Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 января 2007 г. N КА-А40/13564-06 Решение налогового органа является незаконным, поскольку налогоплательщик обосновал право на применение в спорный период налоговой ставки пятнадцать процентов по акцизу в отношении реализации природного газа, кроме того, нормы права, регулирующие порядок уплаты акциза, в рассматриваемом случае не имеют обратной силы (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 24 января 2007 г. N КА-А40/13564-06
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 22 января 2007 г.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.07.2006 г. на основании заявления Общества с ограниченной ответственностью "Самаратрансгаз" (далее - общество, заявитель) признаны недействительными решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее-Инспекция, налоговый орган) от 25.01.2006 об отказе в привлечении ООО "Самаратрансгаз" к налоговой ответственности N 16 от 25.01.2006 в части доначисления акциза за октябрь 2005 года в сумме 128169 руб. и пени в сумме 3255,49 руб., а также требование N 19 об уплате налога по состоянию на 25.01.2006.

Постановлением от 09.10.2006 г. Девятого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Законность и обоснованность судебных актов проверяются в порядке ст.ст. 284, 286 АПК РФ в связи с кассационной жалобой налогового органа, в которой ставится вопрос об отмене состоявшихся по делу судебных актов и принятии нового судебного акта. По мнению инспекции, общество неосновательно применило налоговую ставку 15% по акцизу в отношении реализации газа, осуществленной до апреля 1997 года, с учетом действовавшей в том периоде ставки налога 30%.

В отзыве на жалобу общество возражает против доводов инспекции, считая судебные акты законными и обоснованными.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы и отзыва на нее, суд кассационной инстанции не усматривает оснований к отмене судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, 21.11.2005 ООО "Самаратрансгаз" представило декларацию по акцизу на подакцизное минеральное сырье (природный газ) за октябрь 2005 года, в которой указало подлежащий уплате налог за отгруженный до 1 апреля 1997 года газ в сумме 129440 руб., применив налоговую ставку 15% к реализации на сумму 862945 руб.

По результатам камеральной проверки декларации руководителем Инспекции вынесено решение N 16 от 25.01.2006 об отказе в привлечении Общества к налоговой ответственности. Данным решением Обществу доначислена сумма акциза за октябрь 2005 года в размере 128169 руб., а также предложено уплатить пени в сумме 3255,49 руб.

На основании решения обществу выставлено требование N 19 об уплате доначисленного налога и пени.

Налоговый орган посчитал, что обществом нарушены требования ст. 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" от 05.08.2000 N 118-ФЗ, требования ст. 1 Федерального закона "Об акцизах", Постановление Правительства РФ от 03.09.98 г. N 1018 "О ставке акциза на природный газ", Постановление Правительства от 01.09.1995 г. N 859 "О ставке акциза на природный газ", поскольку на 15% от объема реализации занижены суммы акциза на природный газ, подлежащие уплате в бюджет.

Признавая решение и основанное на нем требование недействительными, суды руководствовались положениями ст.ст. 44, 52, 53, подп. 2 п. 1 ст. 182, ст. 188, ст. 192, п. 1 ст. 195 Налогового кодекса РФ и исходили из того, что, поскольку обязанность общества по уплате акциза возникла в 2005 году, в период действия главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, подлежит применению ставка налога, установленная п. 1 ст. 193 Кодекса, т.е. 15%.

Федеральным законом от 7 июля 2003 года 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что по подакцизному минеральному сырью, добытому до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, акциз исчисляется и уплачивается в федеральный бюджет в соответствии с законодательством Российской Федерации, действовавшим до даты вступления в силу настоящего Федерального закона, то есть законодатель установил переходный порядок исчисления и уплаты акциза в отношении природного газа добытого, но не реализованного (не оплаченного) до 01.01.2004. Названным Федеральным законом с 01.01.2004 из под налогообложения акцизами выведен природный газ, за исключением природного газа, добытого до 01.01.2004.

До введения в действие Федерального закона N 117-ФЗ от 07.07.2003 действовала глава 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, которая устанавливала порядок исчисления и уплаты акцизов на природный газ.

В соответствии со ч. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

В соответствии с п. 1 ст. 194 НК РФ сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определенная в соответствии со ст.ст. 187-191 НК РФ.

Пункт 4 ст. 194 НК РФ устанавливает, что сумма акциза по подакцизному минеральному сырью исчисляется по итогам каждого налогового периода (месяца), применительно ко всем операциям по реализации подакцизного минерального сырья, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Согласно положениям п. 1 ст. 195 НК РФ дата реализации подакцизного минерального сырья - природного газа (п. 2 ст. 181 НК РФ) определяется как день его оплаты.

Согласно п. 1 ст. 188 НК РФ налоговая база акциза по природному газу определяется как стоимость реализованной продукции.

Аналогичное привило было закреплено в Федеральном законе РФ "Об акцизах", действовавшем до 01.01.2001, в соответствии с которым датой совершения налогооблагаемого оборота считается день поступления средств за подакцизные товары (п. 5 ст. 5 Закона).

Судом первой и апелляционной инстанций правильно установлено, что, поскольку дата реализации (облагаемый оборот) имела место в октябре 2005 года, то обстоятельства, с которыми законодательство о налогах связывает возникновение обязанности по уплате акциза, также имели место в этот период. Таким образом, обязанность исчислить и уплатить налог за соответствующий налоговый период у налогоплательщика возникла только в октябре 2005 года, т.е. в период действия главы 22 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 193 НК РФ (в редакции N 118-ФЗ от 05.08.2000) ставка акциза по природному газу при реализации в Российской Федерации установлена в размере 15%.

В соответствии с абзацем 8 ст. 2 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акта Российской Федерации о налогах" был признан утратившим силу Закон "Об акцизах" и введена в действие глава 22 НК РФ "Акцизы". Постановления Правительства РФ от 01.09.1995 N 859, от 03.09.1998 N 1018, на которые налоговый орган ссылается в оспариваемом решении, утратили силу соответственно с 03.09.1998 и с 01.01.1999. Следовательно, в проверяемом периоде не действовали.

В соответствии со ст. 31 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, часть вторая Кодекса применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, часть вторая Кодекса применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Поэтому налогоплательщик применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ.

Таким образом, при исчислении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет с операций по реализации газа, переданного получателям до 01.04.1997 и исчисленного в октябре 2005 г., суды правомерно пришли к выводу, что заявитель обоснованно исчислил и уплатил акциз после оплаты поставленного газа, то есть октябре 2005 г., по ставке, действующей на момент реализации, поскольку обязанность исчислить и уплатить спорный налог в бюджет возникла у общества в октябре 2005 г., к ней подлежат применению нормы главы 22 НК РФ.

Следовательно, довод налогового органа в кассационной жалобе о том, что перечисление денежных средств в бюджет должно быть осуществлено с учетом тех ставок налога, которые были изначально заложены в цену отгруженного товара и исчислены обществом, подлежит отклонению.

Кроме того, ни Налоговый кодекс РФ, ни другие нормативные правовые акты о налогах и сборах, регулирующие исчисление и уплату акцизов с операций по реализации природного газа, не содержат норм, позволяющих при исчислении налоговой базы по акцизу, сформировавшейся в одном налоговом периоде, применять налоговые ставки, действовавшие в другом налоговом периоде.

Суды правомерно исходили из того, что оплата стоимости газа производилась по государственным регулируемым ценам, из которых налогоплательщик расчетным путем определил сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет; счета-фактуры потребителям не выставлялись; оплата природного газа произведена покупателем исходя из тарифных цен, без определения конкретной ставки акциза.

Именно этим акциз в рассматриваемый период отличался от НДС и спецналога, которые исчислялись сверх цены природного газа.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 17.07.1996 N 863 и ФЗ от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" цены на газ являлись государственно-регулируемыми ценами.

Согласно п. 4.3 "Определение налоговой базы" действовавшей в период возникновения объекта налогообложения Инструкции по заполнению налоговой декларации по акцизу на подакцизное минеральное сырье (природный газ), утв. Приказом МНС РФ от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@ (зарег. в Минюсте РФ 15.01.2004 N 5417), в целях исчисления акциза на природный газ применяется стоимость реализованного природного газа не ниже установленных при государственном регулировании цен (п. 4.3.7).

В силу п. 4.4 "Расчет суммы акциза" указанной Инструкции при исчислении акциза на природный газ применяются налоговые ставки, которые определяются в соответствии со ст. 193 Налогового кодекса РФ (подп. 4.4.1). При этом сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (подп. 4.4.2). При этом, Инструкция ГНС РФ N 40 от 01.11.1995, на которую ссылается инспекция в проверенном периоде не действовала, утратив силу с изданием Приказа МНС РФ от 22.03.2000 N АП-3-03/109.

Налоговым органом не оспаривается, что природный газ был реализован обществом по государственной регулируемой цене, выручка на предприятие поступила исходя из тех цен (тарифов), которые были установлены государством, без какого-либо изменения цены.

Таким образом, применяемые тарифы отражают реальную цену природного газа, но это не означает, что в цене присутствует конкретная и точная сумма налога. Размер акциза имел условную величину и конкретно, то есть для целей внесения; в бюджет, мог быть определен только на дату оплаты товара.

При отгрузке газа общество не могло исчислить сумму акциза, поскольку природный газ на тот момент не был оплачен, и у общества не возник фактический оборот (момент реализации газа). В свою очередь, оплата за газ была произведена покупателями исходя из тарифных цен, а не с учетом ставки акциза, как утверждает налоговый орган.

В соответствии со ст. 199 НК РФ суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизного минерального сырья, у покупателя учитываются в стоимости приобретенного подакцизного минерального сырья.

Таким образом, покупатели в момент оплаты в октябре 2005 года природного газа не принимали к вычету исчисленные обществом суммы акцизов, а учитывали их в себестоимости газа.

В таком случае баланс интересов бюджета и налогоплательщиков (продавца и покупателя) достигается тем, что в момент реализации газа (на дату его оплаты) налогоплательщик-продавец исчисляет и уплачивает в бюджет акциз по действующим в тот период ставкам, а налогоплательщик-покупатель был вправе учесть в составе расходов по налогу на прибыль сумму акциза в размере, не превышающем исчисленный продавцом.

Согласно пункту 7 Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 19.12.2000 N БГ-3-03/441, дата реализации природного газа определяется как день его оплаты в соответствии со статьей 195 НК РФ. Из этого следует, что акциз на природный газ, отгруженный включительно по 31.12.2000, а оплаченный после указанной даты, исчисляется в порядке и по ставкам, установленным главой 22 НК РФ.

В пункте 6 Приказа МНС РФ от 09.09.2002 N ВГ-3-03/481 также указано, что в соответствии со ст. 195 НК РФ дата реализации природного газа определяется как день его оплаты.

Налоговый орган ссылается на п. 4 ст. 5 НК РФ согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Однако данная норма не может быть применима в рассматриваемом случае. Придание законам о налогах обратной силы означает изменение порядка налогового регулирования в налоговые периоды, предшествующие вступлению в силу этого закона (то есть уже после истечения срока уплаты налога либо после совершения события или действия, в результате которых возникла обязанность уплатить налог).

Заявитель, как указано выше, применил положения главы 22 НК РФ к тем правам и обязанностям, которые у него возникли после ее вступления в силу, что полностью соответствует положениям Федерального закона N 118-ФЗ.

Конституционный Суд РФ в Определении от 05.07.2002 г. N 203-О указал, что часть вторая статьи 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы.

Поскольку обязанность по уплате акциза на природный газ возникла после 01.01.2001, нельзя говорить о придании обратной силы нормам главы 22 НК РФ.

Суды пришли к правильному выводу о том, что объект налогообложения по акцизам возникает в момент оплаты природного газа, поскольку дата реализации природного газа определяется как дата его оплаты, при этом налоговая база определяется как стоимость продукции. В момент оплаты общество правомерно облагало суммы оплаты за газ акцизом по ставке 15 процентов.

Принимая во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, а также то обстоятельство, что законодатель, изменяя ставку акциза, не предусмотрел специальных положений для спорного случая, с учетом вышеизложенного, не может расцениваться как недобросовестное поведение применение налогоплательщиком налоговой ставки 15% по акцизу в отношении.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судом первой и апелляционной инстанций установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ, применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения, требования процессуального закона соблюдены. С учетом изложенного оснований для отмены обжалуемых судебных актов не имеется.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 17.07.2006 г. Арбитражного суда г. Москвы и постановление от 09.10.2006 г. N 09АП-12417/2006-АК Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-31065/06-33-222 оставить без изменения, кассационную жалобу МИ ФНС России по КН N 2 - без удовлетворения.