Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2010 г. N А40-72218/08-115-321

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2010 г. N 09АП-25541/2010

г. Москва

Дело N А40-72218/08-115-321

"28" октября 2010 г.

N 09АП-25541/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "21" октября 2010 г.

Постановление изготовлено в полном объеме "28" октября 2010 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

судей В.Я. Голобородько, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.08.2010

по делу NА40-72218/08-115-321, принятое судьей Л.А. Шевелевой

по заявлению Открытого акционерного общества Нефтегазовая компания "РуссНефть"

о признании недействительным решения Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 05.09.2008 г. N 52-13-14/663/924 "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" в части отказа в возмещении 52 592 327 руб. налога на добавленную стоимость и об обязании Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из бюджета путем зачета 52 592 327 руб. налога на добавленную стоимость,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Гайнуллин Ю.Ф. по дов. N Д-382 от 25.12.2009

от заинтересованного лица - Зверева Е.А. по дов. N 214 от 03.09.2010

от третьих лиц: ООО "ТЭК "Евротранс" - не явился, извещен; ОАО "Совфрахт" - не явился, извещен

УСТАНОВИЛ

Решением от Арбитражный суд г. Москвы заявленные ОАО НК "РуссНефть" требования удовлетворил в полном объеме. Решение Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 05.09.2008 г. N 52-13-14/663/924 "О возмещении (частично) суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению" признано недействительным в части отказа в возмещении 52 592 327 руб. налога на добавленную стоимость. На Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возложена обязанность возместить Открытому акционерному обществу Нефтегазовая компания "РуссНефть" из бюджета путем зачета 52 592 327 руб. налога на добавленную стоимость. Межрегиональная Инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных ОАО НК "РуссНефть" требований по доводам, изложенным в апелляционной жалобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

В судебном заседании от представителя заявителя поступил письменный отказ от требований в части обязания Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета налог на добавленную стоимость в размере 23 004 411 рублей за 1 квартал 2008 года путем зачета.

Рассмотрев дело в отсутствие представителей третьих лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства в порядке статей 123, 156, 266 и 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выслушав объяснения представителей сторон, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда подлежит изменению в связи с отказом ОАО НК "РуссНефть" от части заявленного требования.

В соответствии с частью 2 статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, истец вправе при рассмотрении дела в арбитражном суде любой инстанции до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в суде соответствующей инстанции, отказаться от иска полностью или частично. Учитывая, что отказ ОАО НК "РуссНефть" от части заявленного требования не противоречит закону и не нарушает права других лиц, апелляционный суд принимает отказ ОАО НК "РуссНефть" от заявленного требования в части обязания Межрегиональной инспекцим Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета налог на добавленную стоимость в размере 23 004 411 рублей за 1 квартал 2008 года путем зачета.

Таким образом, решение суда в части обязания Межрегиональной инспекцим Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета налог на добавленную стоимость в размере 23 004 411 рублей за 1 квартал 2008 года путем зачета, подлежит отмене, а производство по делу в указанной части - прекращению в соответствии с подпунктом 4 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В остальной части суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ОАО НК "РуссНефть" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 05.09.2008 года N 52-13-14/663/924 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 52 695 120 рублей (пункт 2 резолютивной части решения) и об обязании Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета налог на добавленную стоимость в размере 52 695 120 рублей за 1 квартал 2008 года путем зачета. Решением Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-72218/08-115-321 от 12.05.2009 г. заявителю было отказано в удовлетворении требований в полном объеме. Постановлением Девятого Арбитражного Апелляционного суда N 09АП-11694/2009-АК от 16.07.2009 г. указанное решение суда изменено, требования Заявителя удовлетворены в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N1 от 05.09.2008 года N 52-13-14/663/924, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 23 004 411 рублей (пункт 2 резолютивной части решения). В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения. Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.11.2009 N КА-А40/11476-09 судебные акты по настоящему делу отменены в части отказа ОАО НК "РуссНефть" в удовлетворении требований и дело направлено на новое рассмотрения в Арбитражный суд г. Москвы в части требований о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 05.09.2008 N 52-13-14/663/924 в части отказа в возмещении НДС в сумме 29 587 916 руб. и в части требований о возмещении НДС в сумме 52 592 327 руб. путем зачета. В остальной части судебные акты были оставлены без изменения. Решением Арбитражного суда г.Москвы от 11.08.2010 по настоящему делу требования ОАО НК "РуссНефть" удовлетворены в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 05.09.2008 года N 52-13-14/663/924 в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 52 695 120 рублей. В качестве восстановления нарушенного права суд обязал Межрегиональную инспекцию Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N1 устранить допущенное нарушение и возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета налог на добавленную стоимость в размере 52 695 120 рублей за 1 квартал 2008 года путем зачета.

При этом суд первой инстанции пришел к обоснованном у выводу о том, что ОАО НК "РуссНефть" правомерно применил налоговый вычет по НДС, уплаченному ООО "ТЭК "Евротранс" - сумма налога 27 574 776 руб. и ОАО "Совфрахт" - сумма налога 2 013 140 руб.

ООО "ТЭК "Евротранс" по договору N 33960-10/06-283 от 30.03.2006г. (т. 3 л.д. 13-40) за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N1929 от 31.10.2007г. (т. 3 л.д. 70); N1922 от 31.10.2007г. (т. 3 л.д. 72); N2110 от 30.11.2007г. (т. 3 л.д. 74); N2131 от 30.11.2007г. (т. 3 л.д. 76). В данных счетах-фактурах, выставленных ООО "ТЭК "Евротранс" в адрес ОАО НК "РуссНефть" за оказание услуг, связанных с перевозкой нефтепродуктов в собственных (арендованных) вагонах и в вагонах парка ОАО "РЖД" по территории РФ со станций Никель Юж.Урж.д. и Краснодар-1 С.Кав.ж.д., вкд.охр.груза, в октябре и ноябре 2007 г. по маршрутам до: ст. Грушевая , ст.Туапсе, ст. Октябрьск, Автово, Таганрог, Туапсе. По договору транспортной экспедиции N 33960-10/06-283 от 30.03.2006г., в соответствии с которым по п. 1 ООО "ТЭК "Евротранс" обязуется по заявке ОАО НК "РуссНефть", выполнить и/или организовать выполнение транспортно-экспедиционных услуг, связанных с перевозкой всех грузов ОАО НК "РуссНефть" железнодорожным транспортом по территории Российской Федерации, в межгосударственном сообщении и на экспорт применена налоговая ставка 18 %. ОАО НК "РуссНефть" представлены заверенные копии Актов приема-передачи оказанных услуг 3/10-07ЮжУр от 31.10.2007г. (т.3 л.д. 69), N 1/СК от 31.10.2007г. (т. 3 л.д. 71), N 1/СК от 30.11.2007г. (т. 3 л.д. 73), N 3/11-07ЮжУр от 30.11.2007г. (т. 3 л.д. 75) (по территории Российской Федерации), по которым ООО "ТЭК "Евротранс" оказало ОАО НК "РуссНефть" за период с 01 по 31 октября 2007 г. и с 01 по 30 ноября 2007 г. услуги по организации транспортно-экспедиторского обслуживания при перевозке грузов в собственных (арендованных) вагонах ООО "ТЭК "Евротранс" или парка ОАО "РЖД" по территории Российской Федерации.

ОАО "Совфрахт" по договору N 33960-10/06-471 от 30.09.2006г. (т. 3 л.д. 92-104) за оказанные услуги выставлены счета-фактуры: N11/48А от 30.11.2007г. (т.3 л.д. 112); N10/15А от 31.10.2007г. (т. 3 л.д. 110). В данных счетах-фактурах, выставленных ОАО "Совфрахт" в адрес ОАО НК "РуссНефть" за оказание услуг, связанных с перевозкой груза МАЗУТ ТОПОЧНЫЙ М-40 со станции Краснодар 1 в октябре, ноябре 2007 г. по договору транспортной экспедиции N 33960-10/06-471 от 30.09.2006г., в соответствии с п.1 которого ОАО "Совфрахт" обязуется, по заявке ОАО НК "РуссНефть" (К/376 от 17.10.2007г.; NК/375 от 17.10.2007г.; NК/321 от 17.09.2007г.; NК/322 от 17.09.2007г. (т.1 л.д. 73-92) организовать перевозку груза, применена налоговая ставка 18%. ОАО НК "РуссНефть" представлены заверенные копии Актов оказанных услуг N 27 от 31.10.2007г. (т. 3 л.д. 109), N 28 от 30.11.2007г. (т. 3 л.д. 111) (по территории России), по которым ОАО "Совфрахт" оказало ОАО НК "РуссНефть" за период с 01 по 31 октября 2007 г. и с 01 по 30 ноября 2007 г. услуги по организации транспортно-экспедиторского обслуживания при перевозке грузов в вагонах-цистернах инвентарного парка ОАО "РЖД" и собственных (арендованных) вагонах по территории РФ по маршруту ст. Краснодар-1 С.Кав.ж.д. - Грушевая-эксп. В соответствии с отчетом по экспорту нефтепродуктов за I квартал 2008 г. (т. 21 л.д. 1-13) указанные счета-фактуры были отнесены к внешнеэкономическим контрактам и постоянным ГТД. По мнению налогового органа, учитывая, что ВГТД были оформлены ранее даты составления первичных учетных документов, а именно, указанных выше актов приема-передачи оказанных услуг и счетов-фактур, то услуги ООО "ТЭК "Евротранс" и ОАО "Совфрахт", связанные с организацией перевозки нефтепродуктов по территории Российской Федерации, были оказаны в части товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, следовательно, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо было применять налоговую ставку 0 процентов.

В соответствии с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.04.2010 N 17977/09, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов российские организации, выполняющие услуги (работы) по организации перевозок, перевозку и транспортировку вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, представляют в налоговые органы предусмотренные подпунктом 4 пункта 4 статьи 165 Кодекса копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации с учетом особенностей, установленных подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 (копии должны иметь отметки пограничных таможенных органов, подтверждающие вывоз товаров за пределы Российской Федерации). Подтверждение вывоза товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с нормативными правовыми актами Федеральной таможенной службы как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела. В отношении товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты) Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" (далее - приказ N 800) определены специальные места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности морским транспортом. Декларирование названных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории. Таможенные органы при периодическом временном декларировании нефтепродуктов, вывозимых из Российской Федерации судами торгового мореплавания, не требуют представления железнодорожных накладных и иных документов, подтверждающих перевозку товаров по территории Российской Федерации, и не проставляют на них отметок, разрешающих и подтверждающих вывоз товаров из Российской Федерации. Таким образом, контрагенты ОАО "Сургутнефтегаз", оказывающие услуги по организации перевозки нефтепродуктов, в связи со спецификой таможенного оформления экспорта нефтепродуктов не располагали и не могли располагать надлежащими транспортными и товаросопроводительными документами, в силу чего не претендовали на применение налоговой ставки 0 процентов и обоснованно указывали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Момент, с которого товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта, согласно пункту 2 статьи 360 Таможенного кодекса Российской Федерации российский товары считаются находящимися под таможенным контролем при их вывозе с таможенной территории Российской Федерации с момента принятия таможенной декларации или совершения действий, направленных на вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, и до пересечения таможенной границы. Периодическое временное декларирование российских товаров является заявлением таможенному органу: о намерениях вывезти ориентировочное количество товаров, в отношении которых не может быть представлена точная информация, необходимая для таможенного оформления (статья 138 ТК РФ). Наличие только периодических таможенных деклараций, представленных таможенному органу, определенному приказом N 800, не обеспечивает надлежащего таможенного контроля за товарами до их прибытия на таможенный пост, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации. Таким образом, фактически помещение под таможенный режим экспорта нефти, вывозимой через порты осуществляется в зоне деятельности таможенного поста, на территории которого осуществляется погрузка товара на морское судно.

Довод Инспекции о нераспространении толкования правовых норм таможенного и налогового законодательства, определяющих порядок применения НДС по услугам, оказанным в отношении товара, не помещенного под таможенный режим экспорта на услуги по организации транспортировки грузов железнодорожным транспортом по территории Российской Федерации, поскольку аналогично позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 по делу N ВАС-17977/09, ОАО НК "РуссНефть" осуществляло периодическое временное декларирование нефтепродуктов в таможенных органах, определенных приказом N 800, по товарам, в отношении которых контрагентами Компании (ООО "ТЭК "Евротранс" и ОАО "Совфрахт") были оказаны услуги. По настоящему делу также, как и по упомянутому делу N ВАС 17977/09 контрагенты не имеют возможности подтвердить ставку 0 процентов пакетом документов, указанным в подпунктом 4 пункта 1 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации, ставка 0% применяется в отношении работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 названной нормы Кодекса. К таким товарам относятся товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта... при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса. Положение данного подпункта распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги).

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 19.02.2008 N 12371/07 основным критерием отнесения услуг к облагаемым по налоговой ставке 0 % по НДС, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. При этом термин "экспортируемые" товары и термин "экспорт" не закреплены в законодательстве о налогах и сборах. Следовательно, их значение должно определяться в соответствии с нормами соответствующего законодательства (в данном случае, - таможенного). Согласно статьей 165 Таможенного кодекса Российской Федерации, экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. В соответствии с подпунктом 9 статьи 11 Кодекса, вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации - подача таможенной декларации или совершение указанных в абзаце втором данного подпункта действий, непосредственно направленных на вывоз товаров, а также все последующие предусмотренные Таможенным кодексом Российской Федерации действия с товарами до фактического пересечения ими таможенной границы. К действиям, непосредственно направленным на вывоз товаров, в т.ч. относится сдача транспортным организациям товаров для отправки с таможенной территории Российской Федерации. Таким образом, вывоз товаров в таможенном режиме экспорта при сдаче товаров перевозчику предполагается лишь в случае, когда транспортировка осуществляется для вывоза за пределы Российской Федерации.

В соответствии с Приказом ФТС России от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" местом декларирования (помещения под таможенный режим экспорта) товаров классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 ТН ВЭД России (нефть и нефтепродукты) и вывозимых с таможенной территории Российской Федерации морским транспортом являются центральные энергетические таможни (ЦЭТ) и ее территориальные органы (кроме региона деятельности Сахалинской таможни), а также таможенные посты, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морское судно, убывающее с таможенной территории Российской Федерации (за исключением таможенных постов, в регион деятельности которых входят Выборгский район Ленинградской области, г. Новороссийск и Туапсинский район Краснодарского края).

Минфин России в письме от 17.02.2009 года N 03-07-15/20, руководствуясь положениями Письма ФТС РФ от 24.12.2008 г. N 01-09/54911 и Приказа ФТС РФ от 24.08.2006 г. N 800, указал на то, что услуги, связанные с перевозкой железнодорожным транспортом нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации морским транспортом и декларируемых в таможенных постах, в регионах деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории Российской Федерации, подлежат налогообложению НДС по ставке 18 процентов. При этом указанные суммы налога принимаются к вычету в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Фактически, ЦЭТ не осуществляет помещение под таможенный режим экспорта транспортируемых до мест погрузки товаров, поскольку они не могут быть идентифицированы с конкретной ВГТД и поскольку их направление поставки и период вывоза может измениться. Таким образом, таможенные органы, в силу данного приказа, не рассматривают перемещение товаров внутри страны до портов погрузки как помещение под таможенный режим экспорта, поскольку сдача товара перевозчику осуществляется не для отправки с таможенной территории, а для доставки в место такой отправки.

Кроме того, согласно части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. Следовательно, экспортным товаром может считаться лишь тот, который помещен под таможенный режим экспорта, а не тот, по поводу которого заключен внешнеторговый контракт.

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров осуществляется таможенными органами в сроки, предусмотренные статьей 152 ТК РФ, при соблюдении следующих условий:

1. если при таможенном оформлении и проверке товаров таможенными органами не было выявлено нарушений таможенного законодательства Российской Федерации, за исключением случаев, когда выявленные нарушения, не являющиеся поводами к возбуждению дела об административном правонарушении, устранены, а также за исключением случая, предусмотренного статьей 154 ТК РФ;

2. если в таможенный орган представлены лицензии, сертификаты, разрешения и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности или в соответствии с международными договорами Российской Федерации, за исключением случаев, когда указанные документы могут быть представлены после выпуска товаров;

3. если декларантом соблюдены необходимые требования и условия для помещения товаров под избранный таможенный режим или применения соответствующей таможенной процедуры в соответствии с Таможенным Кодексом;

4. если в отношении товаров уплачены таможенные пошлины, налоги, либо предоставлено обеспечение уплаты таможенных платежей в соответствии с главой 31 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 152 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные органы осуществляют выпуск товаров в соответствии со статьей 149 ТК РФ не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенной декларации, представления иных необходимых документов и сведений, а также со дня предъявления товаров таможенным органам. В соответствии с пунктом 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации при таможенном оформлении товаров проверка таможенной декларации, иных документов, представляемых в таможенный орган, а также проверка товаров в целях установления соответствия сведений, указанных в таможенной декларации, иных документах, наименованию, происхождению, количеству и стоимости товаров должны быть завершены не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенным органом таможенной декларации, представления документов и предъявления товаров.

Таким образом, из упомянутых норм Таможенного кодекса Российской Федерации следует, что

- днем помещения товаров под таможенный режим является день выпуска товаров (п. 3 ст. 157, п. 4 ст. 149ТКРФ);

- выпуск товаров - часть таможенного оформления товаров;

- таможенное оформление товаров начинается представлением в таможенный орган таможенной декларации и ее принятием таможенным органом (таможенным декларированием - декларированием товаров (ст. 60 ТК РФ);

- таможенное оформление товаров завершается совершением всех таможенных операций, необходимых для помещения товаров под таможенный режим (ст. 60 ТК РФ), т.е. завершается в момент выпуска товаров, т.к. именно с выпуском товаров п. 3 ст. 157 ТК РФ связывает помещение товаров под таможенный режим;

- выпуск товаров таможенным органом осуществляется только после предъявления таможенному органу соответствующих товаров и их проверки таможенным органом в течение трех дней с момента такого предъявления (пп. 1 п. 1 статьи 149, п. 1 ст. 152, п. 1 ст. 359 ТК РФ). До указанного момента, товар по смыслу приведенных норм не может считаться выпущенным, а, следовательно, и помещенным под таможенный режим.

Таким образом, нормы Таможенного кодекса связывают принятие решения о выпуске товаров с их предъявлением таможенному органу.

При отгрузке нефти и нефтепродуктов морским транспортом, декларирование которых производится в соответствии с Приказом Федеральной таможенной службы от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров", предъявление и идентификация товаров таможенным органам, в которых осуществляется их декларирование производится путем проставления штампа "Погрузка разрешена" на поручении на погрузку экспортируемых товаров (пункт 57 Инструкции об организации деятельности должностных лиц таможенных органов при совершении таможенных операций в отношении судов, используемых в целях торгового мореплавания, и товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами, утвержденной приказом Федеральной таможенной службы N1132 от 02.12.2005).

При этом, в силу пункта 5 статьи 362 Таможенного кодекса Российской Федерации проверка товаров может осуществляться только в зонах таможенного контроля и пунктах пропуска через Государственную границу Российской Федерации. Как предусмотрено пунктом 1 названной статьи, зоны таможенного контроля создаются для целей проведения таможенного контроля в формах таможенного осмотра и таможенного досмотра товаров и транспортных средств, их хранения и перемещения под таможенным наблюдением. Зоны таможенного контроля могут быть созданы вдоль таможенной границы, в местах производства таможенного оформления, совершения таможенных операций, в местах перегрузки товаров, их осмотра и досмотра, в местах временного хранения, стоянки транспортных средств, перевозящих находящиеся под таможенным контролем товары, и в иных местах, определенных в соответствии с настоящим Кодексом.

В данном случае налоговый орган не учитывает, что декларирование товаров, их предъявление таможенному органу, а также их осмотр таможенным органом осуществлялись в таможенных органах, осуществляющих таможенный контроль в портах в отношении товаров, вывозимых морским транспортом. Контрагентами заявителя оказаны услуги в отношении товара, не загруженного на морской танкер на момент их оказания, то есть до помещения товара под режим экспорта. Следовательно, по смыслу подпункта 23 пункта 1 статьи 11, пункта 1 статьи 152, пункта 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации товары, перемещаемые речным транспортом до портов, не могли считаться выпущенными таможенным органом. А с учетом того, что именно с днем выпуска товаров таможенным органом пункт 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации связывают день помещения товаров под таможенный режим экспорта, товары, перемещаемые речным транспортом до портов, не могли считаться экспортируемыми.

Налоговый орган считает неправомерным вывод суда первой инстанции о невозможности использовать отчет по экспорту как первичный документ, устанавливающий связь между моментом оказания услуг и моментом помещения товара под таможенный режим экспорта. При этом Инспекция не приводит доказательств о наличии документальной связи между товаром, перевозимым железнодорожным транспортом и товаром, залитым в морской танкер.

В данном случае, представленными в материалы дела первичными документами, заявитель подтвердил то, что временная ГТД, постоянная ГТД, морские коносаменты и поручения на погрузку морских судов не содержат ссылок на номера железнодорожных накладных на вагоны, в которых груз следовал по территории Российской Федерации. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что отсутствует документальная связь между конкретной партией товара, на которую оформлялись железнодорожные накладные и в отношении которой оказывались услуги Экспедиторами, и конкретной партией товара, указанной в ВГТД и вывозимой на экспорт по конкретному морскому коносаменту. Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что отчет по экспорту не является первичным документом, а представляет собой аналитическую таблицу, составляемую в соответствии с утвержденной заявителем учетной политикой для целей налогообложения на 2008 г. и методикой распределения сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым ОАО НК "РуссНефть" для осуществления операций, связанных с производством и реализацией товаров на экспорт, поскольку положения статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации требует при осуществлении налогоплательщиком операций, облагаемых НДС по различным ставкам, определять учетной политикой распределение входящего НДС относительно указанных операций. Отчет по экспорту нефтепродуктов составляется не в момент оказания конкретных услуг, и целью оформления указанного документа не является установление факта помещения товара под таможенный режим экспорта в момент оказания услуг третьими лицами относительно указанного товара. Таким образом, отчет по экспорту нефтепродуктов не может быть использован как документ, устанавливающий связь между моментом оказания услуг и моментом помещения конкретной партии товара под таможенный режим экспорта. Соотнести конкретную партию товара, доставленного железнодорожным транспортом, которая оформлена железнодорожными накладными, с временной таможенной декларацией невозможно, поскольку в ВГТД отсутствует указание на железнодорожные накладные. Документальная связь прослеживается только между ПГТД и партией товара, залитого в танкер, когда такая партия товара оформлена соответствующим коносаментом, указанным в ПГТД.

Позиция налогового органа неверна в оценке гражданско-правового аспекта договорных отношений сторон в части момента исполнения обязательств по нему. При определении момента оказания услуг налоговый орган исходит из дат актов оказанных услуг и счетов-фактур, которые совпадают, не исследуя характер оказываемых услуг и момент их оказания.

Согласно положениям Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.11.2007 N 7205/07 операции, названные в подпункте 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации подлежат обложению НДС при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций. При этом судебные инстанции пришли к выводу о связанности оказанных услуг с экспортом, не исследовав представленные доказательства на предмет установления факта помещения товара под режим экспорта на момент оказания названных услуг, а также характер этих услуг.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению НДС по ставке 0 % при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций, либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении этих экспортных товаров. В данном случае заявитель правомерно предъявил к вычету сумму НДС по налоговой ставке 18 %, уплаченную в составе цены за транспортировку нефти, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет. (Постановление ВАС РФ N 1375/07 от 06.11.07 г.: N 10249/07 от 06.11.07 г.; N 10246/07 от 06.11.07 г.; N 10160/07 от 06.11.07 г.; N 10159/07 от 06.11.07 г.; N16581/07 от 04.03.2008). Следовательно, руководствуясь упомянутой правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, в целях правильного определения момента оказания услуг следует установить суть (содержание) данных услуг, а не руководствоваться датами актов и счетов-фактур, составленных в последний календарный день месяца оказания услуг.

В данном случае услуги организации оказывают согласно Заявкам Клиента в течение месяца, что закреплено условиями договоров. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1995 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции. При этом законодательство предусматривает составление первичного документа непосредственно после окончания операции, в случае, если составление документа в момент совершения операции не представляется возможным (п.4 ст. 9 Закона). Из содержания оказанных услуг усматривается, что они оказываются в течение календарного месяца. Оформление первичных документов непосредственно в момент оказания услуг не представляется возможным по причине большого объема и практически непрерывного процесса перевозки, перевалки или инспекции груза, поэтому акты приема-передачи оказанных услуг составляются непосредственно после окончания периода оказания услуг - на последний календарный день месяца, в течение которого оказываются услуги, что прямо предусмотрено законодательством. Следовательно, в рассматриваемых случаях даты составления актов не являются датами оказания услуг, а подтверждают их оказание в течение месяца оказания услуг, по данным документам определить момент оказания услуги нельзя. Момент оказания данных услуг может быть определен лишь при анализе как условий договоров, так и содержания всех документов, составляемых при заключении и исполнении договора, с учетом фактических обстоятельств оказания услуг. Таким образом, оформление актов приема-передачи оказанных услуг и выставление счетов-фактур в последний календарный день месяца не может служить доказательством того, что услуги были оказаны в день оформления указанных документов.

С учетом изложенного, считаем, что ООО "ТЭК "Евротранс" и ОАО "Совфрахт" правомерно в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации применили налоговую ставку 18% к услугам по организации перевозки груза, не прошедшего процедуру таможенного оформления на станции отправления и законно выставили счета-фактуры с указанной ставкой НДС в соответствии с требованиями статьей 169 Кодекса. Считаем, что отказ в возмещении ОАО НК "РуссНефть" НДС по услугам ООО "ТЭК "Евротранс" и ОАО "Совфрахт", оказанным в октябре и ноябре 2007 года, неправомерен.

Довод Инспекции о том, что суд первой инстанции, по мнению налогового органа неправомерно взыскал с него в пользу заявителя государственную пошлину в размере 102 000 рублей отклоняется, поскольку освобождение государственных органов от уплаты государственной пошлины на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации не влечет за собой освобождение от исполнения обязанности по возмещению судебных расходов, понесенных стороной, в пользу которой принято решение, в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. В данном случае на инспекцию возложена обязанность не по уплате государственной пошлины в бюджет, а по компенсации обществу денежных сумм, равных понесенным им судебным расходам.

С учетом изложенного и руководствуясь статьями 49, 110, пунктом 4 части 1 статьи 150, статей 176, 266, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.08.2010 по делу N А40-72218/08-115-321 изменить.

Принять отказ ОАО НК "РуссНефть" от заявленных требований в части обязания Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета НДС в размере 23 004 411 руб. за 1 квартал 2008 г. путем зачета.

Отменить решение суда в части обязания Межрегиональной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 возместить ОАО НК "РуссНефть" из федерального бюджета НДС в размере 23 004 411 руб. за 1 квартал 2008 г. путем зачета.

Производство в указанной части прекратить.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий

Р.Г. Нагаев

Судьи

В.Я. Голобородько Н.О. Окулова