Комментарий к Федеральному закону Российской Федерации от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2007 г.)

Комментарий к Федеральному закону Российской Федерации
от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Нововведения Федерального закона РФ от 30.07.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 268-ФЗ) затронули положения ч. I и II НК РФ. Наибольшим изменениям подверглась ст. 80 НК РФ, а в ч. 2 кодекса добавлена ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные". Некоторые из корректировок коснулись новой редакции положений кодекса, только что вступившей в силу (с 01.01.2007), например, ст. 80 НК РФ. Отдельные новшества начнут действовать в этом году, другие - с 2008 года.

Выделим наиболее важные изменения. Во-первых, это вопросы, связанные с представлением налоговых деклараций (расчетов):

- представлением единой (упрощенной) налоговой декларации, в частности, уточнены условия, при соблюдении которых ее можно представить, указаны место и сроки ее представления;

- представлением в электронном виде налоговых деклараций (расчетов) и документов, прилагаемых к ним. Поднят вопрос о расчете лимита (среднесписочной численности), при превышении которого налогоплательщик обязан представить в налоговые органы налоговую декларацию (расчет) в электронном виде: уточнен порядок расчета лимита, указано, что его нужно рассчитывать также вновь созданным (в том числе при реорганизации) организациям. Для контроля за тем, обязан ли налогоплательщик представлять налоговые декларации (расчеты) в электронном виде, на него возложена обязанность по ежегодному предоставлению в налоговый орган сведений о среднесписочной численности работников. Для крупнейших налогоплательщиков уточнено, что они представляют налоговые декларации (расчеты) в электронном виде. В нормах НК РФ, относящихся к порядку представления налоговых деклараций (расчетов) по конкретным налогам, уточнено требование ст. 80 НК РФ о том, что крупнейшие налогоплательщики представляют данные документы по месту их учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Во-вторых, для целей исчисления налога на прибыль рассмотрены вопросы, касающиеся учета доходов и расходов, связанных с приобретением и арендой земельных участков. В частности, Налоговый кодекс дополнен ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельный участок".

Датой официального опубликования Федерального закона N 268-ФЗ признается дата его опубликования в "Российской газете" 31.12.2006. В пользу этого говорит следующее.

Статей 4 Федерального закона от 14.06.1994 N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" установлено, что официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или в журнале "Собрание законодательства Российской Федерации".

Постановлением КС РФ от 24.10.1996 N 17-П определено, что "Российская газета" является ежедневным изданием, и дата выхода издания всегда совпадает с датой, когда опубликованный в ней закон реально доходит до адресатов, чего нельзя сказать в отношении журнала "Собрание законодательства Российской Федерации". Поэтому датой официального опубликования федерального закона следует считать дату его опубликования в "Российской газете".

Этой позицией руководствовался Минздрав РФ в Письме от 25.07.2006 N 1556-12 при определении даты вступления в силу нововведений, внесенных в ТК РФ Федеральным законом от 30.06.2006 N 90-ФЗ.

Так как Федеральный закон N 268-ФЗ опубликован в "Российской газете" 31.12.2006, он вступает в силу с 31.01.2007. Исключениями являются абз. 4 п. 3 ст. 80 НК РФ (в части предоставления всех налоговых деклараций (расчетов) по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков) и, соответственно, изменения, внесенные в ст. 204, 243, 289, 333.15, 346.40, 363.1, 370, 386, 398 НК РФ, вступающие в силу с 01.01.2008.

Для удобства читателей основные изменения, внесенные в Налоговый кодекс Федеральным законом N 268-ФЗ, представлены в таблице.

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

| Номер и название статьи НК РФ |          Вносимые изменения                  |  Вступает в силу  |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                              Часть I НК РФ                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Статья 23. Обязанности  налого-|Указан срок,  в  течение  которого  нотариусы,|                   |

|плательщиков (плательщиков сбо-|занимающиеся частной  практикой,  и  адвокаты,|    С  31.01.2007  |

|ров)                           |учредившие   адвокатские   кабинеты,   обязаны|                   |

|                               |письменно  сообщить  в  налоговый     орган об|                   |

|                               |открытии  (закрытии)  счетов,  предназначенных|                   |

|                               |для       осуществления       профессиональной|                   |

|                               |деятельности (п. 3).                          |                   |

|                               |----------------------------------------------+-------------------|

|                               |Уточнено, что  налогоплательщики  (плательщики|                   |

|                               |сборов)    должны    представлять    сведения,|    С  31.01.2007  |

|                               |предусмотренные п. 2 и  3  данной   статьи, по|                   |

|                               |формам утвержденным ФНС РФ (п. 7).            |                   |

|-------------------------------+----------------------------------------------+-------------------|

|Статья 80. Налоговая декларация|Уточнено, при соблюдении каких  условий  можно|                   |

|                               |представлять  единую  (упрощенную)   налоговую|    С  31.01.2007  |

|                               |декларацию (абз. 2 п. 2).                     |                   |

|                               |----------------------------------------------+-------------------|

|                               |Определены место и сроки представления  единой|                   |

|                               |(упрощенной)   налоговой   декларации  (абз. 4|                   |

|                               |п. 2).                                        |    С  31.01.2007  |

|                               |----------------------------------------------+-------------------|

|                               |Указано,   что   налогоплательщик     вправе к|                   |

|                               |налоговой   декларации   (расчету)   прилагать|    С  31.01.2007  |

|                               |документы в электронном виде (абз. 1 п. 3).   |                   |

|                               |----------------------------------------------+-------------------|

|                               |Для     целей     определения      обязанности|                   |

|                               |налогоплательщика    представлять    налоговые|    С  31.01.2007  |

|                               |декларации  (расчеты)   в     электронном виде|                   |

|                               |уточнено, что:                                |                   |

|                               |- среднесписочная    численность    работников|                   |

|                               |рассчитывается  не  на   1   января   текущего|                   |

|                               |календарного   года,   а   за   предшествующий|                   |

|                               |календарный год;                              |                   |

|                               |- ограничение по  среднесписочной  численности|                   |

|                               |распространяется и на вновь созданные  (в  том|                   |

|                               |числе при реорганизации) организации   (абз. 2|                   |

|                               |п. 3)                                         |                   |

|                               |----------------------------------------------+-------------------|

|                               |Оговорена    обязанность    налогоплательщиков|                   |

|                               |представлять в  налоговые  органы   сведения о|     С  31.01.2007 |

|                               |среднесписочной численности работников и сроки|                   |

|                               |исполнения этого долга  (абз. 3 п. 3).        |                   |

|                               |----------------------------------------------+-------------------|

|                               |Указано,  что   крупнейшие   налогоплательщики|                   |

|                               |представляют    все    налоговые    декларации|     С  01.01.2008 |

|                               |(расчеты) в электронном виде (абз. 4 п. 3).   |                   |

|                               |----------------------------------------------+-------------------|

|                               |Уточнено,  что  налоговый  орган   не   вправе|                   |

|                               |отказать  в  принятии   налоговой   декларации|     С  31.01.2007 |

|                               |(расчета),  представленной  налогоплательщиком|                   |

|                               |(плательщиком  сбора,  налоговым   агентом) по|                   |сведения

|                               |установленной форме (формату) (абз. 2 п. 4).  |                   |

|                               |----------------------------------------------+-------------------|

|                               |Указано,   что   Минфин   определяет   порядок|                   |

|                               |представления в электронном виде как налоговой|     С  31.01.2007 |

|                               |декларации (расчета), так и документов (абз. 4|                   |

|                               |п. 4).                                        |                   |

|Статья 85. Обязанности органов,|Уточнено, что сведения, предусмотренные данной|                   |

|учреждений, организаций и долж-|статьей, нужно представлять в налоговые органы|     С  31.01.2007 |

|ностных лиц сообщать в  налого-|по формам, утвержденным ФНС РФ (п. 10).       |                   |

|вые органы сведения,  связанные|                                              |                   |

|с учетом налогоплательщиков    |                                              |                   |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Статья 204. Сроки и порядок уп-|Уточнено, что плательщики акцизов,  отнесенные|                   |

|латы акциза при совершении опе-|к категории крупнейших, представляют налоговые|     С  01.01.2008 |

|раций с подакцизными товарами  |декларации в налоговые органы по месту учета в|                   |

|                               |качестве крупнейших налогоплательщиков (абз. 2|                   |

|                               |п. 5)                                         |                   |

|Статья 214.1. Особенности опре-|Уточнено, что имущественный  налоговый  вычет,|                   |

|деления налоговой базы,  исчис-|предоставляемый при продаже  иного  имущества,|С  31.01.2007      |

|ления и уплаты налога на доходы|находившегося в собственности налогоплательщи-|С  01.01.2002*     |

|по операциям с ценными бумагами|ка 3 года и более, в сумме, полученной им  при|                   |

|и операциям с финансовыми инст-|продаже, распространяется  на  случай  продажи|                   |

|рументами срочных  сделок,  ба-|(реализации)  до  01.01.2007   ценных   бумаг,|                   |

|зисным активом по которым явля-|находившихся в собственности налогоплательщика|                   |

|ются ценные бумаги             |более трех лет (абз. 23 п. 3)                 |                   |

|Статья 243. Порядок исчисления,|Уточнено, что налоговые  декларации  (расчеты)|                   |

|порядок  и  сроки уплаты налога|по  обособленным  подразделениям  плательщиков|  С  01.01.2008    |

|налогоплательщиками, производя-|ЕСН,  отнесенных   к   категории   крупнейших,|                   |

|щими выплаты физическим лицам  |представляются в налоговый орган по  месту  их|                   |

|                               |учета в качестве крупнейших налогоплательщиков|                   |

|                               |(абз. 4 п. 8).                                |                   |

|Статья 333.15. Налоговая декла-|Уточнено,  что  плательщики  водного   налога,|                   |

|рация                          |отнесенные     к     категории     крупнейших,|   С  01.01.2008   |

|                               |представляют налоговые декларации (расчеты) по|                   |

|                               |этому налогу в налоговый орган по месту  учета|                   |

|                               |в качестве крупнейших налогоплательщиков (абз.|                   |

|                               |2 п. 1).                                      |                   |

|Статья 346.13. Порядок и  усло-|Уточнено, что срок, равный 15 дням, в  течение|                   |

|вия начала и прекращения приме-|которого   "упрощенец"   обязан     сообщить в|   С  31.01.2007   |

|нения упрощенной системы  нало-|налоговый  орган  о  переходе  на  иной  режим|                   |

|гообложения                    |налогообложения  вследствие  потери   права на|                   |

|                               |применение  УСНО,  исчисляется  в  календарных|                   |

|                               |днях (п. 5).                                  |                   |

|Статья 363.1. Налоговая  декла-|Уточнено,   что   плательщики    транспортного|                   |

|рация                          |налога,  отнесенные  к  категории  крупнейших,|   С  01.01.2008   |

|                               |представляют налоговые декларации в  налоговый|                   |

|                               |орган по месту  учета  в  качестве  крупнейших|                   |

|                               |налогоплательщиков (п. 4).                    |                   |

|Статья 370. Порядок  исчисления|Уточнено, что плательщики  налога  на  игорный|                   |

|налога                         |бизнес,  отнесенные  к  категории  крупнейших,|   С  01.01.2008   |

|                               |представляют налоговые декларации в  налоговый|                   |

|                               |орган по месту  учета  в  качестве  крупнейших|                   |

|                               |налогоплательщиков (абз. 2 п. 2).             |                   |

|Статья 386. Налоговая  деклара-|Уточнено, что плательщики налога на  имущество|                   |

|ция                            |организаций,    отнесенные     к     категории|   С  01.01.2008   |

|                               |крупнейших, представляют налоговые  декларации|                   |

|                               |по этому налогу в  налоговый  орган  по  месту|                   |

|                               |учета в качестве крупнейших налогоплательщиков|                   |

|                               |(абз. 2 п. 2).                                |                   |

|Статья 394. Налоговая ставка   |Расширен  перечень   земельных     участков, в|                   |

|                               |отношении которых налоговые ставки  земельного|    С  31.01.2007  |

|                               |налога  не  могут  превышать  0,3%,  в   части|                   |

|                               |земельных   участков,      предоставляемых для|    С  01.01.2007  |

|                               |ведения дачного хозяйства (абз. 4 пп. 1 п. 1).|                   |

|-------------------------------+----------------------------------------------+-------------------|

|Статья 398. Налоговая  деклара-|Уточнено, что  плательщики  налога  на  землю,|                   |

|ция                            |отнесенные     к     категории     крупнейших,|    С  01.01.2008  |

|                               |представляют  налоговые  декларации  по  этому|                   |

|                               |налогу в налоговый  орган  по  месту   учета в|                   |

|                               |качестве крупнейших налогоплательщиков (абз. 2|                   |

|                               |п. 2).                                        |                   |

|    * Вторая дата (если она есть) - дата возникновения правоотношений, на которые распространяется|

|изменение.                                                                                        |

|    ** Положения   п. 1, 3 и 5 статьи распространяются на  налогоплательщиков,  которые  заключили|

|договоры   на   приобретение  земельных   участков,  указанных  в  п. 1  этой   статьи,  в  период|

|с 01.01.2007 по 31.12.2011.                                                                       |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Расходы на приобретение права на земельные участки

Законодатель вносит изменения в положения НК РФ по разным причинам, например, для уточнения норм, исключения пробелов в трактовке положений, под влиянием арбитражной практики. Статья 264.1 НК РФ возникла в целях пополнения доходной части бюджета. В финансово-экономическом обосновании к проекту федерального закона N 266792-4 указано, что организации не стремятся приобретать права на земельные участки (право собственности и аренды), находящиеся в государственной и муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения, так как действующее законодательство, а также позиция налоговых органов затрудняют либо препятствуют учету расходов на приобретение земельных участков и прав на заключение договоров аренды земли. Поступление платежей, связанных с приобретением прав собственности и аренды на земельные участки, позволит укрепить бюджеты различных уровней.

Включив в НК РФ ст. 264.1 НК РФ, законодатель отнес к расходам на приобретение права на земельные участки расходы на приобретение:

- права собственности на земельные участки;

- права на заключение договора аренды на земельные участки.

Право собственности на земельный участок

Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05*(1) поставлена точка в спорах, можно ли учесть расходы на приобретение земельных участков для целей исчисления налога на прибыль: стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.

Отсутствие в главе 25 Кодекса норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает общество возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

В результате плательщик налога на прибыль не мог уменьшить налогооблагаемую базу на расходы на приобретение земельных участков. Законодатель внес в этот вопрос положительные для налогоплательщика изменения, позволив учесть расходы на приобретение определенных земельных участков. Нововведение связано с применением ст. 36 "Приобретение прав на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения" ЗК РФ, из п. 1 которого следует, что организации, имеющие в собственности, безвозмездном пользовании, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, должны приобрести права на эти земельные участки. При этом собственники зданий, строений, сооружений обладают исключительным правом на приватизацию этих земельных участков или приобретение права их аренды.

Для стимулирования организаций к приобретению прав на данные земельные участки появилась ст. 264.1 НК РФ: расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. В результате, как и раньше, расходы на приобретение земельных участков нельзя учесть через амортизационные отчисления, а также в качестве материальных. Но вместо этого появилась группа участков, расходы на приобретение которых можно учесть в исключительном порядке. Законодатель выделил два критерия отнесения земельных участков к особой группе:

- по виду собственности (государственная или муниципальная). Приобретая частные земли, расходы нельзя учесть;

- по виду объектов, находящихся на земельных участках: определенная недвижимость, которая либо уже находится на участке, либо будет построена. Если на участке расположен иной объект, используемый в предпринимательских целях, либо земля используется как средство производства, например, для выращивания, плательщик налога на прибыль не вправе учесть расходы.

Через данную норму законодатель подтвердил, что гл. 25 НК РФ, по сути, не разрешает учесть расходы на приобретение земельного участка. Чтобы сохранить это положение, но в то же время соблюсти фискальные интересы, заключающиеся в пополнении бюджета, введена норма, предусматривающая исключение из этого правила для особой категории земель.

Специальные режимы. Нововведение не несет положительных изменений для "упрощенцев" и плательщиков ЕСХН, так как расходы на приобретение особой группы земельных участков они, как и ранее, не смогут учесть:

- в составе расходов на приобретение основных средств, ведь земля не признается амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль;

- как материальные расходы.

Кроме того, в п. 2 ст. 346.5 и п. 1 ст. 346.16 НК РФ новые расходы не оговорены, в перечнях п. 3 и п. 2 данных статей соответственно, предписывающих учитывать расходы в соответствии с порядком, предусмотренным указанными в них статьями, не поименована ст. 264.1 НК РФ.

Порядок учета расходов. Расходы на приобретение особых земельных участков для целей исчисления налога на прибыль признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, отраженном в учетной политике:

- равномерно в течение выбранного срока, но не менее 5 лет;

- ежегодно не более 30% налоговой базы, исчисленной за предыдущий налоговый период в соответствии с требованиями ст. 274 НК РФ (без учета расходов на приобретение земельного участка).

В случае оплаты в рассрочку, если срок оплаты превышает указанные сроки, расходы нужно списывать равномерно в течение срока оплаты, оговоренного в договоре.

Данные затраты учитывают с момента документального подтверждения факта сдачи документов на государственную регистрацию права собственности. Статьей 4 Федерального закона о государственной регистрации прав*(2) предусмотрено, что право собственности на объекты недвижимости, к которым относятся земельные участки, подлежит обязательной государственной регистрации. В пп. 2 п. 2 ст. 264.1 НК РФ расшифровано понятие документального подтверждения факта подачи документов на государственную регистрацию прав - расписка в получении органом, осуществляющим госрегистрацию прав, документов на регистрацию. Этим понятием можно воспользоваться для начисления налоговой амортизации при применении общего режима налогообложения, а также учета расходов на приобретение недвижимости при применении УСНО, уплате ЕСХН.

Учет прибыли (убытков) от реализации земельных участков. Прибыль (убыток) от реализации земельного участка рассчитывается как разница между ценой реализации и невозмещенными расходами, связанными с приобретением. Под последними понимается разница между затратами на приобретение права на участок и расходами, на сумму которых до момента реализации права уменьшена налогооблагаемая база.

Вопрос, как быть, когда организация реализует участок до окончания срока рассрочки, оговоренного в договоре, не рассмотренной в статье? Неуплаченная на момент реализации продавцу сумма не может признаваться затратами на приобретение, и поэтому она не участвует при расчете прибыли (убытка) от реализации. А учесть затраты на приобретение земельного участка, понесенные после его реализации, в силу того, что в договоре предусмотрена рассрочка платежа, не позволяют нормы гл. 25 НК РФ, так как прибыль (убыток) от реализации участка уже сформирована.

Распространение на правоотношения

Особенности учета расходов на приобретение права собственности на земельные участки рассмотрены п. 1, 3, 5 ст. 264.1 НК РФ. Эти положения вступают в силу с 31.01.2007. Логично было бы предположить, что они распространяются на правоотношения, возникшие с того или иного момента. Но согласно п. 5 ст. 5 Федерального закона N 268-ФЗ для этих положений предусмотрен иной порядок - они распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение рассматриваемых земельных участков в период с 01.01.2007 по 31.12.2011. Таким образом, предусмотрен особый порядок распространения норм, не зависящий от момента документального подтверждения подачи документов на государственную регистрацию. То есть при документальном подтверждении возможность учета данных расходов будет зависеть от того, до 01.01.2007 заключен договор покупки земли или после. Возможность учета расходов на приобретение земельных участков направлена только на стимулирование заключения договоров с 2007 года, следовательно, носит фискальный характер.

Аренда земельных участков

Арендная плата. Положениями НК РФ предусмотрен учет доходов от сдачи имущества в аренду (субаренду) в составе внереализационных (п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ) и учет платежей при аренде имущества в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Эти нормы распространяются на земельные участки, так как они признаются имуществом. Нововведениями данные нормы уточнены - к имуществу относятся, в том числе, земельные участки.

Право на заключение договора аренды земельного участка. В некоторых случаях для заключения договора аренды земли организации нужно приобрести право на заключение договора. Действующая редакция НК РФ не запрещает учитывать затраты на приобретение этого права. Фискальные ведомства официально рассматривали вопросы связанные, с затратами на право заключения договора аренды земли, находящейся под объектом недвижимости, и разрешают их учесть.

Например, в Письме Минфина РФ от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228 сказано: расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка и по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства административного здания, а также во время его строительства подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 Кодекса.

Письмо УФНС по г. Москве от 29.06.2005 N 20-12/46410: расходы, связанные с оплатой права аренды земельного участка, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 НК РФ в течение действия договора аренды.

На основании нововведения (п. 2 ст. 264.1 НК РФ) оплата права заключения договора аренды отнесена к расходам (в случае заключения договора аренды) на приобретение права на земельные участки. Порядок списания данных расходов аналогичен предусмотренному для расходов на приобретение земельных участков п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Соответственно, если до вступления в силу этой нормы данные расходы учитывались по-разному, например, через амортизационные отчисления, как прочие расходы, то теперь они будут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В соответствии с новшествами данные затраты списывают не единовременно, а в течение продолжительного срока (способ списания нужно отразить в учетной политике организации). Если право на заключение договора оплачивается в рассрочку, то срок списания затрат не может быть меньше срока рассрочки, определенного договором. В результате, когда договор аренды земли заключен на малый срок, например, на год, организация будет списывать затраты на приобретение права на заключение договора аренды еще несколько лет после того, как она учтет арендные платежи.

Согласно п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды подлежит государственной регистрации. Пунктом 2 ст. 26 ЗК РФ предусмотрено исключение: договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами. Для данного исключения в абз. 2 п. 2 ст. 264.1 НК РФ установлен особый порядок списания расходов, то есть когда договор аренды земли заключен на срок менее года, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земли учитываются в течение срока действия договора. Поэтому расходы на приобретение права на заключение договора аренды и арендные платежи можно списать в течение одного и того же срока.

Согласно ст. 4 Федерального закона о государственной регистрации прав обременение прав на недвижимое имущество, возникающее на основании договора, подлежит государственной регистрации, что распространяется на случай аренды земельного участка. Так как требования пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ применяются к учету расходов на приобретение права на заключение договора аренды земли, эти расходы подлежат учету с момента документально подтвержденного факта сдачи документов на государственную регистрацию права аренды.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 3, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) От редакции: постановление и комментарий к нему см. в "АиК", N 10, 2006, стр. 15-22.

*(2) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".