Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2010 г. N 19АП-6187/2009

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 февраля 2010 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т. Л.,

судей: Скрынникова В.А., Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Фефеловой М.Ю.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области

на решение арбитражного суда Курской области от 26.08.2009

по делу N А35-7525/08-С26 (судья Лымарь Д.В.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Кривошеева Виктора Васильевича

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской областио признании недействительными решения N 13-09/67 от 25.08.2008 и требования N 1128 по состоянию на 15.10.2008,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: представители не явились, надлежаще извещено,

от налогоплательщика: представители не явились, надлежаще извещено,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Кривошеев Виктор Васильевич (далее - предприниматель Кривошеев В.В., налогоплательщик) обратился в арбитражный суд Курской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными:

- решения N 13-09/67 от 25.08.2008 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения";

- требования N 1128 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.10.2008.

Решением арбитражного суда Курской области от 26.08.2009 требования предпринимателя Кривошеева В.В. полностью удовлетворены, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области от 25.08.2008 N 13-09/67 и требование N 1128 по состоянию на 15.10.2008 признаны недействительными.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на состоявшийся судебный акт, в которой просит решение суда области отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права в результате неправильного истолкования закона.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает на то, что при вынесении решения о привлечении к ответственности по результатам выездной налоговой проверки ею были соблюдены все условия и сроки процедуры рассмотрения материалов проверки, предусмотренные статьями 100 и 101 Налогового кодекса.

Кроме того налоговый орган полагает, что, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает необходимости составления отдельного акта по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, то не составление акта по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и не вручение налогоплательщику такого акта не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки.

При этом заявитель апелляционной жалобы указывает, что инспекцией неоднократно переносился срок рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, чем была обеспечена возможность налогоплательщику участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки, в том числе и материалов дополнительного контроля, лично или через своего представителя и обеспечена возможность представлять объяснения.

При рассмотрении материалов проверки инспекцией были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика и суммы налоговых санкций за неуплату налогов снижены.

Так как при рассмотрении материалов проверки были установлены факты совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, и судом по существу признана обоснованность доначисления налогоплательщику спорных сумм налогов, а основанием признания решения налогового органа недействительным послужили формальные обстоятельства, не имеющие в данном случае правового значения, налоговый орган полагает, что у суда первой инстанции отсутствовали основания для признания решения инспекции о привлечении к ответственности и выставленного на его основании требования недействительными.

Налогоплательщик в своих письменных пояснениях по делу возражает против доводов апелляционной жалобы, считает решение суда области законным и обоснованным, и просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представители налогового органа и налогоплательщика, надлежащим образом извещенные о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, в судебное заседание не явились. От налогоплательщика и от инспекции поступили письменные ходатайства о рассмотрении дела в их отсутствие. Неявка в судебное заседание лиц, извещенных о месте и времени рассмотрения дела надлежащим образом, не препятствует его рассмотрению в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в связи с чем дело рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и пояснениях по делу, суд апелляционной инстанции считает, что обжалуемый судебный подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области на основании решения начальника инспекции N 13-07/103 от 03.12.2007 проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Кривошеева Виктора Васильевича по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2004 по 30.09.2007; единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности за период с 01.01.2004 по 31.12.2005; единого социального налога для лиц, производящих выплаты физическим лицам, за период с 01.01.2004 по 31.12.2006; налога на доходы физических лиц (налоговый агент) за период с 01.01.2005 по 01.10.2007; налога на доходы физических лиц с доходов от предпринимательской деятельности за период с 01.01.2004 по 01.01.2006.

По итогам проверки составлен акт от 01.04.2008 N 13-08/26.

В период проведения дополнительных мероприятий инспекцией были направлены поручения об истребовании документов (информации) в отношении контрагентов налогоплательщика - обществ с ограниченной ответственностью "Вегатек" и "Юрлтекс", а также были запрошены сведения об аналогичных налогоплательщиках.

В связи с тем, что указанные документы и сведения получены не были, инспекция своим решением N 13-23/8 от 06.06.2008 продлила срок рассмотрения материалов налоговой проверки до 04.07.2008.

Также данным решением предпринимателю Кривошееву начислены пени в общей сумме 42 745 руб., в том числе, 33 446 руб. - за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 8 312 руб. - за несвоевременную уплату единого социального налога, 987 руб. - за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, и предложено уплатить налог на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 года - в сумме 93 998 руб., единый социальный налог за 2005 год - в сумме 31 060 руб., налог на доходы физических лиц за 2005 год - в сумме 4 261 руб., а всего - 129 319 руб.

На основании решения от 25.08.2008 N 13-09/67 инспекцией было выставлено требование N 1128 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.10.2008, в соответствии с которым предпринимателю Кривошееву В.В. предлагалось в срок до 25.10.2008 погасить задолженность по налогам в сумме 129 319 руб., пени за их несвоевременную уплату в сумме 42 745 руб., а также уплатить штрафы в сумме 33 959 руб.

На решение инспекции N 13-09/67 налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 502 от 06.10.2008 по итогам рассмотрения жалобы решение инспекции оставлено без изменения, а в удовлетворении жалобы налогоплательщика отказано.

Полагая, что решение инспекции о привлечении предпринимателя к ответственности от 25.08.2008 N 13-09/67 и требование N 1128 от 15.10.2008 не основаны на нормах действующего законодательства и нарушают его права и законные интересы, предприниматель обратился в суд с настоящим заявлением.

Рассматривая возникший спор, суд области установил, что основанием для доначисления спорных сумм налога на добавленную стоимость и единого социального налога, соответствующих им пеней и санкций за неполную уплату налогов, согласно решению инспекции о привлечении к ответственности N 13-09/67, явился вывод налогового органа об осуществлении предпринимателем Кривошеевым В.В. в 2005 году предпринимательской деятельности в период нахождения его на общей системе налогообложения, предусматривающей исчисление и уплату указанных налогов, тогда как в указанный период им, в нарушение норм Налогового кодекса, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость и единому социальному налогу за 2005 год не представлялись, сами налоги не исчислялись и в бюджет не уплачивались.

Основанием доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих ему пеней и санкций явилось завышение предпринимателем Кривошеевым В.В. профессионального налогового вычета по налогу на доходы физических лиц за 2005 год на сумму 32 782 руб. в связи с непредставлением налоговому органу документов, подтверждающих заявленные в составе вычета расходы в указанной в декларации сумме.

С данными выводами налогового органа суд области согласился, в связи с чем признал установленным факты наличия у налогоплательщика обязанностей по исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, единого социального налога и налога на доходы физических лиц и неисполнения им указанных обязанностей. Вместе с тем, придя к выводу о несоблюдении инспекцией процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, суд удовлетворил требования налогоплательщика и признал оспариваемые решение и требование недействительными в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с выводами суда области о нарушении налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по следующим основаниям.

Порядок проведения налоговой проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки регулируется главой 14 Налогового кодекса Российской Федерации "Налоговый контроль".

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка или его представителем (пункт 2 статьи 100 Налогового кодекса) и должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (пункт 5 статьи 100).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица; датой вручения акта в указанном случае считается шестой день с даты отправки заказного письма.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100).

На основании подпункта 1 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации, акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

Обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа заблаговременно уведомлять лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, установлена пунктом 2 статьи 101 Налогового Кодекса. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Пунктами 3, 4, 5, 6, 7 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации закреплена процедура рассмотрения материалов проверки и принятия решения по результатам рассмотрения.

Согласно пункту 3 названной статьи перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

Пунктом 4 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

В силу пункта 5 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить:

2) образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

4) имеются ли обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Кодекса).

Пунктом 7 статьи 101 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, из смысла взаимосвязанных положений статей 100 и 101 Налогового Кодекса следует, что налоговым законодательством установлена последовательная процедура закрепления фактов налоговых правонарушений и рассмотрения результатов налоговой проверки, предоставляющая налогоплательщику гарантии защиты его прав на каждом из этих этапов.

Материалами дела подтверждается, что по результатам проведенной выездной налоговой проверки инспекцией был составлен акт N 13-08/26 от 01.04.2008.

Извещением от 27.03.2008 (исх. N 13-08/9760), полученным лично предпринимателем Кривошеевым, предприниматель был вызван в инспекцию на 01.04.2008 для вручения акта выездной налоговой проверки.

Экземпляр акта был получен предпринимателем Кривошеевым В.В. лично 01.04.2008, что подтверждается его подписью в акте проверки N 13-08/26.

Извещением от 28.04.2008, полученным лично предпринимателем Кривошеевым, налоговый орган уведомил налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки 07.05.2008 в 15 часов 00 минут.

Уведомлением от 23.05.2008, полученным лично предпринимателем 28.05.2008, налоговый орган уведомил налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки 06.06.2008 в 17 часов 00 минут.

В связи с тем, что истребуемые в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля документы получены не были, инспекция вынесла решение N 13-23/8 от 06.06.2008 о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки до 04.07.2008, которое вручено предпринимателю 06.06.2008.

Уведомлением от 18.06.2008, полученным лично предпринимателем 28.05.2008, налоговый орган уведомил налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки 04.07.2008 в 16 часов 00 минут.

В связи с неявкой предпринимателя на рассмотрение материалов проверки, предпринимателю направлялись уведомления N 13-09/30300 от 16.07.2008, N 13-09/34415 от 21.08.2008 и решения N 13-19/12 от 07.07.2008, N 13-19/18 от 25.07.2008 об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки на 24.07.2008 на 16 часов 00 минут и на 25.08.2008 на 12 часов 00 минут соответственно. Данные уведомления были получены предпринимателем лично, а с решениями предприниматель был ознакомлен под роспись.

Таким образом, налогоплательщик, лично участвовавший в рассмотрении материалов проверки, не был лишен возможности ознакомиться с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и представить свои возражения по материалам дополнительных мероприятий налогового контроля, которые оглашались должностными лицами налогового органа в процессе рассмотрения дела о налоговом правонарушении и получили свое отражение в решении о привлечении к ответственности.

Довод налогоплательщика о том, что по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией не был составлен акт, в котором бы фиксировались выявленные налоговым органом нарушения и который являлся бы основанием для представления налогоплательщиком аргументированных возражений, отклоняется, поскольку статьями 100, 101 Налогового Кодекса напрямую не предусмотрено составление специального акта после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. При проведении действий по осуществлению налогового контроля могут составляться протоколы, которые наряду с другими документами и материалами, полученными в ходе осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля, приобщаются к акту проверки.

Доказательств того, что отсутствие акта, составленного по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, лишило налогоплательщика права на участие в рассмотрении материалов проверки, суду не представлено.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о соблюдении налоговым органом процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и прав налогоплательщика на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки.

В этой связи вывод суда области о нарушении налоговым органом при вынесении оспариваемого решения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является неправомерным.

Рассматривая спор по существу, арбитражный суд Курской области правомерно пришел к выводу об отсутствии у предпринимателя оснований для применения упрощенной системы налогообложения и о наличии у него обязанности по уплате налогов, установленных общей системой налогообложения.

Статьей 346.12 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса, признаются налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 Налогового кодекса упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса "Упрощенная система налогообложения".

Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает замену уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пункт 3 статьи 346.11 Налогового кодекса в редакции, действовавшей в спорном периоде).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.13 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. В пункте 3 названной статьи указано, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода (налоговым периодом признается календарный год - пункт 1 статьи 346.19 Налогового кодекса) перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено этой статьей.

Вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (пункт 2 статьи 346.13 Кодекса в соответствующей редакции).

Материалами дела установлено, что 18.04.2003 Кривошеев В.В. был зарегистрирован администрацией г. Львова Курской области в качестве индивидуального предпринимателя и поставлен на налоговый учет в межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Кодекса и на основании уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения от 04.11.2005 N 40 (выдано по заявлению предпринимателя Кривошеева В.В. о переходе на упрощенную систему налогообложения от 27.10.2005) индивидуальный предприниматель Кривошеев В.В. с 01.01.2006 находится на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "Доходы".

Сведений о нахождении его на упрощенной системе налогообложения в период до 01.01.2006 в материалы дела не представлено.

Пояснения предпринимателя о том, что он ранее обращался в инспекцию с соответствующим заявлением, в связи с чем полагал, что с момента регистрации находится на упрощенной системе налогообложения, не принимаются судом апелляционной инстанции, поскольку материалами дела они не подтверждаются.

В журнале регистрации входящей корреспонденции за апрель 2003 года межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 2 по Курской области 22.04.2003 (порядковый N 2527) зарегистрировано только заявление предпринимателя Кривошеева В.В. о не занятии деятельностью.

Основываясь на изложенном, апелляционная коллегия приходит к выводу, что в спорный период (2005 год) предприниматель Кривошеев В.В. находился на общей системе налогообложения и обязан был уплачивать налоги, установленные данной системой налогообложения.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогов и сборов в Российской Федерации".

Статьями 143, 146 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость при осуществлении ими операций, являющихся объектами налогообложения по названному налогу.

В соответствии с пунктом 4 статьи 166 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (пункт 1 статьи 166 Кодекса).

Пунктами 1 и 2 статьи 164 Налогового кодекса установлены перечни товаров (работ, услуг), по которым налогообложение производится по налоговым ставкам 0 процентов и 10 процентов. В случаях, не указанных в названных пунктах данной статьи, налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов.

Пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2005 году) предусматривал формирование налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с учетом выручки от реализации товаров (работ, услуг) исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьей 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. Счет-фактура выставляется при реализации товаров, работ, услуг.

Согласно пункту 5 статьи 168 Кодекса (в соответствующей редакции) при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 настоящего Кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Поскольку в рассматриваемой ситуации предприниматель Кривошеев В.В. в спорный период не был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика и находился на общей системе налогообложения, то он должен был исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и подтверждается материалами дела, основным видом деятельности предпринимателя Кривошеева В.В. является устройство покрытий зданий и сооружений, а полученный налогоплательщиком в 2005 году доход от осуществления этой предпринимательской деятельности (выполнение работ по ремонту кровли зданий) составил 525 807 руб., в том числе:

- по договору N 1 от 01.08.2005, заключенному с администрацией г. Льгова, по счету-фактуре N 3 от 29.09.2005 в сумме 147 655 руб., по счету-фактуре N 4 от 30.09.2005 в сумме 51 370 руб.;

- по договору N 2 от 01.08.2005, заключенному с администрацией г. Льгова, по счету-фактуре б/н от 29.09.2005 в сумме 148 626 руб., по счету-фактуре N 5 от 30.09.2005 в сумме 32 616 руб.;

- по договору N 3 от 15.08.2005, заключенному с администрацией г. Льгова, по счету-фактуре N 6 от 30.09.2005 в сумме 44 780 руб., по счету-фактуре N 7 от 31.10.2005 в сумме 4 066 руб.;

- по договору N 4 от 20.11.2005, заключенному с администрацией г. Льгова, по счету-фактуре N 8 от 28.12.2005 в сумме 66 418 руб. с отметкой, что сумма 21 600 руб. перечислена 28.11.2005;

- по договору б/н от 29.08.2005, заключенному с ОГОУ "Шерекинская средняя общеобразовательная школа", по счету-фактуре N 1 от 30.08.2005 в сумме 9 083 руб. (являющейся авансом в соответствии с пунктом 3.1 договора), по счету-фактуре N 2 от 26.09.2005 в сумме 21 193 руб., а всего - 30 276 руб. (цена работ согласно пункту 2.1 договора).

По итогам выполнения работ по договорам, заключенным с администрацией г. Льгова, сторонами составлены акты выполненных работ:

-за август 2005 года с указанием затрат в суммах 148 626 руб. и 147 655 руб.;

-за сентябрь 2005 года с указанием затрат в суммах 44 780 руб., 32 616 руб., 51 370 руб.;

-за октябрь 2005 года с указанием затрат в сумме 4 066 руб.;

-за декабрь 2005 года с указанием затрат в сумме 66 418 руб.

По итогам выполнения работ по договору, заключенному с ОГОУ "Шерекинская средняя общеобразовательная школа", составлен акт приемки выполненных работ N 1 от 26.09.2005, согласно которому общая стоимость выполненных работ составила 30 276 руб.

Оплата за выполненные работы в общей сумме 525 807 руб. была перечислена на расчетный счет предпринимателя Кривошеева В.В. N 40802810033240000078, открытый в Железнодорожном отделении г. Железногорска Курской области филиала акционерного коммерческого Сберегательного банка Российской Федерации, что подтверждается выпиской из лицевого счета за период с 15.04.2005 по 18.06.2006:

- 05.08.2005 в сумме 114 000 руб. по платежному поручению N 293;

- 29.08.2005 в сумме 14 654 руб. по платежному поручению N 335;

- 30.08.2005 в сумме 9 083 руб. по платежному поручению N 358;

- 12.09.2005 в сумме 100 346 руб. по платежному поручению N 353;

- 19.09.2005 в сумме 100 000 руб. по платежному поручению N 356;

- 28.09.2005 в сумме 21 193 руб. по платежному поручению N 636;

- 18.10.2005 в сумме 96 047 руб. по платежному поручению N 427;

- 18.11.2005 в сумме 4 066 руб. по платежному поручению N 495;

- 28.11.2005 в сумме 21 600 руб. по платежному поручению N 502;

- 29.12.2005 в сумме 44 818 руб. по платежному поручению N 586.

Таким образом, общая сумма выручки, полученная предпринимателем Кривошеевым в 2005 году, составила

Поскольку в спорный период налогоплательщик находился на общей системе налогообложения, исходя из положений главы 21 Налогового кодекса, он должен был включить в стоимость выполненных им работ налог на добавленную стоимость, исчисляемый по ставке налогообложения, установленной статьей 164 Налогового кодекса, а также исчислить и перечислить в бюджет сумму налога, приходящуюся на полученную выручку.

Так как фактически данная обязанность налогоплательщиком исполнена не была, налоговым органом обоснованно произведено доначисление налога.

В то же время, так как на основании статьи 168 Кодекса сумма налога включается в стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), а не исчисляется сверх этой стоимости, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае налог, включенный в сумму выручки 525 807 руб. и подлежащий исчислению и уплате налогоплательщиком в бюджет по ставке 18 %, составит 80 208 руб., а не 93 998 руб., в том числе, 54 805 руб. - с суммы выручки 359 276 руб., полученной в 3 квартале 2005 года, 25 403 руб. - с суммы выручки 66 531 руб., полученной в 4 квартале 2006 года.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса (в соответствующей редакции, действовавшей в спорный период) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) установлено, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса счета-фактуры являются документами, служащими основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса.

К оформлению счетов-фактур налоговым законодательством предъявляется ряд требований, в том числе, они должны содержать реквизиты, определенные статьей 169 Налогового Кодекса, включающие: порядковый номер и дату выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгружаемых) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единицы измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания); стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре (выполненных работ, оказанных услуг) без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг); стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога; подписи руководителя и главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу пунктов 2 и 3 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в спорном периоде возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Налогового кодекса, а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога и первичные учетные с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, оформленные в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено, что в 2005 году индивидуальным предпринимателем Кривошеевым для осуществления своей основной деятельности (устройство покрытий зданий и сооружений) был приобретен кровельный материал у общества с ограниченной ответственностью "Юрлтекс" на общую сумму 458 232 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 69 900 руб., на основании следующих счетов-фактур:

-N 963 от 14.09.2005 на сумму 78 744 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 12 012 руб., накладная N 963 от 14.09.2005;

-N 815 от 11.08.2005 на сумму 237 180 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 36 180 руб., накладная N 815 от 11.08.2005;

-N 942 от 02.09.2005 на сумму 142 308 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 21 708 руб., накладная N 942 от 02.09.2005.

Оплата за поставленный товар производилась путем уплаты денежных средств в кассу продавца, что подтверждается квитанциями к приходным кассовым ордерам от 14.09.2005 на сумму 78 744 руб., от 11.08.2005 на сумму 237 180 руб., от 02.09.2005 на сумму 142 308 руб.

Также в 2005 году предпринимателю закрытым акционерным обществом "Льговское ДЭП" были оказаны автоуслуги по счету-фактуре N 444 от 28.10.2005 и товарной накладной N 523 от 28.10.2005 на сумму 4 242 руб. 97 коп., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 647 руб. 23 коп. В подтверждение оплаты оказанных услуг предприниматель представил квитанцию к приходному кассовому ордеру и кассовый чек от 28.10.2005 на сумму 4 242 руб. 97 коп.

Наличие у предпринимателя документов, подтверждающих факт приобретения и принятия к учету услуг, оказанных акционерным обществом "Льговское ДЭП", а также их оплату, налоговым органом не оспаривается. Каких-либо претензий к порядку оформления счета-фактуры N 444 инспекцией также не заявлено. Следовательно, в спорный период налогоплательщик имел право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость на сумму налоговых вычетов в размере 647 руб. 23 коп.

В отношении счетов-фактур, выставленных обществом с ограниченной ответственностью "Юрлтекс", налоговый орган указал на их несоответствие требованиям Налогового кодекса, поскольку общество "Юрлтекс" на налоговом учете не состоит, а ИНН 7706507274 принадлежит обособленному подразделению общества с ограниченной ответственностью "Вегатек", который договорные отношения с предпринимателем не осуществлял и счета-фактуры не выставлял, в связи с чем сумма налога на добавленную стоимость в размере 69 900 руб. не подлежит вычету.

Суд апелляционной инстанции, оценивая данный довод налогового органа, исходит из следующего.

В соответствии с пунктом 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

Согласно статье 51 Гражданского кодекса юридическое лицо подлежит государственной регистрации в уполномоченном государственном органе в порядке, определяемом законом о государственной регистрации юридических лиц. Данные государственной регистрации включаются в Единый государственный реестр юридических лиц, открытый для всеобщего ознакомления.

Порядок государственной регистрации юридических лиц и ведения Единого государственного реестра юридических лиц урегулирован Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Статьей 4 названного Закона установлено, что в Российской Федерации ведутся являющиеся федеральными информационными ресурсами государственные реестры, содержащие соответственно сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иные сведения о юридических лицах, об индивидуальных предпринимателях и соответствующие документы.

На основании статьи 5 Федерального закона N 129-ФЗ в состав сведений о юридическом лице, подлежащих обязательному включению в Единый государственный реестр юридических лиц, входят, в том числе, сведения: о полном и (в случае, если имеется) сокращенном наименование, в том числе фирменном наименовании организации; об организационно-правовой форме; об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом; об идентификационном номере налогоплательщика, коде причины и дате постановки на учет юридического лица в налоговом органе; о регистрации юридического лица в качестве страхователя в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фонда обязательного медицинского страхования; о способе прекращения юридического лица (путем реорганизации, ликвидации или путем исключения из единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа, в связи с продажей или внесением имущественного комплекса унитарного предприятия либо имущества учреждения в уставный капитал акционерного общества, в связи с передачей имущественного комплекса унитарного предприятия или имущества учреждения в собственность государственной корпорации в качестве имущественного взноса Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В силу статей 83, 84 Налогового кодекса налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе.

Порядок постановки налогоплательщиков на налоговый учет в разные периоды регулировался приказами Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц", от 09.08.2002 N БГ-3-09/426 "О порядке постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения юридического лица, зарегистрированного после 1 июля 2002 года", от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 "Об утверждении порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц", Федеральной налоговой службы от 01.12. 2006 N САЭ-3-09/826@ "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц".

Согласно названным подзаконным актам налоговый орган по месту нахождения юридического лица обязан осуществить его постановку на учет с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и кода причины постановки на учет (КПП), внести сведения в Единый государственный реестр налогоплательщиков не позднее пяти рабочих дней со дня представления документов для государственной регистрации и выдать (направить по почте с уведомлением о вручении) заявителю свидетельство о постановке на учет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрации юридического лица.

Постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц

Датой постановки на учет юридического лица является дата внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о государственной регистрации при создании юридического лица (о государственной регистрации при создании юридического лица путем реорганизации).

Следовательно, вновь созданное юридическое лицо считается поставленным на учет в налоговом органе по месту нахождения (с присвоением ему индивидуального идентификационного номера) с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о государственной регистрации его создания.

Несуществующие организации юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, то есть, не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в смысле статьи 153 Гражданского кодекса. Сделки совершаются от имени юридического лица уполномоченным надлежащим образом физическим лицом, при этом полномочия у данного физического лица возникают в силу закона исходя из его должностного положения (в случае, если он является единоличным исполнительным органом юридического лица) или на основании доверенности.

Несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо, поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (статьи 182, 420 Гражданского кодекса).

Таким образом, при осуществлении сделок с несуществующими юридическими лицами-продавцами у покупателя отсутствуют правовые основания для получения налоговых вычетов.

Письмом инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа от 14.05.2008 (исх. N 14-04/04002дсп) в ответ на письма межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области от 18.04.2008 N 13-08/11906, N 13-08/11907 о предоставлении информации, касающейся деятельности предпринимателя Кривошеева, и истребовании документов у общества "Юрлтекс" (ИНН 7706504274, КПП 366201001), сообщается, что организация с фирменным наименованием общество с ограниченной ответственностью "Юрлтекс" на налоговом учете в инспекции Федеральной налоговой службы по Коминтерновскому району г. Воронежа не состоит. ИНН 7706504274, КПП 366201001 принадлежит обособленному подразделению общества с ограниченной ответственностью "Вегатек".

Об этом также свидетельствует представленная налоговым органом в суд апелляционной инстанции выписка из Единого государственного реестра от 09.12.2009 в отношении общества с ограниченной ответственностью "Вегатек" (ИНН 7706504274, КПП 366201001).

Кроме того, в своем письме общество "Вегатек" сообщило, что сделка с предпринимателем Кривошеевым за август-сентябрь 2005 года не осуществлялась, договорные отношения отсутствуют, счета-фактуры N 815 от 11.08.2005, N 942 от 02.09.2005, N 963 от 14.09.2005 не выставлялись.

Иных сведений, касающихся общества "Юрлтекс" и его деятельности ни в ходе проверки, ни при рассмотрении спора в суде получено не было, что позволяет сделать вывод о том, что данная организация является несуществующей.

Таким образом, на момент оформления первичных учетных документов и счетов-фактур, а также на момент оплаты товара и оформления платежных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций с обществом "Юрлтекс", последнее не являлось действующим юридическим лицом, так как не было зарегистрировано в качестве такового в установленном гражданским законодательством порядке. Соответственно, в выставленных от его имени счетах-фактурах были указаны наименование, адрес, идентификационный номер и код причины постановки на учет не существующего на тот момент юридического лица, и хозяйственные операции, отраженные в этих счетах-фактурах, не могли быть реально совершены данным юридическим лицом с предпринимателем Кривошеевым в то время, которое указано в счетах-фактурах.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик представил документы, которые содержат недостоверные сведения о продавце, их выставившем, то есть, не соответствующие требованиям статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации документы.

В этой связи вывод инспекции о том, что представленные налогоплательщиком документы (счета-фактуры N 815 от 11.08.2005, N 942 от 02.09.2005, N 963 от 14.09.2005, выставленные обществом "Юрлтекс"), не подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций и правомерность вычетов по налогу на добавленную стоимость в сумме 69 900 руб., подтвержден материалами дела и является обоснованным.

В указанной ситуации у налогового органа имелись основания для определения налоговых обязанностей налогоплательщика за налоговый период 2005 год без учета права на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по счетам-фактурам, выставленным обществом "Юрлтекс".

При изложенных обстоятельствах, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая исчислению и уплате в бюджет предпринимателем Кривошеевым за 2005 год, составляет 79 561 руб. (80 208 руб. - 647 руб.), в том числе, 54 805 руб. - за 3 квартал 2005 года, 24 756 руб. - за 4 квартал 2005 год.

Кроме того, находясь в 2005 году на общей системе налогообложения, предприниматель Кривошеев на основании статьи 207 и статьи 235 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) являлся также плательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 Налогового кодекса).

Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. В статье 208 Налогового кодекса указан перечень доходов, принимаемых в качестве таковых для целей обложения налогом на доходы физических лиц. Данный перечень не является закрытым, о чем свидетельствует подпункт 10 пункта 1 указанной статьи.

Объектом налогообложения единым социальным налогом, в соответствии с пунктом 2 статьи 236 Кодекса, для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей (подпункт 2 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса) признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Статьей 240 Кодекса определено, что налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль организации соответствующими статьями главы 25 Налогового Кодекса.

Таким образом, состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу положений пункта 1 статьи 1 и пункта 5 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Как установлено пунктом 1 статьи Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 2 указанной нормы установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

Приказом Минфина России и Министерства по налогам и сборам России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, пунктом 2 которого предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении пред-принимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных опе-раций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индиви-дуальными предпринимателями на основании главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей ис-числения налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налого-плательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобрете-ние товаров (работ, услуг) фактически понесены.

В рассматриваемой ситуации расходы по оплате товара, приобретенного у общества "Юрлтекс" на сумму 458 232 руб., обоснованно не приняты налоговым органом как необоснованные и документально неподтвержденные, поскольку, как установлено налоговым органом, указанные расходы представленными в материалы дела счетами-фактурами N 815 от 11.08.2005, N 942 от 02.09.2005, N 963 от 14.09.2005 не подтверждаются, поскольку на момент их составления и оплаты товара общество "Юрлтекс"

не существовало, не было зарегистрировано в качестве юридического лица (сведения о нем в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствовали), в связи с чем не обладало правоспособностью. Вследствие этого у налогоплательщика не было оснований для включения в состав расходов стоимости поставленного товара в размере 458 232 руб.

Вместе с тем налогоплательщиком были подтверждены и по результатам проверки приняты налоговым органом как документально подтвержденные расходы в общей сумме 160 819 руб. по следующим платежным документам:

-платежное поручение N 50 от 08.08.2005 за чековую книжку на сумму 100 руб.;

-мемориальный ордер N 351 от 09.08.2005 за выдачу наличных средств на сумму 1 120 руб.;

-товарный чек б/н от 11.08.2005 за удлинитель, чек ККМ на сумму 163 руб.;

-товарный чек б/н от 15.08.2005 за провод, розетку, чек ККМ на сумму 210 руб.;

-товарный чек б/н от 15.08.2005 за удлинитель, ведро, чек ККМ на сумму 325 руб.;

-накладная N 575 от 16.08.2005 за метлы, чек ККМ на сумму 100 руб.;

-накладная N 1 от 16.08.2005 за замок, ведро и т.п., чек ККМ на сумму 738 руб.;

-накладная N 2 от 16.08.2005 за лопаты, чек ККМ на сумму 104 руб.;

-товарный чек б/н от 22.08.2005 за сапоги, перчатки, чек ККМ на сумму 300 руб.;

-накладная б/н от 22.08.2005 за ведра, чек ККМ на сумму 130 руб.;

-квитанция Сбербанка N 3005220 от 30.08.2005 открытого акционерного общества "Курскэнергосбыт" за подключение растворомешалки на сумму 118 руб.;

-мемориальный ордер N 354 от 30.08.2005 за выдачу наличных средств на сумму 150 руб.;

-мемориальный ордер N 0067 от 30.08.2005 за ведение счета на сумму 150 руб.;

-мемориальный ордер N 355 от 02.09.2005 за выдачу наличных средств на сумму 90 руб.;

-мемориальный ордер N 356 от 15.09.2005 за выдачу наличных средств на сумму 1 000 руб.;

-мемориальный ордер N 357 от 19.09.2005 за выдачу наличных средств на сумму 970 руб.;

-мемориальный ордер N 0068 от 27.09.2005 за ведение счета на сумму 150 руб.;

-квитанция от 29.09.2005 МУП ЖЭУ за работу экскаватора на сумму 310 руб.;

-товарный чек б/н 30.09.2005 за метлы, лопаты, чек ККМ на сумму 155 руб.;

-мемориальный ордер N 358 от 03.10.2005 за выдачу наличных средств на сумму 200 руб.;

-мемориальный ордер N 360 от 19.10.2005 за выдачу наличных средств на сумму 550 руб.;

-мемориальный ордер N 0077 от 27.10.2005 за ведение счета на сумму 150 руб.;

-накладная N 523 от 28.10.2005 закрытого акционерного общества "Льговское ДЭП" за оплату услуг механизма, автоуслуги, квитанция к приходному кассовому ордеру на сумму 3 596 руб.;

-мемориальный ордер N 361 от 31.10.2005 за выдачу наличных средств на сумму 50 руб.;

-мемориальный ордер N 362 от 17.11.2005 за выдачу наличных средств на сумму 100 руб.;

-товарный чек б/н от 20.11.2005 за уголок, молоток, чек ККМ на сумму 140 руб.;

-товарный чек б/н от 21.11.2005 за гвозди, чек ККМ на сумму 87 руб.;

-товарный чек б/н от 21.11.2005 за гвозди, чек ККМ на сумму 113 руб.;

-товарный чек б/н от 11.08.2005 за кровельный материал, чек ККМ на сумму 54 000 руб.;

-товарный чек б/н от 31.08.2005 за битум, чек ККМ на сумму 6 000 руб.;

-товарный чек б/н от 31.08.2005 за кровельный материал, чек ККМ на сумму 63 200 руб.;

-товарный чек N 26-1 от 26.09.2005 за цемент, чек ККМ на сумму 9 000 руб.;

-товарный чек N 16-1 от 16.12.2005 за оцинковку, чек ККМ на сумму 14 840 руб.

-мемориальный ордер N 363 от 25.11.2005 за выдачу наличных средств на сумму 110 руб.;

-мемориальный ордер N 0074 от 28.11.2005 за ведение счета на сумму 150 руб.;

-мемориальный ордер N 364 от 29.11.2005 за выдачу наличных средств на сумму 100 руб.;

-мемориальный ордер N 365 от 16.12.2005 за выдачу наличных средств на сумму 100 руб.;

-мемориальный ордер N 0080 от 26.12.2005 за ведение счета на сумму 150 руб.;

-квитанция Сбербанка от 30.08.2005 на оплату взносов в Пенсионный фонд на сумму 1 200 руб.;

-квитанция Сбербанка от 26.09.2005 на оплату взносов в Пенсионный фонд на сумму 150 руб.;

-квитанция Сбербанка от 07.11.2005 на оплату взносов в Пенсионный фонд на сумму 300 руб.

-квитанция Сбербанка от 21.12.2005 на оплату взносов в Пенсионный фонд на сумму 150 руб.

Также налогоплательщиком были подтверждены расходы на оплату топлива. В подтверждение понесенных в спорный период (2005 год) расходов в сумме 32 135 руб. на оплату ГСМ (бензин, сжиженный газ, дизельное топливо) налогоплательщиком были представлены в налоговый орган и в суд следующие первичные бухгалтерские документы:

-кассовый чек от 12.08.2005 на сумму 280 руб. за бензин;

-кассовый чек от 14.08.2005 на сумму 140 руб. за бензин;

-кассовый чек от 15.08.2005 на сумму 380 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 15.08.2005 на сумму 190 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 16.08.2005 на сумму 280 руб. за бензин;

-кассовый чек от 18.08.2005 на сумму 189 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 18.08.2005 на сумму 380 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 21.08.2005 на сумму 140 руб. за бензин;

-кассовый чек от 22.08.2005 на сумму 140 руб. за бензин;

-кассовый чек от 23.08.2005 на сумму 140 руб. за бензин;

-кассовый чек от 24.08.2005 на сумму 350 руб. за бензин;

-кассовый чек oт 25.08.2005 на сумму 380 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 26.08.2005 на сумму 380 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 26.08.2005 на сумму 1 320 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 26.08.2005 на сумму 142 руб. за бензин;

-кассовый чек от 27.08.2005 на сумму 142 руб. за бензин;

-кассовый чек от 27.08.2005 на сумму 1 260 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 28.08.2005 на сумму 1 260 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 28.08.2005 на сумму 1 260 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 29.08.2005 на сумму 213 руб. за бензин;

-кассовый чек от 29.08.2005 на сумму 2 520 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 30.08.2005 на сумму 1 260 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 31.08.2005 на сумму 378 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 01.09.2005 на сумму 1 290 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 01.09.2005 на сумму 1 290 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек oт 01.09.2005 на сумму 1 260 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 01.09.2005 на сумму 200 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 01.09.2005 на сумму 380 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 02.09.2005 на сумму 570 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 02.09.2005 на сумму 1 275 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 02.09.2005 на сумму 1 810 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 04.09.2005 на сумму 355 руб. за бензин;

-кассовый чек от 05.09.2005 на сумму 570 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 09.09.2005 на сумму 570 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 19.09.2005 на сумму 146 руб. за бензин;

-кассовый чек от 21.09.2005 на сумму 438 руб. за бензин;

-кассовый чек от 23.09.2005 на сумму 146 руб. за бензин;

-кассовый чек от 27.09.2005 на сумму 219 руб. за бензин;

-кассовый чек от 28.09.2005 на сумму 146 руб. за бензин:

-кассовый чек oт 29.09.2005 на сумму 146 руб. за бензин;

-кассовый чек от 29.09.2005 на сумму 190 руб. за сжиженный газ;

-кассовый чек от 05.10.2005 на сумму 146 руб. за бензин; кассовый чек от 08.10.2005 на сумму 146 руб. за бензин;

-кассовый чек от 16.10.2005 на сумму 292 руб. за бензин:

-кассовый чек от 22.10.2005 на сумму 219 руб. за бензин;

-кассовый чек от 28.10.2005 на сумму 292 руб. за бензин;

-кассовый чек от 01.11.2005 на сумму 375 руб. за бензин;

-кассовый чек от 03.11.2005 на сумму 792 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 03.11.2005 на сумму 1 606 руб. за дизтопливо;

-кассовый чек от 04.11.2005 на сумму 230 руб. за бензин;

-кассовый чек от 06.11.2005 на сумму 153 руб. за бензин;

-кассовый чек от 07.11.2005 на сумму 153 руб. за бензин;

-кассовый чек от 09.11.2005 на сумму 153 руб. за бензин;

-кассовый чек от 14.11.2005 на сумму 153 руб. за бензин;

-кассовый чек от 15.11.2005 на сумму 153 руб. за бензин;

-кассовый чек от 17.11.2005 на сумму 153 руб. за бензин;

-кассовый чек от 21.11.2005 на сумму 153 руб. за бензин;

-кассовый чек от 21.11.2005 на сумму 153 руб. за бензин;

-кассовый чек от 27.11.2005 на сумму 306 руб. за бензин;

-кассовый чек от 29.11.2005 на сумму 459 руб. за бензин;

-кассовый чек от 02.12.2005 на сумму 153 руб. за бензин;

-кассовый чек от 04.12.2005 на сумму 306 руб. за бензин;

-кассовый чек от 08.12.2005 на сумму 306 руб. за бензин;

-кассовый чек от 09.12.2005 на сумму 383 руб. за бензин;

-кассовый чек от 15.12.2005 на сумму 229 руб. за бензин;

-кассовый чек от 29.12.2005 на сумму 156 руб. за бензин;

-кассовый чек от 30.12.2005 на сумму 390 руб. за бензин.

Вывод инспекции о том, что расходы по оплате горюче-смазочных материалов не подлежат учету при обложении налогом на доходы физических лиц и единым социальным нагом, поскольку не связаны с осуществлением предпринимателем деятельности по перевозке груза (не представлены путевые листы) не принимаются как несостоятельные, поскольку законодательно не закреплено, что указанные расходы может нести только налогоплательщик, деятельность которого сводится к осуществлению перевозки.

Таким образом, налогоплательщиком в подтверждение понесенных им в 2005 году расходов представлены все необходимые документы. Всего по данным документам налогоплательщиком в 2005 году были понесены расходы (без учета сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) - пункт 19 статьи 270 Кодекса) на сумму 192 954 руб. (160 819 руб. + 32 135 руб.).

Налоговым органом доказательств, свидетельствующих о недостоверности содержащихся в этих документах сведений, не представлено.

Соответственно, профессиональный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц составил 192 954 руб. - сумма фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

По данным предпринимателя Кривошеева В.В., отраженным в книге учета доходов и расходов за 2005 год, расходы предпринимателя в 2005 году составили 193 601 руб. (с учетом налога на добавленную стоимость в размере 647 руб., уплаченного акционерному обществу "Льговское ДЭП" в стоимости оказанных услуг), а доходы - 525 807 руб. (с учетом налога на добавленную стоимость 80 208 руб.).

Следовательно, в спорный период налоговая база, с которой подлежал исчислению налог на доходы физических лиц, должна была составлять для предпринимателя Кривошеева 252 645 руб. (445 599 руб. - 192 954 руб.), а налог на доходы физических лиц, исчисленный с данной налоговой базы по ставке 13 %, составляет 32 843 руб.

Фактически по сданной налоговому органу налоговой декларации налоговая база определена налогоплательщиком в сумме 332 206 руб., с которой к уплате в бюджет исчислен налог в сумме 43 187 руб., что на 10 344 руб. больше, чем действительная налоговая обязанность налогоплательщика.

Исходя из размера полученного в 2005 году дохода в сумме 445 599 руб. (без налога на добавленную стоимость), за вычетом суммы документально подтвержденных расходов (192 954 руб.), налоговая база по единому социальному налогу подлежит определению за этот налоговый период также в сумме 252 645 руб.

Так как налоговая декларация по единому социальному налогу на 2005 год налогоплательщиком не представлялась и налог к уплате в бюджет не исчислялся, им допущено занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу за 2005 год на сумму 252 645 руб., что привело к неисчислению единого социального налога, подлежащего уплате в бюджет, в сумме 25 264 руб. (пункт 3 статьи 241 Налогового кодекса), в том числе:

- 18 443 руб. - в федеральный бюджет (252 645 руб. х 7,3%);

- 2 021 руб. - в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (252 645 руб. х 0,8%);

- 4 800 руб. - в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования (252 645 руб. х 1,9%).

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда о наличии у налогового органа оснований для доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 года в сумме 79 561 руб. и единого социального налога за 2005 год в сумме 25 264 руб. у него имелись основания и для начисления пеней за несвоевременную уплату указанных сумм налогов в суммах соответственно 28 324 руб. и 6 771 руб.

Оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц у налогового органа не имелось, так как имеющимися в деле доказательствами факт уплаты данного налога не в полной сумме или несвоевременно не доказан.

Что касается начисления предпринимателю штрафных санкций за неполную уплату налогов, то при рассмотрении апелляционной жалобы в указанной части суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату налога, допущенную в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Виновным в совершении налогового правонарушения, в силу пункта 1 статьи 110 Налогового кодекса, признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом, согласно пункту 1 статьи 108 Налогового кодекса, никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 6 статье 108 Налогового кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Таким образом, в налоговых правоотношениях действует презумпция невиновности налогоплательщика.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Исходя из вышеизложенного, обязанность доказать виновность налогоплательщика в совершении налогового правонарушения возлагается на налоговый орган.

Налоговый орган в своем решении о привлечении к ответственности, обосновывая получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и доначисление штрафных санкций за несвоевременную уплату налогов, ссылается на приобретение предпринимателем товаров у контрагента (общества "Юрлтекс"), которое является несуществующим юридическим лицом, по юридическому адресу не значится, ИНН и КПП принадлежат другой организации.

Согласно разъяснению, данному Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Нарушение контрагентом налогоплательщика требований налогового законодательства может являться основанием для привлечения его к самостоятельной налого-вой ответственности, однако, данное обстоя-тельство не может быть признано судом в качестве законного основания для привлечения к ответственности самого налогоплательщика.

Учитывая, что налоговым органом не были представлены безусловные и достоверные доказательства того, что налогоплательщику было известно или должно было быть известно об отсутствии регистрации контрагента в качестве юридического лица, и что в связи с этим им не проявлено должной осмотрительности в выборе контрагента, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии достаточных доказательств отсутствия вины предпринимателя в совершении налогового правонарушения.

В этой связи у налогового органа отсутствовали основания для привлечения предпринимателя Кривошеева к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 года и единого социального налога за 2005 год.

Также отсутствовали и основания для применения ответственности за неполную уплату налога на доходы физических лиц, поскольку отсутствует сам факт неполной уплаты налога, т.е., событие налогового правонарушения.

Что касается привлечения предпринимателя Кривошеева к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса, выводы инспекции о наличии оснований для начисления штрафных санкций являются правомерными.

Непредставление налоговой декларации в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы, и не менее 100 рублей.

Пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса установлено, что непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Из анализа названных положений статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет за период, за который подана налоговая декларация.

При этом, как установлено судом первой инстанции, изложено в решении инспекции о привлечении к ответственности и подтверждено материалами дела, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 года и по единому социальному налогу за 2005 год предпринимателем в установленные законодательством сроки не представлялись.

Данные обстоятельства налогоплательщиком не оспариваются.

Учитывая, что имеющимися материалами дела факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 Налогового кодекса, доказан, суд апелляционной инстанции считает правомерным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности.

Вместе с тем, учитывая установленные судом обстоятельства и исходя из сумм налогов, подлежащих уплате предпринимателем в бюджет, а также принимая во внимание снижение налоговым органом на основании статей 112, 114 Налогового кодекса сумм штрафных санкций в 10 раз, апелляционная коллегия считает правомерным привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса в размере 14 797 руб. за непредставление декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2005 года, в размере 5 941 руб. за непредставление декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года, в размере 5 558 руб. за непредставление декларации по единому социальному налогу за 2005 год.

Согласно пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

Поскольку в рассматриваемой ситуации налогоплательщиком по требованию инспекции не были своевременно представлены 8 документов (книга покупок за 2005 год, книга продаж за 2005 год, счета-фактуры N 815, N 942, N 963, квитанции к приходному кассовому ордеру от 11.08.2005, от 02.09.2005, от 14.09.2005), что подтверждается материалами дела и предпринимателем не оспаривается, то предприниматель правомерно был привлечен к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса в виде взыскания 40 руб. штрафных санкций (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

Таким образом, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области от 25.08.2008 N 13-09/67 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" является законным в части: привлечения предпринимателя к налоговой ответственности (с учетом смягчающих обстоятельств) по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса в виде взыскания 14 797 руб. штрафных санкций за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2005 года, 5 941 руб. штрафных санкций за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года, 5 558 руб. штрафных санкций за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2005 год; по статье 126 Налогового кодекса в виде взыскания 40 руб. штрафных санкций за непредставление в установленный срок документов в количестве 8 штук; начисления пеней в суммах 28 324 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость и 6 771 руб. за несвоевременную уплату единого социального налога, а также в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 года в сумме 79 561 руб., единый социальный налог за 2005 год в сумме 25 264 руб.

В остальной части обжалуемое налогоплательщиком решение инспекции не может быть признано законным, поскольку оно принято ею с нарушением норм налогового законодательства.

Учитывая изложенные обстоятельства дела, апелляционный суд приходит к выводу о том, что принятое инспекцией решение N 13-09/67 от 25.08.2008 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" подлежит признанию недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 года в сумме 14 437 руб., единого социального налога за 2005 год в сумме 5 796 руб., налога на доходы физических лиц за 2005 год в сумме 4 261 руб., а всего - в сумме 24 494 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 5 122 руб., за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 1 541 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 987 руб., а всего - в сумме 7 650 руб.; привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде взыскания 1 880 руб. штрафных санкций за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 год, 621 руб. штрафных санкций за неполную уплату единого социального налога за 2005 год, 85 руб. штрафных санкций за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2005 год; по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса в виде взыскания 2 664 руб. штрафных санкций за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2005 года, 1 098 руб. штрафных санкций за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года, 1 275 руб. штрафных санкций за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2005 год, а всего - в сумме 7 623 руб.

В соответствии с абзацем 4 статьи 101 и абзацем 2 статьи 70 Налогового кодекса (в соответствующих редакциях) на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

В силу пунктов 1, 2 статьи 69 Налогового кодекса требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, под которой статьей 11 Налогового кодекса понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно пункту 4 статьи 69 Кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Таким образом, процедура принудительного взыскания налога, пеней и санкций, при условии наличия у налогоплательщика неисполненных налоговых обязанностей, представляет собой ряд взаимосвязанных действий, включающих, в том числе, вынесение решения о привлечении к ответственности и выставление требования об уплате налогов, сборов, пеней и штрафов.

В этой связи отсутствие законного решения о привлечении к ответственности, которое является основанием для вынесения всех остальных актов, или его принятие с нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, исключает возможность возбуждения в отношении налогоплательщика процедуры принудительного взыскания налога, сбора, пени, а также штрафа (в том числе, выставление требования об уплате налога) или влечет недействительность указанных актов в случае их принятия.

Следовательно, поскольку требование N 1128 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.10.2008 было выставлено инспекцией на основании решения N 13-09/67 от 25.08.2008, то данный ненормативный акт также является незаконным в части предложения налогоплательщику уплатить: налог на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 года в сумме 14 437 руб., единый социальный налог за 2005 год в сумме 5 796 руб., налог на доходы физических лиц за 2005 год в сумме 4 261 руб., а всего - в сумме 24 494 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 5 122 руб., за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 1 541 руб., за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 987 руб., а всего - в сумме 7 650 руб.; штрафные санкции за неполную уплату налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 год в сумме 1 880 руб., за неполную уплату единого социального налога за 2005 год в сумме 621 руб., за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2005 год в сумме 85 руб.; штрафные санкции за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2005 года в сумме 2 664 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года в сумме 1 098 руб., за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2005 год в сумме 1 275 руб., а всего - в сумме 7 623 руб.

Поскольку решением арбитражного суда Курской области от 26.08.2009 требования предпринимателя Кривошеева В.В. были удовлетворены полностью, будучи обоснованными лишь частично, данное решение суда подлежит отмене в части необоснованно удовлетворенных требований налогоплательщика.

Разрешая вопрос о распределении судебных расходов, суд апелляционной инстанции исходит из следующих обстоятельств дела.

Из материалов дела видно, что поданное предпринимателем заявление содержит два требования: о признании незаконным решения N 13-09/67 от 25.08.2008 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и о признании незаконным требования N 1128 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.10.2008.

Поскольку оба заявленных требования носят неимущественный характер (оспариваются ненормативные акты налогового органа) и являются самостоятельными, то в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса они облагаются государственной пошлиной в размере 100 руб. за каждое требование.

Следовательно, в данном случае налогоплательщик должен был уплатить государственную пошлину в размере 200 руб.

При подаче заявления предпринимателем по квитанции от 01.11.2008 г. была уплачена государственная пошлина в сумме 100 руб.

При таких обстоятельствах, с учетом результатов рассмотрения дела, с предпринимателя Кривошеева в доход федерального бюджета дополнительно подлежит взысканию государственная пошлина в сумме 100 руб.

Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области удовлетворить, решение арбитражного суда Курской области от 26.08.2009 по делу N А35-7525/08-С26 отменить в части:

-удовлетворения требования о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области N 13-09/67 от 25.08.2008 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 года в сумме 79 561 руб., единого социального налога за 2005 год в сумме 25 264 руб.; пеней за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 28 324 руб., за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 6 771 руб.; применения налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2005 года в виде взыскания штрафа в сумме 14 797 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года в виде взыскания штрафа в сумме 5 941 руб., за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2005 год в виде взыскания штрафа в сумме 5 558 руб.; за непредставление налоговому органу документов по его требованию в виде взыскания штрафа в сумме 40 руб.

-удовлетворения требования о признании недействительным требования межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области N 1128 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.10.2008 в части предложения налогоплательщику уплатить налог на добавленную стоимость за 3 и 4 кварталы 2005 года в сумме 79 561 руб., единый социальный налог за 2005 год в сумме 25 264 руб.; пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 28 324 руб., за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 6 771 руб.; штраф за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2005 года в сумме 14 797 руб., за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2005 года в сумме 5 941 руб., за непредставление налоговой декларации по единому социальному налогу за 2005 год в сумме 5 558 руб.; штраф за непредставление налоговому органу документов по его требованию в сумме 40 руб.

Отказать предпринимателю Кривошееву Виктору Васильевичу в удовлетворении требований в данной части.

В остальной части решение арбитражного суда Курской области оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области без удовлетворения.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Кривошеева Виктора Васильевича в доход федерального бюджета 100 руб. государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова