1 284 руб., за 1 квартал 2007 г. в сумме 2 232 руб., за 2 квартал 2007 г. в сумме 5 760 руб., за 3 квартал 2007 г. в сумме 3 721 руб., за 4 квартал 2007 г. в сумме 14 400 руб.; за 1 квартал 2008 г. в сумме 540 руб., за 2 квартал 2008 г. в сумме 8 562 руб., за 3 квартал 2008 г. в сумме 4 926 руб., за 4 квартал 2008 г. в сумме 1 525 руб.; НДФЛ в сумме 33 367 руб., в том числе за 2006 г. в сумме 9 299 руб., за 2007 г. в сумме 15 081 руб. за 2008 г. в сумме 8 987 руб.; ЕСН, зачисляемый в федеральный бюджет, в сумме 23 421руб., в том числе за 2006 г. в сумме 6 527 руб., за 2007 г. в сумме 10 586 руб. за 2008 г. в сумме 6 308 руб.; ЕСН, зачисляемый в федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в сумме 2 566 руб. в том числе за 2006 г. в сумме 715 руб., за 2007 г. в сумме 1 160 руб., за 2008 г. в сумме 691 руб.; ЕСН, зачисляемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в сумме 6 096 руб., в том числе за 2006 г. в сумме 1 699 руб. за 2007 г. в сумме 2 755 руб., за 2008 г. в сумме 1 642 руб.; всего налогов в сумме - 108 400 руб.;

- в части начисления пени по НДС - 9 700 руб., по НДФЛ - 5 648 руб.; по ЕСН, зачисляемому и федеральный бюджет, за 2006 г. в сумме 3 966 руб., ЕСН, зачисляемого в федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в сумме 434 руб.; ЕСН, зачисляемый в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в сумме 1 032 руб., всего пени в сумме 20 780 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в общей сумме 160 435 руб., в том числе:

- предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. в виде штрафа в сумме 458 руб., налоговой декларации по НДФЛ за 2008 г. - 1 685 руб., налоговой декларации по ЕСН за 2008 г. - 1 296 руб.;

- предусмотренной пунктом 2 статьи 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2006 г. в виде штрафа в сумме 3 467 руб., за 1 квартал 2007 г. - 5 357 руб., за 2 квартал 2007 г. - 12 096 руб., за 3 квартал 2007 г. - 6 264 руб., за 4 квартал 2007 г. - 21 600 руб.; за 1 квартал 2008 г. - 594 руб., за 2 квартал 2008 г. - 7 706 руб., за 3 квартал 2008 г. - 2 956 руб.; налоговой декларации по НДФЛ за 2006 г. - 24 410 руб., за 2007 г. - 16 966 руб.; налоговой декларации по ЕСН за 2006 г. в сумме 24 737 руб., за 2007 г. в сумме 7 092 руб.;

- предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату:

- НДС в сумме 8 589 руб., в том числе за 4 квартал 2006 г. штраф в сумме 257 руб., за 1 квартал 2007 г. - 446 руб., за 2 квартал 2007 г. - 1 152 руб., за 3 квартал 2007 г. - 744 руб. за 4 квартал 2007 г. - 2 880 руб.; за 1 квартал 2008 г. - 108 руб., за 2 квартал 2008 г. - 1 712 руб., за 3 квартал 2008 г. - 985 руб., за 4 квартал 2008 г. -305 руб.;

- НДФЛ в сумме 8 342 руб. в том числе за 2006 г. - 2 325 руб., за 2007 г. - 3 770 руб. за 2008 г. - 2 247 руб.;

- ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 4 684 руб., в том числе за 2006 г. - 1 305 руб., за 2007 г. - 2 117 руб. за 2008 г. - 1 262 руб.;

- ЕСН, зачисляемого в федеральный фонд обязательного медицинского страхования, в сумме 513 руб. в том числе за 2006 г. - 143 руб., за 2007 г. - 232 руб., за 2008 г.- 138 руб.;

- ЕСН, зачисляемого в территориальный фонд обязательного медицинского страхования, в сумме 1 219 руб., в том числе за 2006 г. - 340 руб., за 2007 г. - 551 руб. за 2008 г. - 328 руб.

При проверке оспариваемого решения налоговой на соответствие требованиям НК РФ нарушений процедуры принятия решения, предусмотренной статьей 101 НК РФ, не установлено. Досудебный порядок обжалования решения, предусмотренный статьями 101.2, 139 - 141 НК РФ соблюден.

Проверкой установлено, что предприниматель осуществлял розничную торговлю стройматериалами из магазина "стройматериалы" площадью 32,7 кв.м, исчисляла и уплачивала единый налог на вмененный доход от розничной торговли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно подпункту 4 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

В пункте 7 статьи 346.26 Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Кодексом.

Согласно оспариваемому решению налоговой инспекции предприниматель осуществляла иные виды деятельности, а именно - оптовую торговлю стройматериалами, но налоги по общей системе налогообложения не исчисляла и не уплачивала, деклараций не представляла, поэтому доначислены налоги, пени, штрафы за неуплату налогов и непредставление деклараций.

В отношении начисления за 4 квартал 2006 г. НДФЛ - 9 299 руб., пени 2 772 руб., штрафа по статье 119 НК РФ - 24 410 руб., по ст.122 НК РФ - 2 325 руб.; ЕСН, зачисляемого в федеральный бюджет - 6 527 руб., пени - 1 947 руб., штрафа по статье 119 НК РФ - 13 707 руб., по статье 122 НК РФ - 1 305 руб.; ЕСН ФОМС - 705 руб., пени - 213 руб., штрафа - 1502 руб. по статье 119 НК РФ, штраф 143 руб. по статье 122 НК РФ; ЕСН ТОМС - 1 699 руб., пени 507 руб., штрафа - 3 568 руб. по статье 119 НК РФ, штрафа - 340 руб. по статье 122 НК РФ судом установлено, что начисление НДФЛ и ЕСН является неправомерным по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Согласно статье 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии с пунктом 5 статьи 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.

Согласно статье 240 НК РФ (в действовавшей редакции), статье 216 НК РФ налоговым периодом по НДС и ЕСН признается календарный год.

В соответствии с решением налоговой инспекции проверяемым периодом является 4 квартал 2006 г.

Начисление налогов только по результатам одного квартала является неправомерным.

Довод налогового органа о том, что предыдущими налоговыми проверками за 9 месяцев 2006 г. не установлено нарушений, а потому начисление в 4 квартале 2006 г. является правомерным, отклоняется судом. Проверке за январь-октябрь 2006 г. была подвергнута часть налогового периода, нарушений не установлено, что подтверждается актом N 25 от 15.11.2006 (том 3 л.д. 50-54). Актом от 31.07.2009 и решением от 30.09.2009 подтверждено, что повторно проверялась налоговая база по НДФЛ и ЕСН за 2006 год. Проверка данных за весь 2006 проведена за пределами полномочий и периода выездной проверки; кроме того, проведение повторных выездных проверок не допускается.

Относительно переквалификации налоговой инспекцией сделок розничной купли-продажи стройматериалов из магазина на сделки поставок (оптовой продажи) товаров для предпринимательских целей и начисления налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДС 42 950 рублей, НДФЛ - 24 068 рублей, ЕСН - 23 142 рублей; пеней, штрафов установлено следующее.

Согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли.

В пункте 4 статьи 346.26 НК РФ установлено, что уплата ЕНВД индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В силу статьи 346.27 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

Пунктом 1 статьи 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В статье 506 ГК РФ дано определение договора поставки, согласно которому поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Из анализа содержания приведенных норм следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара.

При этом НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности осуществления контроля за последующим использованием покупателем приобретаемых товаров (для предпринимательской деятельности или для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью).

Согласно пункту 5 постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже.

Таким образом, с 01.01.2006 к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физические или юридические лица) реализуются эти товары.

Определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям или физическим лицам. При этом следует отметить, что при продаже товаров юридическим лицам по безналичному расчету целью их приобретения в любом случае будет являться обеспечение их деятельности в качестве организации. Поэтому основным критерием, отличающим оптовую торговлю от розничной, является использование юридическими лицами приобретенных товаров с целью их переработки и дальнейшей реализации в профессиональной (предпринимательской) деятельности для извлечения дохода. Кроме того, продажа товаров за безналичный расчет юридическим лицам будет относиться к розничной или оптовой торговле в зависимости от того, какими документами оформлены совершенные сделки.

Кроме того, в письме Министерства финансов Российской Федерации от 03.11.2006 N 03-11-05/244 также разъяснялось, что определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N137-ФЗ, действующей с 01.01.2007) налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Следовательно, с 01.01.2007 налоговые органы не имеют права доначислять налоги, начислять пени и штрафы, если налогоплательщик при исчислении налога действовал в соответствии с полученным им разъяснением Министерства финансов Российской Федерации.

Данная правовая позиция поддержана Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа (постановление от 06.05.2009 по делу А53-16370/2008-С5-22) и Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (постановление от 10.12.2009 по делу N 42-2682/2009).

Начисление за 4 квартал 2006 г. НДС - 1284 руб., пени - 462 руб., штрафа по статье 119 НК РФ - 3 467 руб., штрафа по статье 122 НК РФ - 257 руб. является неправомерным по следующим обстоятельствам.

В налоговую базу для исчисления НДС инспекцией включена выручка от реализации стройматериалов Управлению образования Целинного районного муниципального образования. Как видно из материалов дела, между предпринимателем и Управлением образования Целинного районного муниципального образования заключен договор от 19.09.2006 на приобретение стройматериалов стоимостью 10 248 руб. (том 2 л.д.59), выставлена счет-фактура N 23 от 19.09.2006 на сумму 10 248 руб., в которой указано, что НДС не облагается (том 2 л.д. 60), оплата произведена платежным поручением N 934 от 02.10.2006 (том 2 л.д.18) на сумму 7 133 руб., без выделения НДС. Денежные средства списаны 29.09.2006, что подтверждено отметкой банка на платежном поручении, поступили на счет предпринимателя 02.10.2006, и выпиской банка (том 3 л.д. 55).

Согласно статье 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из материалов дела, отгрузка произведена в сентябре, что подтверждается счетом-фактурой, то есть ранее, чем оплата, поэтому операция должна быть учтена в ином налоговом периоде - в 3 квартале 2006 г., который не входил в период проверки.

Операция носила разовый характер, в счете-фактуре НДС не выделялся, не оплачивался. Организация - покупатель является бюджетным учреждением, которое в силу статей 70, 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации финансируются за счет бюджетов, доходов от предпринимательской деятельности не имеет.

Оснований для переквалификации сделки в договор поставки не имеется.

Согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Как следует из правового смысла данной нормы, существенным условием договора поставки является условие о сроке поставки

В соответствии с пунктом 1 статьи 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Из текста договора следует, что срок поставки сторонами не согласован, следовательно, поэтому на основании статьи 432 ГК РФ договор признается незаключенным.

Оснований для начисления налогов, пени, штрафов за 4 квартал 2006 года не имелось.

Доводы апелляционной жалобы в этой части подтвердились.

При проверке обоснованности начисления в 1, 2, 3 и 4 кварталах 2007 г. и 2008 г. НДС, ЕСН, НДФЛ, пеней и штрафов установлено следующее.

Как установлено налоговой проверкой и указано в решении и акте налоговой проверки, а также подтверждено предпринимателем (том 3 л.д. 20-27) в проверяемых периодах совершены следующие операции и начислены НДС, НДФЛ, ЕСН, пени и штрафы:

- в 1 квартале 2007 г. начислено НДС - 2 232 руб., пени - 732 руб., штрафов 5 357 руб. по статье 119 НК РФ и 446 руб. по статье 122 НК РФ, НДФЛ и ЕСН по операциям с Управлением образования Целинского районного муниципального образования Республики Калмыкия приобрено стройматериалов на сумму 1272, 60 руб., которые оплачены платежным поручением N 98 от 24.01.2007 (том 2 л.д. 19); по операциям с МУ центр "Надежда" приобретено стройматериалов на 2 283, 33 руб., оплачено за материалы платежным поручением N 8 от 09.02.07 (том 2 л.д. 20); по операциям с Администрацией Верхнеяшкульского СМО товары оплачены платежным поручением от 20.02.2007 N 20 на 8784 руб. (том 2 л.д. 21), договор от 30.01.2007 (том 2 л.д. 35), счет-фактура N 1 (том 2 л.д.34).

- во 2 квартале 2007 г. начислено НДС - 5 760 руб., пени - 1 708 руб., штрафов 12 096 руб. по статье 119 НК РФ и 1 152 руб. по статье 122 НК РФ, НДФЛ и ЕСН по операциям с Управлением образования Администрации районного муниципального образования Республики Калмыкия оплачены платежным поручением N 560 от 14.05.2007 в сумме 32 000 руб. (том 2 л.д. 22);

- в 3 квартале 2007 г. начислено НДС - 3 721 руб., пени - 990 руб., штрафов 6 264 руб. по ст. 119 НК РФ и 985 руб. по статье 122 НК РФ, НДФЛ и ЕСН по операциям с ООО "Родник" оплачено материалов на сумму 15 000 рублей по платежному поручению N 56 от 05.07.2007 (том 2 л.д. 23); по операциям с Найнтахинским СМО по платежному поручению N 188 от 21.08.2007 оплачено товаров на сумму 5 670 руб. (том 2 л.д. 24);

- в 4 квартале 2007 г. начислено НДС- 14 400 руб., пени 3 388 руб., штрафов 21 600 руб. по статье 119 НК РФ и 2 880 руб. по статье 122 НК РФ, НДФЛ и ЕСН по операциям с ОАО "Родник" оплачено материалов на сумму 5000 руб. и 75 000 руб. по платежным поручениям N 74 от 06.12.2007 и N 51 от 26.12.2007 (том 2 л.д. 25-26);

- 1 квартал 2008 г. начислено НДС - 540 руб., пени - 110 руб., штрафов - 594 руб. по статье 119 НК РФ и 108 руб. по статье 122 НК РФ, НДФЛ и ЕСН по операциям ОАО "Родник" оплачено за материалы платежным поручением N 4 от 27.03.2008 на 3 000 руб. (том 2 л.д. 27), счет-фактура N 3 от 25.03 2008 без НДС;

- в 2 квартале 2008 г. начислено НДС - 8 562 руб., пени - 1 474 руб., штрафов 7 706 руб. по статье 119 НК РФ и 1712 руб. по статье 122 НК РФ, НДФЛ и ЕСН по операциям с ОАО "Родник" оплачено за материалы платежным поручением N 8 от 02.04.2008 на 1 400 руб. (том 2 л.д. 28); по операциям с Управлением образования Администрации районного муниципального образования Республики Калмыкия оплачено за материалы платежным поручением N 270 от 13.05.2008 32 000 руб. (том 2 л.д. 29) и платежным поручением N 535 от 09.06.2008 - 10 018 руб. (том 2 л.д. 30);

- в 3 квартале 2008 г. начислено НДС - 4 926 руб., пени - 682 руб., штрафов - 2 956 рублей по статье 119 НК РФ и 985 руб. по статье 122 НК РФ, НДФЛ и ЕСН по операциям ОАО "Родник" оплачено за материалы платежным поручением N 17 от 06.08.2008 на 10 500 руб. (том 2 л.д. 31), по операциям с Управлением Федерального казначейства по Республике Калмыкия платежным поручением N 527 от 16.09.2008 перечислено 16 869 руб. (том 2 л.д. 32);

- в 4 квартал 2008 г. начислено НДС - 1 525 руб., пени - 154 руб., штрафов - 458 руб. по статье 119 НК РФ и 305 руб. по статье 122 НК РФ, НДФЛ и ЕСН по операциям с ООО "Цельва" оплачено материалов на сумму 10 000 руб. платежным поручением от 01.10.2008. Оплата материалов подтверждается также выписками банка (том 3 л.д. 65-67). При оплате товаров НДС не выделялся и не оплачивался. Предприниматель выставлял счета-фактуры без выделения НДС.

Покупателями материалов (за исключением ООО "Родник" и ООО "Цельва") являлись муниципальные образования и бюджетные учреждения, которые в силу статей 70, 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации финансируются за счет бюджетов, доходов от предпринимательской деятельности не имеют. Как следует из материалов встречных проверок, протоколов допроса должностных лиц, операции носили реальный характер. Приобретенные материалы использовались для ремонта собственных помещений, или ремонта образовательных учреждений, школ и т.д. Эти же обстоятельства подтверждаются справками названных организаций. Следовательно, материалы приобретались для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью. Операции носили разовый характер.

В материалы дела представлены договоры поставки с Администрацией Верхнеяшкульского СМО РК от 30.01.2007 (том 2 л.д.35), с Отделом образования Администрации Целинного районного муниципального образования Республики Калмыкия от 19.04.2006 , от 05.05.2006, от 15.05.2006, от 29.08.2006, от 31.08.2006, от 05.09.2006, от 06.09.2006, от 07.09.2006, от 02.06.2008, от 14.08.2008 с Управлением федерального казначейства по Республике Калмыкия от 19.09.2006, с Администрацией Найнтахинского сельского муниципального образования Республики Калмыкия от 21.07.2007, с муниципальным учреждением Центр "Надежда" от 16.01.2007 (том 2 л.д. 37, 39, 45,48, 51, 53, 56, 59, 65, том 3 л.д.36-38, 82, 127- 128, 140)

Представленные договоры поставки признаются незаключенными на основании статей 432, 506 ГК РФ, так как они не содержат существенного условия о сроке (периоде) поставки товаров.

В соответствии с протоколом опроса от 10.09.2009, в рамках налогового контроля, качестве опрошена главный бухгалтер Управления Целинного районного муниципального образования Республики Калмыкия Мучкаева Т.Э (том 2 л.д.61-64). Из ее показаний следует, что между предпринимателем и Управлением образования администрации Целинного РМО РК заключались на поставку строительных материалов, оформлялись счета-фактуры на оплату без выделения НДС. Материалы приобретались для текущего ремонта и содержания подразделений управления образования и использовались для этих целей. Товар вывозился своим транспортом, доставка материалов предпринимателем не производилась. Аналогичные сведения содержатся в протоколе допроса главного бухгалтера Администрации Найнтахинского сельского муниципального образования Аслыковой В.М. (том 2 л.д. 67-70, том 3 л.д. 84-87), главного бухгалтера Управления федерального казначейства по Республике Калмыкия Надвидовой С.Б. (том 3 л.д. 32-34), главного бухгалтера Верхнеяшкульского сельского муниципального образования Харлдаевой С.В. (том 3 л.д. 135-137), директора МУ "КЦСОН Целинного района РК ДОНГ" (правопреемник МУ Центр "Надежда") Наминовой О.Э.-Г. (том 3 л.д. 148-150) и главного бухгалтера Бакшудаева А.И. (том 3 л.д. 152- 155)

Использование товаров для целей текущего ремонта подтверждено также справками организаций (том 3 л.д. 78, 138, 156).

Счета-фактуры, выставленные предпринимателем (том 2 л.д. 34, 36,38,40, 42, 44, 46, 49, 52, 54, 57, 60, 71, том 3 л.д.39, 40, 80, 118-123, 126, 144-145) содержат стоимость материалов без выделения НДС. Журнал учета счетов-фактур предпринимателем не велся.

ООО "Родник" является коммерческой организацией, приобретавшей товары, оплачиваемые путем перечисления денежных средств платежными поручениями (том 3 л.д. 94-106). В счетах-фактурах НДС не выделялся и не оплачивался. Из протокола допроса руководителя общества Баринова В.А., главного бухгалтера Семеновой Л.Б. (том 3 л.д. 107-116) следует, что товары оплачены без НДС, использованы на ремонт кровли ФГУЗ "Элистинская противочумная станция, рентгенкабинета больницы, ремонт жилого дома.

Суду апелляционной инстанции представлена справка ОАО "Родник" от 20.05. 2010 о том, что приобретенный товар использовался не в коммерческих целях, а для собственных нужд (том 3 л.д. 77).

Поскольку возникли противоречия между устными показаниями свидетелей и письменной справкой руководителя ООО "Родник", суд предложил инспекции представить иные доказательства использования товаров (акты использования материалов в строительстве (ремонте) по договорам подряда. Таких доказательств суду не представлено.

В соответствии со статьями 8 и 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

На основании статей 64, 67, 68, 75 АПК РФ апелляционный суд признает письменный документ - справку, подписанную руководителем общества надлежащим доказательством, подтверждающим приобретение товаров для некоммерческих целей, то есть для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Суд учитывает, что операции носили разовый характер, договор поставки не заключался, НДС не выделялся и не оплачивался, товар использовался для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, журнал счетов-фактур предпринимателем не велся, оплата товара путем безналичных расчетов не препятствует применению ЕНВД, в силу правил розничной торговли продавец обязан продать товар любому, кто обратится, поэтому приходит к выводу, что операции по реализации товаров ООО "Родник" не дают оснований для применения общей системы налогообложения.

ООО "Цельва" однократно приобрело товар по счету-фактуре N 25 от 01.10.2008 на сумму 10 000 руб. В счете-фактуре НДС не выделялся. При оплате платежным поручением N 135 от 01.10.2008 суммы 10 000 руб. покупателем самостоятельно выделен НДС - 1525 руб. (том 3 л.д. 70-75).

Решение налоговой инспекции о начислении НДС 1525 руб., пени, штрафа, является неправомерным по следующим обстоятельствам.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (единый налог) не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога: лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Из изложенного следует, что для целей исчисления и уплаты в бюджет НДС лицами, не являющимися налогоплательщиками, имеет значение факт передачи покупателю товаров (работ, услуг) счетов-фактур с выделенным в них НДС.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении ВАС РФ от 01.09. 2009 N 17472/08 "В силу положений подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися плательщиками этого налога в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом уплате в бюджет подлежит сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров, работ, услуг".

Аналогичной позиции придерживалось МНС России, которое в письме от 24.06.2003 N 22-1-15/1439-Ч383 разъяснило, что если организация, приобретающая товары (работы, услуги) у продавца-организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, оформляя платежное поручение, ошибочно выделила сумму налога на добавленную стоимость, у организации-продавца, в случае невыставления им счетов-фактур при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг, не возникает обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет".

Поскольку предприниматель, уплачивающий ЕНВД, НДС в счете-фактуре не выделял, то обязанность по уплате НДС в бюджет у него не возникла. В данном случае покупатель самостоятельно выделил сумму НДС в платежном поручении, тем самым уменьшив стоимость товара. Довод о возможных нарушениях интересов бюджета в случае предъявления налогового вычета покупателем отклоняется. Право на вычет по НДС у покупателя - ООО "Цельва" не возникло, поскольку отсутствуют условия, предусмотренные статьями 171, 172, 169 НК РФ, так как счета-фактуры с выделенным НДС не имеется.

Предусмотренная пунктом 1 статьи 122 Кодекса ответственность применяется за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате, в частности, неправомерных действий (бездействия). Из содержания статьи 75 и статьи 119 Кодекса следует, что сумма пеней начисляется и ответственность за непредставление налоговой декларации применяется в отношении налогоплательщиков, а не лиц, упоминаемых в подпункте 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. Данная позиция изложена в определении ВАС РФ от 1 октября 2008 г. N 11057/08 об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).

С учетом изложенного, решение налоговой инспекции N 10-37/114 от 30.09.2009 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части начисления налогов 108 400 руб., пени 20 780 руб., штрафов 160 435 руб. является неправомерным, не соответствующим требованиям НК РФ.

На основании изложенного, исходя из фактических обстоятельств дела, с учетом оценки представленных доказательств, арбитражный апелляционный суд приходит к выводу, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют обстоятельствам и материалам дела, что в силу части 1 статьи 270 АПК РФ является основанием для отмены решения Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.03.2010 по делу N А22-2550/2009.

Излишне уплаченная заявителем государственная пошлина по апелляционной жалобе в размере 1900 рублей подлежит возврату заявителю. Расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления в размере 100 руб. и апелляционной жалобы в размере 100 руб. относятся на налоговую инспекцию в порядке статьи 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 266, 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 18.03.2010 по делу N А22-2550/2009 отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Калмыкия N 10-37/114 от 30.09.2009 о привлечении индивидуального предпринимателя Эрднеевой Н.Ц. к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения незаконным в части начисления налогов 108 400 руб., пени 20 780 руб., штрафов 160 435 руб.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 2 по Республике Калмыкия в пользу индивидуального предпринимателя Эрднеевой Н.Ц. судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления в размере 100 рублей и апелляционной жалобы в размере 100 рублей. Выдать исполнительный лист.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Эрднеевой Н.Ц. уплаченную по квитанции и кассовому ордеру от 16.04.2010 государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1900 рублей. Выдать справку на возврат.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через суд первой инстанции.

Председательствующий

Л.В. Афанасьева

Судьи

А.П. Баканов С.И. Джамбулатов