Обзор судебной практики "Когда "упрощенцы" платят НДС" (Н.А. Свистунова, "Арбитражное правосудие в России", N 1, январь 2007 г.)

Когда "упрощенцы" платят НДС

По общему правилу, установленному в НК РФ, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, однако есть несколько исключений.

"Упрощенцы" должны удерживать и перечислять в бюджет НДС в следующих случаях:

во-первых, если становятся налоговыми агентами (например, при аренде федерального имущества у органов государственной власти);

во-вторых, если выставят счет-фактуру с выделенным в ней налогом;

в-третьих, если организация ведет общий учет операций простого товарищества;

в-четвертых - при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.

Представляем обзор наиболее интересных судебных прецедентов, касающихся уплаты "упрощенцами" налога на добавленную стоимость.

1. Если организация, применяющая специальный режим, неправомерно выделила в счете-фактуре НДС и получила его от покупателя, то она обязана исчислить и уплатить в бюджет соответствующие суммы налога.

1.1. Однако федеральный арбитражный суд сделал вывод о том, что для взыскания спорной суммы, пеней и штрафов, налоговой инспекции еще необходимо доказать факт получения "упрощенцем" спорной суммы НДС.

Порой "упрощенцы" выставляют счета-фактуры и выделяют в них НДС. Причины бывают разные, например:

- организация перешла с общего режима налогообложения на упрощенный режим, но при этом по ошибке или по инерции продолжает выставлять счета-фактуры с НДС;

- контрагенты "упрощенцев" выставляют счета-фактуры и выделяют в них НДС;

- сами "спецрежимники" для того, чтобы не потерять партнеров и не снизить свою привлекательность перед ними, выделяют налог в счете-фактуре.

В пункте 5 ст. 173 НК РФ прямо зафиксировано, что в подобной ситуации "упрощенец" в любом случае обязан заплатить НДС в бюджет.

ФАС Уральского округа рассмотрел дело, в котором налоговый орган выявил, что индивидуальный предприниматель, применявший в проверяемый период упрощенную систему налогообложения, предъявлял покупателям счета-фактуры с выделенными в них суммами НДС, при этом он не перечислил их в бюджет, не выполнив требование п. 5 ст. 173 НК РФ.

ФАС Уральского округа отметил, что согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ перешедшие на "упрощенку" предприниматели не являются плательщиками НДС, но согласился с тем, что если они неправомерно выделяют в счете-фактуре и получают от контрагента налог на добавленную стоимость, то в соответствии с подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ должны нести ответственность за перечисление налога в бюджет в размере, указанном в счете и переданном покупателю товаров, работ или услуг.

Тем не менее, это правило применяется не всегда. Например, если выделенный НДС не увеличивал стоимость товара, а был ошибочно выделен отдельной строкой "в том числе", товар же реализовывался по цене, указанной в графе "стоимость с учетом НДС", то перечислять налог в бюджет не нужно (постановление ФАС Уральского округа от 19 сентября 2006 г. N Ф09-8329/06-С2).

1.2. Для взыскания спорной суммы НДС необходим факт реализации товаров.

ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел дело, в котором было отмечено, что "упрощенец" оформлял на товары счета-фактуры и выделял в них НДС. Налоговая инспекция обратилась в суд с заявлением о взыскании с предпринимателя налога, пеней и штрафа. Суд отказал служащим ИФНС, поскольку не был подтвержден факт реализации товаров (ведь организации, которой были выписаны счета-фактуры, накладные на "реализованные" товары, не существует). По словам предпринимателя-"упрощенца", это было сделано для того, чтобы списать товары со склада. В данном случае реализации товаров не произошло (ст. 39, 146 НК РФ), а значит, нет необходимости перечислять в бюджет НДС, выделенный в счете-фактуре (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 февраля 2006 г. по делу N А79-5200/2005).

1.3. Налог платить не надо, если покупатель выделил НДС в платежных поручениях, а продавец, работающий по упрощенной системе налогообложения, выставил счет-фактуру без выделения в ней суммы НДС.

Следует обратить внимание на то, что платить налог придется только в том случае, если он выделен в счете-фактуре. Если же, например, покупатель выделил сумму НДС в платежных поручениях, а "упрощенец"-продавец счет-фактуру не выставил или записал в нем "без НДС", то перечислять налог в бюджет не надо. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 6 декабря 2004 г. по делу N А56-13699/04.

2. Федеральные арбитражные суды сделали разные выводы о том, какие санкции грозят организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, за то, что она не перечислит в бюджет налог на добавленную стоимость (при выставлении счета-фактуры).

ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел дело, в котором "упрощенец" занимался реализацией товаров, выставляя при этом покупателям к оплате счета-фактуры с выделением НДС, т.е., не являясь плательщиком налога, получал от покупателей суммы НДС и не перечислял их в бюджет. Потребовав уплаты налога, инспекция насчитала пени и в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ привлекла "упрощенца" за неполную уплату НДС к ответственности в виде штрафа.

Претензии налоговых работников были частично отменены судом. ФАС Западно-Сибирского округа отметил, что сумма налога получена неосновательно, поэтому предпринимателю придется заплатить НДС, но привлечь организацию, работающую на этом налоговом режиме, к налоговой ответственности и начислить пени - нельзя. На основании ст. 122 НК РФ оштрафовать можно только плательщика НДС, "упрощенец" же таковым не является (ст. 346.11 НК РФ) (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 сентября 2006 г. N Ф04-6207/2006 (26615-А75-32)).

Часть арбитражных судов считает, что если "упрощенцы" выставляют счета-фактуры с НДС, то должны заплатить не только налог, но и штрафы с пенями (постановление ФАС Центрального округа от 28 мая 2004 г. N А54-88/03-С11-С2). Остальные полагают, что организация, работающая на "упрощенке", должна перечислить и налог, и пени. Однако налоговая инспекция не вправе требовать уплаты штрафа, поскольку фирма не является плательщиком НДС (постановление ФАС Центрального округа от 5 августа 2004 г. N А64-29/03-19).

3. Юридические лица и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость за исключением случаев ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

ВАС РФ напомнил, что в соответствии со ст. 143 НК РФ плательщиками НДС выступают, во-первых, организации и предприниматели по операциям, совершаемым на территории нашей страны, во-вторых, лица, указанные в таможенном законодательстве при перемещении товаров через таможенную границу. И если в первом случае "упрощенцы" не являются плательщиками НДС, то на основании Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) платежи должен вносить декларант (ст. 118 ТК РФ от 18 июня 1993 г. N 5221-1 в редакции, действовавшей на момент импорта товара*(1)).

Соответственно, ВАС РФ сделал вывод о том, что любое лицо, которое осуществляет ввоз продукции на территорию России, обязано исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость независимо от того, находится ли оно на специальном налоговом режиме или нет (постановление Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2005 г. N 8229/05). Такую же точку зрения неоднократно высказывали нижестоящие суды (постановление ФАС Уральского округа от 31 октября 2005 года N Ф09-4875/05-С2).

4. Право "упрощенцев" на налоговый вычет связано с периодом уплаты налога на добавленную стоимость.

4.1. Если налог был уплачен после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, то она теряет право на вычет.

Президиум ВАС РФ напомнил, что ст. 171 НК РФ устанавливает право плательщика НДС на уменьшение общей суммы налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. Поскольку на основании указанной статьи Кодекса общую сумму НДС исчисляет его плательщик, то претендовать на право на налоговые вычеты и возмещение из бюджета НДС могут только его плательщики. "Упрощенцы" таковыми не являются (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, "упрощенец", который приобрел товар до перехода на специальный режим, а оплатил его уже после, не имеет права на вычет (постановление Президиума ВАС РФ от 13 сентября 2005 г. N 4287/05).

Налоговые органы в этом вопросе идут еще дальше. Например, в письме от 24 ноября 2005 г. N ММ-6-03/988 Федеральная налоговая служба отметила, что право на вычет не возникает даже в том случае, если налог был уплачен до перехода на упрощенную систему налогообложения, а все остальные условия для вычета были выполнены уже после этого.

С одной стороны, подобные требования могут показаться несправедливыми, ведь "упрощенец" все же уплатил налог, и можно попытаться оспорить позицию главного налогового ведомства в суде. С другой стороны, ст. 170 НК РФ обязывает спецрежимников включить сумму налога в стоимость товаров (работ, услуг).

4.2. Организация, уплатившая НДС до перехода на упрощенную систему налогообложения, сохраняет за собой право на вычет за период, когда являлась плательщиком налога на добавленную стоимость.

ФАС Дальневосточного округа рассмотрел дело, в котором инспекция отметила, что перешедшая на упрощенную систему налогообложения организация теряет право на вычет и, соответственно, не может подать заявление на возмещение налога, независимо от того, когда был уплачен НДС (до или после перехода на "упрощенку"). В этом вопросе суд поддержал налогоплательщика, обосновав свою позицию следующим образом. В соответствии со ст. 171 НК РФ право на налоговые вычеты имеют только плательщики НДС. Причем для получения вычета компания должна представить счета-фактуры и документы, подтверждающие фактическую уплату налога (ст. 172 НК РФ).

Поэтому, несмотря на переход на "упрощенку", организация при выполнении указанных выше условий имеет право на вычет за тот период, когда являлась плательщиком НДС. Более того, суд акцентировал внимание на том, что товары были оплачены еще до перехода на "упрощенку", т.е. в тот период, когда применялся общий режим (постановление ФАС Дальневосточного округа от 6 апреля 2006 г. N Ф03-А73/06-2/577)*(2).

Н.А. Свистунова,

юрист

"Арбитражное правосудие в России", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Аналогичное правило, зафиксированное в п. 1 ст. 320 ТК РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ, действует и в настоящее время.

*(2) Обратите внимание на то, что довод суда можно использовать только в отношении операций, совершенных до 1 января 2006 г.