Оценка готовой продукции (В.С. Ржаницына, "Бухгалтерский учет", N 6, март 2006 г.)

Оценка готовой продукции

Действующие правила бухгалтерского учета предоставляют организации возможность выбрать один из нескольких способов учета готовой продукции.

Готовая продукция представляет собой законченный результат производственного процесса, пригодный для использования в соответствии с назначением и для продажи покупателям.

Балансовая оценка готовой продукции (себестоимость), как следует из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, может быть двух типов: фактическая и нормативная (плановая).

Причем себестоимость может включать как всю сумму затрат (полная себестоимость), так и лишь прямые затраты (сокращенная себестоимость). То есть на практике применяются две взаимопересекающиеся классификации себестоимости:

1) по критерию реальности (фактическая/нормативная);

2) по критерию полноты (полная/сокращенная).

Какой именно из указанных видов оценки будет использоваться при составлении отчетности, предприятие должно установить в своей учетной политике.

Если выбран вариант, связанный с исчислением нормативной себестоимости, необходимо также утвердить ее значение по каждому наименованию выпускаемой продукции.

Поскольку точно определить себестоимость произведенной в текущем периоде продукции можно только по его окончании, когда будет сформирована сумма понесенных за этот период расходов, возникает проблема оценки готовой продукции в течение периода.

Продукция может выпускаться и отгружаться покупателям с первых дней месяца, а ее фактическая себестоимость определится намного позднее. Поэтому в течение месяца движение готовой продукции отражается с использованием учетных цен. В качестве таких цен могут выступать фактическая себестоимость прошлого периода, нормативная себестоимость, договорные цены и т.п. Выбор конкретного варианта учетной цены остается за организацией.

Классификация себестоимости по критерию полноты

В зависимости от полноты включения затрат в расчет себестоимости единицы продукции различают следующие виды себестоимости:

- полную, включающую все расходы, в том числе коммерческие и управленческие (общепроизводственные), и характеризующую затраты предприятия на производство и реализацию продукта;

- производственную (полную производственную), учитывающую все расходы, кроме коммерческих (расходов, осуществляемых на стадии продажи), характеризующую затраты предприятия на производство продукта;

- цеховую (сокращенную производственную), определяемую с учетом цеховых расходов: прямых расходов на продукт и доли общепроизводственных расходов, приходящихся на данный цех, которая характеризует затраты подразделения на производство продукта;

- технологическую (по прямым статьям затрат), учитывающую только прямые расходы на продукт (общепроизводственные и общехозяйственные расходы в расчет не включаются).

Методы расчета сокращенной себестоимости предусматривают списание тех расходов, которые не включаются в оценку готовой продукции, на уменьшение финансового результата периода. Показатели сокращенной себестоимости характеризуют эффективность деятельности тех подразделений, расходы которых в нее включаются. Если вся выпущенная продукция продается в периоде ее производства, методы полной и сокращенной себестоимости дают одинаковый финансовый результат.

Правила учета затрат на производство продукции и исчисления себестоимости продукции согласно п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организации" должны устанавливаться отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

Как следует из инструкции по применению Плана счетов, в бухгалтерском учете может использоваться оценка готовой продукции по себестоимости:

- цеховой (сокращенной производственной), при этом общепроизводственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а общехозяйственные расходы (в качестве условно-постоянных) и коммерческие расходы - непосредственно на счет учета продаж;

- производственной (полной производственной), в данном случае общепроизводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а коммерческие расходы - непосредственно на счет учета продаж.

Коммерческие расходы могут списываться на счет 90 "Продажи" как полностью, так и частично. При частичном их списании на производственных предприятиях подлежат распределению между отдельными видами продукции расходы на упаковку и транспортировку. Таким образом, эти расходы не относятся полностью в дебет счета продаж, а лишь в той части, которая относится к данной продукции. Следовательно, готовая продукция будет отражена по себестоимости, большей, чем полная производственная, но меньшей, чем полная. Ведь производственные предприятия могут отражать в составе коммерческих и ряд других расходов: на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи, рекламные и представительские расходы и т.п. Эти расходы включать в себестоимость продукции не предусматривается.

Какой вариант списания коммерческих расходов будет применять организация, следует закрепить в учетной политике. Поскольку вариант частичного списания коммерческих расходов является более трудоемким, на практике он встречается редко.

Пример 1. Предприятие производит сырье для пищевой промышленности. В предыдущем месяце все запасы готовой продукции были распроданы. В текущем месяце произведено 100 т ингредиента А.

При этом на счете 20 "Основное производство" учтено 1 800 000 руб. (расходы на материалы, оплату труда и т.п.); на счете 25 "Общепроизводственные расходы" - 500000 руб., на счете 26 "Общехозяйственные расходы"- 1 000 000 руб.

Затем сезонный спрос на ингредиент А упал, и было продано только 30 т по цене 70 800 руб. за тонну, в том числе НДС 18% - 10 800 руб. Коммерческие расходы на упаковку 100 т ингредиента составили 100 000 руб., прочие коммерческие расходы - 200 000 руб.

Рассмотрим следующие способы оценки готовой продукции:

- вариант 1: по полной производственной себестоимости, коммерческие расходы списываются частично (расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость, остальные коммерческие расходы списываются на счет 90 "Продажи");

- вариант 2: по полной производственной себестоимости, коммерческие расходы (в том числе на упаковку и транспортировку) списываются полностью;

- вариант 3: по сокращенной производственной себестоимости, коммерческие расходы (в том числе на упаковку и транспортировку) списываются полностью.

В рассматриваемой ситуации в зависимости от выбранного организацией способа списания расходов могут быть сделаны следующие учетные записи (см. табл.).

В варианте 1 себестоимость 1 т ингредиента А (полная себестоимость) составила 33 000 руб. (1 800 000 + + 500 000 + 1 000 000) : 100 т).

На счете 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на упаковку и транспортировку" на конец отчетного периода имеется сальдо в сумме 70 000 руб. (расходы на упаковку непроданной продукции). Остаток готовой продукции составил 2 310 000 руб. (70 т - 33 000 руб.).

В варианте 2 себестоимость 1 т ингредиента А (полная себестоимость) также составила 33 000 руб. Себестоимость остатка готовой продукции составила 2310000 руб. (70 т - 33 000 руб.). Сальдо по счету 44 "Расходы на продажу" на конец отчетного периода нет.

В варианте 3 себестоимость 1 т ингредиента А (сокращенная себестоимость) составила 23 000 руб. (1 800 000 + 500 000) : 100 т). Себестоимость остатка готовой продукции на конец отчетного периода 1 610 000 руб. (70 т - 23 000 руб.).

Сравним результаты, получающиеся при использовании полной и сокращенной производственной себестоимости.

Особенности учета готовой продукции по нормативной себестоимости

Применение оценки готовой продукции по нормативной себестоимости согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Преимуществами этого способа являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете. Помимо перечисленных преимуществ он имеет и другие достоинства:

- возможность оперативного реагирования на отклонения от нормативов - установление их причин и принятие корректирующих управленческих решений;

- возможность оптимизации производственных запасов;

- выявление скрытых резервов производства;

- сопоставимость при анализе тенденций хозяйственных циклов.

На первый взгляд названные достоинства не имеют отношения к бухгалтерскому учету. Однако это не так, поскольку одна из основных задач учета - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности и выявление резервов обеспечения финансовой устойчивости организации.

В основе применения нормативного метода лежит трудоемкая и кропотливая работа по установлению экономически обоснованных нормативов расхода по всем статьям, составляющим себестоимость изготовления данного продукта. В результате составляется лист нормативных затрат и определяется значение нормативной себестоимости единицы изделия.

Организация может избрать и закрепить в учетной политике один из двух способов организации учета готовой продукции по нормативной себестоимости:

Окончание примера 1.

Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.			Корреспонденция счетов
	вариант 1	вариант 2	вариант 3	Д-т	К-т
Списаны общепроизводственные расходы	500 000	500 000	500 000	20	25
Списаны общехозяйственные расходы	1 000 000	1 000 000	-	20	26
Отражена фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции	3 300 000	3 300 000	2 300 000	43	20
Признана выручка от продажи продукции	2 124 000	2 124 000	2 124 000	62	90-1
Начислен НДС	324 000	324 000	324 000	90-3	68
Списана фактическая себестоимость про- данной продукции	990 000	990 000	690 000	90-2	43
Списаны расходы на упаковку продукции	30 000	-	-	90-2	44
Списаны прочие коммерческие расходы	200 000	-	-	90-2	44
Списаны расходы на продажу	-	300 000	300 000	90-2	44
Списаны общехозяйственные расходы	-	-	1 000 000	90-2	26
Отражена прибыль от продаж	580 000	510 000	-	90-9	99
Отражен убыток от продаж	-	-	190 000	99	90-9

1) с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (когда на этом счете готовая продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости, а на счете 43 - только по нормативной);

2) непосредственно на счете 43 "Готовая продукция" (на этом счете готовая продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости) без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" является собирательно-распределительным. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции (в корреспонденции со счетами учета затрат), а по кредиту - нормативная (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция"). Таким образом, на счете 43 "Готовая продукция" изделия будут учитываться в оценке по нормативной себестоимости. Суммы отклонений фактической себестоимости от нормативной списываются со счета 40 на счет учета продаж.

Между этими двумя способами существуют методологические различия.

В первом случае нормативная себестоимость играет роль не только текущей учетной, но и балансовой оценки готовой продукции. То есть запасы готовой продукции в бухгалтерском балансе будут отражены по нормативной себестоимости. Отклонения фактической себестоимости от нормативной на остаток готовой продукции не относятся и признаются расходами или доходами периода в полном объеме.

Во втором случае (без применения счета 40) нормативная себестоимость выступает только в качестве текущей учетной оценки. Запасы готовой продукции в свою очередь будут отражены в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости посредством распределения накопленных отклонений.

Отклонения от нормативной себестоимости могут быть двух типов: благоприятные для предприятия (фактическая себестоимость меньше нормативной) и неблагоприятные (фактическая себестоимость больше нормативной).

В инструкции по применению Плана счетов благоприятные отклонения названы экономией, а неблагоприятные - перерасходом. Для их списания предусмотрена запись по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", но в случае экономии она делается методом сторно.

При этом распределения отклонений между реализованной и нереализованной за период продукцией не предусматривается (см. пример 2). Отклонения должны быть списаны в дебет счета учета продаж, даже если произведенная продукция вообще не продавалась в истекшем месяце.

При втором способе учета и нормативная себестоимость, и ее отклонения от фактических данных отражаются на счете 43 "Готовая продукция", но на отдельных субсчетах. Отклонения должны учитываться по однородным группам готовой продукции, которые организация должна сформировать исходя из уровня отклонений по отдельным изделиям. При списании готовой продукции одновременно списываются приходящиеся на нее отклонения - исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение периода, к стоимости этой продукции по учетным ценам (см. пример 3).

Способ учета, рассмотренный в примере 3, нельзя признать удобным. В связи с чем представляется целесообразным в приведенной в этом примере ситуации вести учет с применением счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Также следовало бы изменить порядок списания отклонений, поскольку если отклонения, приходящиеся на остаток продукции, оставались бы на этом счете в виде сальдо, а в балансе готовая продукция показывалась бы в совокупной оценке счетов 40 и 43, был бы достигнут тот же результат. В течение периода продукция оценивалась бы по нормативной себестоимости, а при составлении отчетности - по фактической.

Оценка готовой продукции для целей налогообложения прибыли

Налоговый кодекс РФ не оперирует понятием себестоимости готовой продукции. Однако как ее следует оценивать для целей налогообложения прибыли, ясно из ст. 318 НК РФ. В этой статье устанавливается следующий порядок определения суммы расходов на производство и реализацию:

- прямые расходы относятся к расходам отчетного периода по мере реализации продукции (т.е. распределяются между незавершенным производством, реализованной и нереализованной продукцией);

- косвенные расходы относятся к расходам отчетного периода в полном объеме.

Правила налогового и бухгалтерского учета готовой продукции существенно отличаются. Так как система налогового учета не предусматривает фиксации материальных ценностей, принадлежащих предприятию, в ней не отражается выпуск продукции и не производится оценка каждой выпущенной единицы.

Пример 2. По заказу завода стиральных машин организация производит комплект пластмассовых деталей. Никакой другой продукции организация не производит. В течение месяца было произведено 10 000 комплектов, нормативная себестоимость изготовления которых составляет 2 000 руб. за штуку. В том же месяце 8 000 комплектов было отгружено покупателю.

По окончании месяца выяснилось, что фактическая производственная себестоимость каждого комплекта из-за роста цен на сырье и тарифов на электроэнергию составила 2 160 руб.

Согласно учетной политике готовая продукция учитывается по нормативной себестоимости с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". На начало месяца остаток готовой продукции отсутствовал.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

в течение периода:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция",

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

20 000 000 руб. (10 000 х 2 000) оприходованы на склад комплекты по нормативной себестоимости;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция"

16 000 000 руб. (8 000 х 2 000) списана нормативная себестоимость проданных комплектов;

по окончании периода:

Д-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)",

К-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы"

21 600 000 руб. (10 000 х 2 160) сформирована фактическая производственная себестоимость продукции;

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)"

1 600 000 руб. (21 600 000 - 20 000 000) списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной.

Таким образом, в дебет счета 90 отнесено 17 600 000 (16 000 000 + 1 600 000) или 2 200 руб. в расчете на один проданный комплект (17 600 000 : 8 000).

В балансе показаны остатки готовой продукции на сумму 4 000 000 руб. (2 000 х 2 000).

В то же время фактически и проданные, и не проданные комплекты обошлись в 2 160 руб. каждый. Если организация в рассматриваемой ситуации повысит нормативную себестоимость своей продукции, она сможет увеличить оценку актива баланса, а также прибыль от продаж.

Пример 3 (по условиям примера 2). Учетная политика организации предусматривает отражение готовой продукции по фактической себестоимости и использование в качестве учетных цен нормативной себестоимости.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

в течение периода:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Нормативная себестоимость",

К-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы"

20 000 000 руб. (10 000 х 2 000) оприходованы на склад комплекты по учетным ценам (нормативной себестоимости);

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Нормативная себестоимость"

16 000 000 руб. (8 000 х 2 000 руб.) списана нормативная себестоимость проданных комплектов;

по окончании периода:

Д-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости",

К-т сч. 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы"

1 600 000 руб. (21 600 000 - 20 000 000) списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной.

Рассчитан процент отклонений, он составляет 8% (1600 000 : 20 000 000 - 100%).

Д-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Себестоимость продаж",

К-т сч. 43 "Готовая продукция", субсч. "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости"

1 280 000 руб. (16 000 000 х 8%) списаны отклонения фактической себестоимости от нормативной, приходящиеся на проданную продукцию.

Таким образом, в дебет счета 90 отнесено 2 160 руб. в расчете на один проданный комплект (16 000 000 + 1 280 000) : 8 000).

В балансе будет показана стоимость остатков готовой продукции 4 320 000 руб. (21 600 000 - 16 000 000 - 1 280 000) из расчета 2 160 руб. за один комплект. Таким образом, и оставшаяся, и проданная продукция будут отражены в отчетности по фактической себестоимости.

Правила налогового и бухгалтерского учета готовой продукции существенно отличаются. Так как система налогового учета не предусматривает фиксации материальных ценностей, принадлежащих предприятию, в ней не отражается выпуск продукции и не производится оценка каждой выпущенной единицы.

Поскольку цели налогового учета иные, а именно - определение, какая часть расходов периода относится к поступившим доходам, его задачей в данном случае является калькулирование совокупной себестоимости реализованной продукции.

Для определения этого показателя согласно подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ необходимо уменьшить сумму расходов на производство и реализацию товаров на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде.

Порядок оценки этих остатков изложен в ст. 319 НК РФ. Незавершенное производство и готовая продукция, согласно новой редакции этой статьи, внесенной Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ, могут оцениваться по сумме приходящихся на них прямых расходов. Отгруженная, но не реализованная продукция также подлежит оценке по прямым расходам, что отличается от правил бухгалтерского учета. Порядок распределения прямых расходов должен быть установлен в учетной политике организации.

Таким образом, если пользоваться бухгалтерской терминологией, в налоговом учете используется метод калькулирования сокращенной себестоимости (direct costing). Данный способ оценки готовой продукции выгоден налогоплательщикам, так как значительная часть расходов на производство (косвенные расходы) может быть признана для целей исчисления налога на прибыль еще до реализации изделий и поступления выручки за них.

При этом особое значение приобретает принцип разделения расходов на прямые и косвенные. Как это часто имеет место в налоговом законодательстве, здесь использован иной подход, нежели в бухгалтерском учете. Состав прямых расходов для целей налогообложения прибыли до недавнего времени задавался законодательно. Федеральный закон от 06.06.05 N 58-ФЗ предоставил налогоплательщикам право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В ст. 318 НК РФ разъясняется, что к ним могут быть отнесены:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Таким образом, для определения суммы расходов, относящихся к реализованной продукции, в учетной политике предприятия должны быть закреплены следующие положения:

- состав прямых расходов по видам продукции;

- порядок распределения прямых расходов периода между выпущенной продукцией и незавершенным производством;

- порядок распределения расходов между проданной и не проданной продукцией.

В.С. Ржаницына,

Санкт-Петербургский государственный университет

"Бухгалтерский учет", N 6, март 2006 г.