О расходах на ГСМ и оформлении путевых листов (М.В. Мишин, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.)

О расходах на ГСМ и оформлении путевых листов

В настоящее время редкая организация не имеет своего транспорта. Промышленные предприятия не просто пользуются транспортом, у них, как правило, есть специализированные подразделения с автомобилями, водителями, диспетчерами и слесарями - транспортные цехи. К сожалению, формат журнальной статьи не позволяет рассмотреть весь комплекс проблем организаций, эксплуатирующих транспорт, поэтому сегодня мы осветим только вопросы, связанные с расходами на горюче-смазочные материалы (ГСМ) и оформлением путевых листов.

Расходы на ГСМ

Бухгалтерский учет

Сначала обратимся к вопросам приобретения ГСМ, которое, как правило, осуществляется посредством покупки ГСМ на АЗС, с помощью талонов и карт оплаты. Рассмотрим первый и наиболее простой вариант.

Пример 1.

ЗАО "Заря" в январе 2007 г. выдало под отчет водителю

С.В. Иванову деньги на приобретение бензина в сумме 3 000 руб., из них 2 800 руб. он израсходовал на указанные цели, остальные в том же месяце сдал в кассу.

В бухгалтерском учете ЗАО "Заря" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выдача денег под отчет	71	50-1	3 000
Подотчетным лицом приобретены ГСМ	10-3	71	2 800
Не израсходованная подотчетным лицом сумма сдана в кассу	50-1	71	200

Приобретение ГСМ с помощью талонов или карт оплаты в бухгалтерском учете отражается аналогично. Для того чтобы понять специфику данных операций, обратимся к нормам гражданского законодательства.

Как известно, учет имущества неразрывно связан с переходом права собственности, возникающего у приобретателя вещи по договору с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Например, если договором установлено, что право собственности на ГСМ переходит при передаче талонов на топливо, то именно в этот момент бухгалтер обязан отразить в учете поступление производственных запасов, которые будут считаться переданными на ответственное хранение. Если дополнительных условий, определяющих момент перехода права собственности, в договоре нет, ГСМ будут приниматься к учету в момент их отпуска на АЗС.

Пример 2.

Организация "Альфа" заключила с АЗС договор на приобретение бензина, по условиям которого "Альфа" вносит 100%-ную предоплату приобретаемого бензина. Количество оплаченного бензина фиксируется в топливной карте многоразового использования, приобретенной у АЗС в январе 2007 г. за 236 руб. (в том числе НДС - 36 руб.). Право собственности на бензин переходит 1-го числа месяца, следующего за месяцем предоплаты. В январе 2007 г. организация оплатила 1 500 л бензина марки АИ-92

по цене 19 руб. (в том числе НДС - 3 руб.). По данной карте бензин был выбран полностью, однако в баках автомобилей остались неизрасходованными 100 л. На начало месяца остатков бензина в баках автомобилей не было.

В учете "Альфа" будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Перечислены деньги за топливную карту	60	51	236
Перечислен аванс за бензин (1 500 л х 19 руб.)	60	51	28 500
Принята к учету топливная карта	50-3	60	200
Отражен предъявленный НДС в связи с продажей топливной карты	19	60	36
НДС принят к вычету	68	19	36
Февраль 2007 г.
Принят к учету бензин в связи с переходом на него права собственности (28 500 руб. - 28 500 руб. х 18 / 118)	10-3 *	60	24 153
Отражен предъявленный НДС в связи с продажей ГСМ (28 500 руб. х 18 / 118)	19	60	4 347
НДС принят к вычету	68	19	4 347
Отражена передача топливной карты подотчетному лицу	71	50-3	200
По мере выборки бензин залит в баки автомобилей	10-3 **	10-3 *	24 135
Топливная карта возвращена в кассу	50-3	71	200
Списана стоимость израсходованного бензина (24 153 руб. - 24 153 руб. х 100 л / 1 500 л)	23, 26, 44	10-3 **	22 543
"*" Топливо на АЗС. "**" Топливо в баках автомобилей.

Практика показывает, что большая часть транспорта промышленных предприятий используется для доставки материально-производственных запасов (МПЗ). В этом случае согласно п. 6 ПБУ 5/01*(1) расходы на ГСМ рассматриваются как затраты по заготовке и доставке МПЗ до места производства и включаются в их фактическую себестоимость. Это делается через транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)*(2), которые в зависимости от удельного веса выделяются в отдельную статью затрат или учитываются по статье "Сырье и материалы"*(3). Если ГСМ израсходованы на другие цели, например на обслуживание управленческого персонала, то их стоимость учитывается не как ТЗР, а списывается в состав соответствующих затрат, в данном случае на счет 26 *(4).

Пример 3.

Среди структурных подразделений ОАО "Союз" есть транспортный цех. В январе 2007 г. данный цех израсходовал ГСМ в связи с доставкой МПЗ на предприятие на сумму 160 000 руб. без учета НДС, на доставку готовой продукции покупателям - 70 000 руб., на обслуживание управленческого персонала - 80 000 руб. Учет ТЗР ведется на отдельном субсчете 10-12, открытом к счету 10. Затраты на управление транспортным цехом составили 90 000 руб. Согласно учетной политике они распределяются пропорционально израсходованным ГСМ. Другие расходы во внимание не принимаются.

В бухгалтерском учете ОАО "Союз" будут сделаны записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Соответствующая доля затрат транспортного цеха списана в состав ТЗР (160 000 + 90000 х 160 0000 / (160 000 + 70 000 + 80 000)) руб.	10-12	23	206 452
Отражены затраты транспортного цеха на доставку готовой продукции (70 000 + 90 000 х 70 000 / (160 000 + 70 000 + 80 000)) руб.	44	23	90 322
Соответствующая доля затрат признана общехозяйственными расходами (80 000 + 90 000 х 80 000 / (160 000 + 70 000 + 80 000)) руб.	26	23	103 226

Налогообложение

Начнем с НДС. До сих пор до конца не решен вопрос: можно ли принять НДС к вычету по топливу, приобретенному за наличный расчет, лишь на основании чека АЗС с выделенной в нем суммой налога. Мнения по этому поводу весьма противоречивы. Минфин считает, что в этом случае НДС принимать к вычету нельзя - его следует включить в стоимость приобретенного топлива (Письмо от 21.08.2001 N 04-03-11/113). В Постановлении ФАС УО от 09.12.2003 N Ф09-4204/03-АК, напротив, указано на возможность принятия НДС к вычету, так как, по мнению суда, в данном случае можно воспользоваться п. 7 ст. 168 НК РФ, который предусматривает, что при реализации товаров в розничной торговле счета-фактуры могут не выставляться и суммы НДС в расчетных первичных документах отдельной строкой можно не выделять, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, а НДС к вычету может определяться расчетным путем (см. также Постановление ФАС УО от 12.11.2005 N Ф09-5162/05-С2)*(5). Налогоплательщику, который решится на это, нужно быть готовым к тому, что он, вероятно, будет отстаивать свое мнение в арбитражном суде. Оформляемые при приобретении топлива по талонам или картам документы (в том числе счет-фактура) позволяют принимать к вычету НДС по израсходованному топливу, не опасаясь вопросов со стороны налоговых органов.

Стоит поговорить о нормах расхода ГСМ. Они устанавливаются организацией исходя из технических характеристик транспортного средства, износа его двигателя, а также статистических данных о расходе топлива и смазочных материалов. Для этого организация может использовать Нормы расхода ГСМ в автомобильном транспорте (Р 3112194-0366-03)*(6) (далее - Нормы расхода ГСМ), которые действуют до 01.01.2008 (см. также Письмо Минтранса РФ от 21.03.2006 N 4050/208). При их расчете следует также учитывать поправочные коэффициенты, некоторые из них приведены в таблице*(7).

Наименование	Значение коэффициента в %
	минимум	максимум
Значение "зимних" надбавок к нормам расхода топлива в зависимости от времени и места эксплуатации	5	20
Работа автотранспорта в городах с населением: свыше 3 млн. человек; - от 1 до 3 млн. человек - от 250 тыс. до 1 млн. человек		25 15
- от 100 до 250 тыс. человек; - до 100 тыс. человек, а также в поселках город- ского типа (при наличии светофоров и знаков до- рожного движения)		10 5
Работа автотранспорта, требующая частых технологических остановок, связанных с погрузкой и выгрузкой, посадкой и высадкой пассажиров, и т.п. (при условии в среднем более чем одной остановки на 1 км пробега, при этом остановки у светофоров, перекрестков и переездов не учитываются)		10
Перевозка нестандартных, крупногабаритных, тяжеловесных, опасных грузов, грузов в стекле и т.д., движение в колоннах и при сопровождении и в других подобных случаях - с пониженными скоростями движения автомобилей: - до 20 - 30 км/ч; - до 10 км/ч		15 35
При пробеге первой тысячи километров новыми автомобилями (обкатке) и автомобилями, вышедшими из капитального ремонта		10
Для автомобилей, находящихся в эксплуатации: - более 5 лет; - более 8 лет		5 8
При работе грузовых автомобилей, фургонов, грузовых таксомоторов и т.п. без учета массы перевозимого груза, а также при работе автомоби- лей в качестве технологического транспорта, включая работу внутри предприятия		10
При использовании кондиционера или установки "климат-контроль": - при движении автомобиля - на стоянке (независимо от времени года)		7 Один час простоя с ра- ботающим двигателем соответствует 10 км пробега

Для легковых автомобилей нормативное значение расхода топлива рассчитывается по формуле:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x D), где

- Qн - нормативный расход топлива, л;

- Hs - базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

- S - пробег автомобиля, км;

- D - поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме,%.

Пример 4.

Из путевого листа следует, что в июле 2007 г. легковой автомобиль Volvo S70 2.0i 10V (5L-1,984-126-4A) 1997 г. выпуска работал с включенной системой "климат-контроль" в городе с населением 1 100 000 человек, его пробег - 165 км.

Исходные данные:

- базовая норма расхода топлива (Hs) для указанного автомобиля составляет 10,4 л/100 км;

- надбавка за работу в городских условиях с населением от 1 000 000 до 3 000 000 чел. (D1) равна 20%;

- надбавка за работу с включенной системой "климат- контроль" (D2) - 7%;

- надбавка за срок эксплуатации (D3) - 8%.

Нормативный расход топлива составит:

Qн = 0,01 x Hs x S x (1 + 0,01 x (D1 + D2 + D3)) = 0,01 x 10,4 x

165 x (1 + 0,01 x (20 + 7 + 8)) = 23,2 л.

Думаем, что вы без проблем сможете рассчитать нормы расхода топлива автомобилей, указанных в Нормах расхода ГСМ. Но в данном документе упомянуты не все автомобили. Как быть? В таком случае необходимо руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставленной производителем автомобиля (Письмо Минфина РФ от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/223). Организации следует сделать контрольные замеры топлива, результаты оформить актом. Установленные нормы утверждаются приказом директора предприятия.

Заслуживает внимания Письмо УФНС по г. Москве от 12.04.2006 N 20-12/29007, согласно которому для целей налогообложения прибыли принимаются затраты организации на приобретение топлива (ГСМ) для обеспечения работы автомобиля исходя из фактического пробега автомобиля с учетом фактического расхода топлива (ГСМ) в производственных целях и цен на его приобретение, а также расходы на его обслуживание и ремонт. Следовательно, превышение установленных норм не является препятствием для признания расходов на ГСМ. В целях исчисления налога на прибыль израсходованные ГСМ учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 2, 6 п. 1 ст. 254 НК РФ (Письмо МФ РФ от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1).

О путевых листах

Оформление путевых листов - процесс трудоемкий, поэтому нередко организации выполняют эту обязанность формально или разрабатывают собственную форму первичного документа по учету работы автотранспорта, руководствуясь письмами Минфина РФ от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, в которых указано, что путевые листы обязаны составлять только автотранспортные предприятия. Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего расходы на ГСМ, в котором должны быть отражены все обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ*(8) (см. также Письмо УФНС по г. Москве от 13.11.2006 N 20-12/100253).

Мы не рекомендуем использовать собственные формы первичной документации по учету работы автотранспорта. Приведем несколько доводов в пользу оформления именно путевых листов:

- требование о наличии путевого листа содержится в пп. 5.4 п. 5 Положения об обеспечении безопасности дорожного движения*(9);

- обязательным реквизитом путевого листа является отметка о прохождении предрейсового медосмотра (Письмо Минздрава РФ от 21.08.2003 N 2510/9468-03-32);

- путевые листы можно оформлять не каждый день, а, например, один раз в месяц, если такая периодичность позволяет учитывать количество отработанного времени и расхода ГСМ (письма Минфина РФ от 16.03.2006 N 03-03-04/2/77, от 15.11.05 N 03-03-04/1/363, Постановление ФАС СЗО от 05.04.2004 N А56-22408/03).

Обратите внимание: если в путевом листе не указана информация о маршруте следования то, по мнению Минфина, это не позволяет подтвердить факт использования автомобиля в производственных целях (Письмо от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129). На том, что каждый пункт следования должен быть отмечен в путевом листе, настаивают и в Росстате (Письмо от 03.02.2005 N ИУ-09-22/257).

М.В. Мишин,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(2) Пункт 68, раздел IV Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н. Учет ТЗР является темой отдельной статьи, поэтому не будет сегодня рассмотрен.

*(3) Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970.

*(4) На вопросах нормирования расхода ГСМ мы остановимся в разделе "Налогообложение".

*(5) КС РФ в Определении от 02.10.2003 N 384-О не считает счет-фактуру единственным документом, подтверждающим право налогоплательщика на вычет НДС.

*(6) Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте (Р 3112194-0366-03), утв. Минтрансом РФ 29.04.2003.

*(7) С полным перечнем поправочных коэффициентов можно ознакомиться в Нормах расхода ГСМ.

*(8) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(9) Положение об обеспечении безопасности дорожного движения в предприятиях, учреждениях, организациях, осуществляющих перевозки пассажиров и грузов, утв. Приказом Минтранса РФ от 09.03.1995 N 27.