"Свобода" от НДС (О.В. Давыдова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

"Свобода" от НДС

Если организация общественного питания, использующая обычную систему налогообложения, не хочет платить НДС, она может воспользоваться правом, предоставленным ст. 145 НК РФ, - не исполнять обязанности плательщика НДС. Или такая ситуация: хотели перейти на УСНО, но опоздали с подачей документов, тогда можно уменьшить налоговые платежи, воспользовавшись "льготой" по НДС. Итак, кто может не платить НДС? Какие документы необходимо представить в налоговый орган, чтобы на законном основании не уплачивать НДС и не потерять эту возможность? Можно ли, пользуясь привилегией ст. 145 НК РФ, перейти на УСНО или, наоборот, с "упрощенки" на общий режим налогообложения? Ответы на эти и другие вопросы представлены в данной статье.

Назовите пароль!

В первую очередь отметим, что согласно п. 1 ст. 145 НК РФ не все организации и индивидуальные предприниматели могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Свой взор на указанную статью Налогового кодекса могут обратить только те, у кого выручка от реализации товаров (работ, услуг) за минусом налога за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила 2 млн. руб. При этом у налогового органа отсутствует возможность отказать в освобождении от исполнения обязанностей плательщика НДС, если в ходе ведения предпринимательской деятельности в течение указанных трех месяцев не получена выручка от реализации товаров (работ, услуг), так как в данном случае выполнено установленное Налоговым кодексом ограничение суммы выручки (Письмо УМНС по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579).

Пример 1.

Имеет ли право ООО "Вкуснятинка" с 01.01.2007 не платить НДС, если выручка от реализации товаров (работ, услуг):

- за декабрь 2006 г. составила 802 400 руб., в том числе НДС - 122 400 руб.;

- за ноябрь 2006 г. - 731 600 руб., в том числе НДС - 111 600 руб.;

- за октябрь 2006 г. - 708 000 руб., в том числе НДС - 108 000 руб.?

Общая сумма выручки без учета НДС за IV квартал 2006 г. составляет 1 900 000 руб. (802 400 - 122 400 + 731 600 - 111 600 + 708 000 - 108 000). Следовательно, ООО "Вкуснятинка" может воспользоваться "льготой" по НДС.

Во-вторых, положения ст. 145 НК РФ не распространяются на юридических лиц и предпринимателей, которые реализуют подакцизные товары. При этом, как указал Конституционный суд РФ в Определении от 10.11.2002 N 313-О, при одном и том же объекте налогообложения, каковым является реализация товаров (работ, услуг), возможность освобождения лица от исполнения обязанностей плательщика НДС исключается, если оно осуществляет операции по реализации подакцизных товаров, и допускается, если оно осуществляет операции по реализации других товаров (работ, услуг). Иными словами, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом. Такого же мнения придерживаются судьи на местах (например, постановления ФАС УО от 28.06.2006 N Ф09-5519/06-С2, ФАС ЦО от 02.09.2004 N А08-520/03-7), а также налоговые органы (Письмо от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@). Однако есть одно "но" - организация должна вести раздельный учет реализации подакцизных и неподакцизных товаров.

Добавим, что применение ст. 145 НК РФ не освобождает от установленной пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ обязанности уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Этот НДС не принимается к вычету (письма ФНС РФ от 04.07.2005 N 03-4-03/1142/28@, от 31.05.2005 N ММ-6-03/450, УФНС по Московской обл. от 11.03.2005 N 21-25/14).

Обратите внимание: согласно п. 4 ст. 145 НК РФ лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не вправе отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев, то есть до истечения срока действия предоставленного освобождения (за исключением случаев, когда это право будет утеряно). Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 05.02.2004 N 43-О, такое ограничение установлено законодателем для того, чтобы не допустить незаконное обогащение налогоплательщика, получившего данную льготу, за счет иных налогоплательщиков, а также для того, чтобы его контрагенты могли предвидеть условия их совместной деятельности в обозримом будущем. Кроме того, добровольный отказ налогоплательщика от этой налоговой льготы до истечения периода ее действия нарушал бы сам механизм исчисления и уплаты НДС, чем создавались бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует статья 57 Конституции РФ, и существенно затруднялся налоговый контроль.

Документы, а то не пустим!

Лица, использующие право на освобождение от уплаты НДС, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление*(1) и документы, подтверждающие такое право, а именно:

- выписку из бухгалтерского баланса (представляют организации);

- выписку из книги продаж;

- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

- копию журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Эти документы должны попасть в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. Причем если они направляются по почте, то днем их представления считается шестой день со дня направления заказного письма.

Отметим, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, носит уведомительный характер и не требует подтверждения ненормативным правовым актом налогового органа (Постановление ФАС ВСО от 18.10.2006 N А19-8440/06-31-Ф02-5438/06-С1).

Обратите внимание: в соответствии с п. 8 ст. 145 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету до использования "льготы" и относящиеся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам*(2) и нематериальным активам, не использованным для осуществления операций, облагаемых НДС, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Восстановленные суммы НДС по остаткам товаров (работ, услуг), числящимся на первое число месяца, начиная с которого налогоплательщик пользуется освобождением, увеличивают стоимость приобретения этих товаров (работ, услуг) и отражаются на счетах учета материальных ценностей (Письмо УМНС по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579). В дальнейшем, согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы "входного" НДС также включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА.

Пример 2.

ООО "Крошка" использует право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 01.02.2007. В какой период документы должны быть представлены в налоговый орган?

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|           01.02.2007           |           14.02.2007           |           20.02.2007           |

|--------------------------------+--------------------------------+--------------------------------|

|               |                |               |                |                |               |

|---------------+--------------------------------+----------------+----------------+---------------|

|               |           По почте             |                |                |               |         |

|---------------+--------------------------------+----------------+----------------+---------------|

|               |                |               |                |                |               |

|---------------+------------------------------------------------------------------+---------------|

|               |                             Лично                                |               |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

ООО "Крошка" восстановит НДС в январе 2007 г., если налоговый период по НДС - календарный месяц, в I квартале 2007 г. - при налоговом периоде, равном кварталу.

"Льготой" пользуются в течение 12 последовательных календарных месяцев, по истечении которых организации и предприниматели представляют в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 млн. руб. Это все те же документы, подтверждающие право на освобождение от уплаты НДС;

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. В первом случае для уведомления можно взять форму бланка, утвержденную МНС. Для оповещения налогового органа об отказе от "льготы" используется уведомление в произвольной форме. Об этом налоговый орган сообщил в Письме от 30.09.2002 N ВГ-6-03/1488@.

Ах, "льготу" потеряли!

Случаи, когда право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС может быть утеряно, перечислены в п. 5 ст. 145 НК РФ. К ним относятся:

- сумма выручки за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн. руб. Отметим, что Налоговый кодекс не содержит определения понятия "каждые три последовательных календарных месяца". Поэтому, как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.09.2003 N 2500/93, проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению подвергается выручка за любые трехмесячные промежутки, содержащиеся в выделенных 12 месяцах. Судьи на местах при принятии решений руководствуются именно этой позицией (см., например, Постановление ФАС СЗО от 24.07.2006 N А05-180/2006-26);

- не организован раздельный учет при реализации подакцизных товаров.

Пользоваться правом на освобождение запрещено с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение "лимита" или реализация подакцизных товаров без раздельного учета, до окончания периода освобождения.

Пример 3.

Дополним условия примера 2. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за февраль 2007 г. составила 500 000 руб., март 2007 г. - 650 000 руб., апрель 2007 г. - 800 000 руб., май 2007 г. - 850 000 руб., июнь 2007 г. - 600 000 руб., июль 2007 г. - 520 000 руб.

Сумма выручки с февраля по апрель 2007 г. равна 1 950 000 руб. (500 000 + 650 000 + 800 000), с мая по июль 2007 г. - 1970 000 руб. (850 000 + 600 000 + 520 000). При такой проверке превышение "лимита" отсутствует. Однако проверять необходимо любые три последовательных месяца, поэтому определим общую выручку с марта по май 2007 г. Она составляет 2 300 000 руб. (650 000 + 800 000 + 850 000). Таким образом, ООО "Крошка" не имеет права пользоваться "льготой" с 1 мая 2007 г. по 1 февраля 2008 г.

В месяце утраты рассматриваемого права суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке. Как отметил Минфин в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89, термин "восстановление" означает исчисление сумм НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ. Это относится и к ситуациям, когда налогоплательщик не выполняет требования п. 1, 4 ст. 145 НК РФ, например, непредставление хотя бы одного из документов, подтверждающих право на освобождение, является основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Но все ли организации могут представить приведенные в перечне документы? Обратимся к тем, кто применяет УСНО. Такие организации не являются плательщиками НДС и, соответственно, не ведут книгу продаж и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Следовательно, они не могут представить все документы, необходимые для подтверждения права на "льготу". Такая возможность у них появится только через три месяца после того, как они перестанут применять УСНО и перейдут на обычную систему налогообложения.

Продолжим пример 3. Реализованные товары (работы, услуги) подлежат обложению НДС по налоговой ставке 18%. ООО "Крошка" должно восстановить и уплатить в бюджет НДС за май 2007 г. в размере 153 000 руб. (850 000 руб. х 18%). Этот НДС уплачивается за счет собственных средств или выставляется покупателю (в таком случае пересматривается стоимость, указанная в договоре, оформляются новые первичные документы) (Письмо Минфина РФ от 29.05.2001 N 04-03-11/89).

При этом суммы "входного" НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенные до утраты права на освобождение и использованные после утраты этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, можно предъявить к вычету в порядке, предусмотренном ст. 171, 172 НК РФ (п. 8 ст. 145 НК РФ).

От "льготы" к УСНО

Как указано выше, организации и предприниматели, переходящие с УСНО на обычную систему налогообложения, не могут сразу же воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. А как обстоят дела у "льготников", пожелавших платить единый налог?

Лица, не имеющие права применять УСНО, перечислены в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Наши "льготники" в нем отсутствуют. Отсюда МНС делает вывод: плательщики НДС, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, могут применять УСНО, причем даже до истечения 12 месяцев от начала использования этого права (Письмо от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@)*(3). Поскольку лица, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС, на них со дня перехода на УСНО не распространяются нормы ст. 145 НК РФ. Так, ими не восстанавливаются суммы НДС за период использования права на освобождение. Более того, если на момент перехода на УСНО не истекли 12 месяцев освобождения, они не должны представлять в налоговый орган документы, предусмотренные п. 4 ст. 145 НК РФ. Отметим, что указанная позиция нашла отражение и в арбитражной практике (постановления ФАС ЗСО от 26.09.2006 N Ф04-6578/2006(27046-А03-29), ФАС ПО от 31.03.2006 N А55-9270/05-31, ФАС УО от 24.05.2005 N Ф09-2208/05-АК). Более того, такой же точки зрения придерживается и Минфин (Письмо от 27.03.2003 N 04-03-11/33).

Счет-фактура и налоговая декларация

О том, что лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, должны не только оформлять расчетные и первичные учетные документы, но и выставлять счета-фактуры, указано в п. 5 ст. 168 НК РФ. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

А вот должны ли организации и предприниматели, использующие право на освобождение от уплаты НДС, представлять налоговую декларацию по НДС? Обратимся к порядку ее заполнения, учтя, что начиная с представления налоговой декларации за январь и первый квартал 2007 г. вступил в силу Приказ Минфина РФ N 136н*(4). Формы деклараций за 2006 г. утверждены Приказом Минфина РФ N 163н*(5).

Согласно п. 3 Приложения N 2 к Приказу Минфина РФ N 136н и п. 3 Приложения N 4 к Приказу Минфина РФ N 163н организации и предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей плательщика НДС, должны представить в налоговый орган декларацию по НДС в случае:

а) выставления покупателю счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Ведь, как указано в п. 5 ст. 173 НК РФ, в такой ситуации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, освобожденными от исполнения обязанностей плательщика НДС. При этом эта сумма определяется как сумма НДС, указанная в счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). В противном случае организация (предприниматель) будет привлечена к ответственности за неуплату данного налога (Постановление ФАС СЗО от 27.10.2005 N А05-4821/05-22). Обязанность представления в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговой декларации зафиксирована в п. 5 ст. 174 НК РФ.

По мнению Конституционного суда РФ, налогоплательщик, использующий "льготу", не вправе включать сумму НДС в цену товара (Определение от 05.02.2004 N 43-О). Поэтому нарушение этого правила - выставление НДС покупателю - влечет предусмотренную Налоговым кодексом ответственность налогоплательщика - уплату в бюджет суммы незаконно полученного дохода. Более того, в этом случае суммы "входного" НДС не принимаются к вычету (Постановление ФАС СКО от 23.03.2005 N Ф08-873/2005-352А);

б) осуществления операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ, то есть если налогоплательщики выступают в роли налоговых агентов.

Какие именно листы декларации по НДС необходимо заполнить и представить в налоговый орган, указано в таблице.

Случай	"Старая" декларация	"Новая" декларация
"а"	Титульный лист Раздел 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика"	Титульный лист Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика"
"б"	Титульный лист Раздел 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" Раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом"	Титульный лист Раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента"

Таким образом, лица, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС и в период данного освобождения не выставляющие покупателям счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС, а также не исполняющие обязанности налогового агента по данному налогу, в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС не представляют (письма Минфина РФ от 30.08.2006 N 03-04-14/20, УФНС по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14572). В судебной практике аналогичная позиция сформировалась уже давно (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, Постановление ФАС СЗО от 08.07.2003 N А26-7038/02-28).

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Предприятия

общественного питания: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утв. Приказом МНС РФ от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

*(2) По объектам основных средств сумма НДС восстанавливается с недоамортизированной части их стоимости, то есть с остаточной стоимости (Письмо УФНС по Московской обл. от 30.11.2004 N 06-21/29390).

*(3) У столичных налоговиков аналогичный подход (Письмо УМНС по г. Москве от 07.04.2003 N 24-14/18664).

*(4) Приказ Минфина РФ от 07.11.2006 N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения".

*(5) Приказ Минфина РФ от 28.12.2005 N 163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по НДС, НДС по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию РФ с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения".