Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2010 г. N А40-43654/10-115-215

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2010 г. N 09АП-26218/2010

город Москва

Дело N А40-43654/10-115-215

03.12.2010

N 09АП-26218/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 29.11.2010.

Постановление изготовлено в полном объеме 03.12.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Т.Т. Марковой, Л.Г. Яковлевой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.09.2010 по делу N А40-43654/10-115-215, принятое судьей Л.А. Шевелевой

по заявлению ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения в части

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Бочкаревой В.А. по дов. от 11.08.2010 N 80, Томарова В.В. по дов. от 11.08.2010 N 79, Телегиной И.В. по дов. от 10.08.2010 N 85, Осиповой А.И. по дов. от 31.05.2010 N 47,

от заинтересованного лица - Казанского Д.М. от 04.06.2010 по дов. N 148, Хан Е.Е. по дов. от 30.12.2009 N 291, Яворской Ю.В. по дов. от 18.01.2010 N 12, Овчара О.В. по дов. от 13.10.2010 N 250,

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.12.2009 N 52-24-14/3673р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части п.п. 1-4 пункта 1, начисления пени по пункту 2, предложения уплатить недоимку по пункту 3.1 его резолютивной части, за исключением подпункта 1 пункта 1, доначисления пени по данному налогу по пункту 2, предложения уплатить недоимку по данному налогу по пункту 3.1. резолютивной части по взаимоотношениям с ЗАО "МНПЗ-Сбыт", повлекшим включение в состав расходов задолженности в сумме 23 343 450 руб. (с учетом уточнения требований в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда в удовлетворении заявленных требований обществу отказано.

Не согласившись с принятым решением, заявитель обратился с апелляционной жалобой, в которой с учетом поступивших объяснений к апелляционной жалобе, заявления об уточнении просительной части апелляционной жалобы просит решение суда отменить, прекратить производство по делу в части требований об оспаривании решения инспекции от 28.12.2009 N 52-24-14/3673р по пункту 3.1. резолютивной части о предложении уплатить недоимку по налогу на прибыль организации за 2007 г. в размере 5 602 428 руб., по подпункту 1 пункта 1 о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату налога в указанной сумме, по пункту 2 о начислении соответствующей суммы пени по этому налогу; признать недействительным решение инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по подпунктам 1, 2, 3, 4 пункта 1, начисления пени по пункту 2, предложения уплатить недоимку по пункту 3.1. его резолютивной части за исключением привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль организаций по подпункту 1 пункта 1, начисления соответствующей суммы пени по пункту 2, предложения уплатить недоимку в сумме 5 602 428 руб. по этому налогу по пункту 3.1. резолютивной части.

Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, письменные пояснения к отзыву, в которых просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на то, что приведенные в апелляционной жалобе доводы не опровергают правильности выводов суда.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали. Представители инспекции заявили возражения, считая выводы суда соответствующими фактическим обстоятельствам дела и закону.

Законность и обоснованность решения суда проверены Девятым арбитражным апелляционным судом в порядке ст. ст. 266, 268 АПК РФ.

Выслушав стороны, изучив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции находит решение суда подлежащим изменению, апелляционную жалобу в связи с этим - частичному удовлетворению.

Материалами дела установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества за период деятельности с 01.01.2007 по 31.12.2008 по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, по результатам которой составлен акт от 23.11.2009 N 52-24-14/3133а, на основании которого и с учетом принесенных налогоплательщиком возражений налоговым органом вынесено решение от 28.12.2009 N 52-24-14/3673р "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1, л.д. 32-140).

Налогоплательщик обжаловал решение инспекции в части пунктов 1.1, 1.2, 2.1, 3.1, 3.2. Требования налогоплательщика судом первой инстанции оставлены без удовлетворения в полном объеме.

П. 1.1 решения инспекции (п. 2.1.1 акта).

В данном пункте решения налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение ст. ст. 54, 81, 198, 199, 265, 266, 270, 272, 283 НК РФ общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль организаций за 2007 г. на перенесенный убыток за 2004 г. в сумме 1 447 201 807 руб., который образовался в результате неправомерного отнесения к внереализационным расходам 2004 г. акциза на нефтепродукты за 2001 г. в сумме 1 661 892 568 руб., доначисленный Управлением МНС России по г. Москве по результатам повторной выездной налоговой проверки по акцизам на подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье за 2001 г., что привело в 2007 г. к неисчислению и неуплате налога на прибыль организаций в сумме 347 329 434 руб.

Судом первой инстанции поддержаны выводы налогового органа.

В опровержение выводов суда в апелляционной жалобе налогоплательщик приводит доводы о том, что выводы суда не соответствуют нормам материального права, имеющейся судебной арбитражной практике.

Суд апелляционной инстанции позицию суда считает правильной и отклоняет доводы заявителя.

Материалами дела установлено, что по результатам повторной выездной налоговой проверки общества по акцизам за 2001 г. Управлением МНС России по г. Москве вынесено решение от 28.12.2004 N 19-09/59, согласно которому в соответствии со статьями 182, 194, 202 НК РФ обществу доначислен акциз на нефтепродукты в сумме 1 661 892 568 руб.

Судебными актами по делу N А40-69600/04-139-272 (т. 2, л.д. 92-102) подтверждена правомерность выводов Управления МНС России по г. Москве, доначисление сумм акциза признано обоснованным.

Налогоплательщиком 26.02.2009 в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация N 1 по налогу на прибыль организации за 2007 г. (т. 11, л.д. 100-116), в которой по строке 110 листа 02 "Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период" отражена сумма 1 505 289 802 руб., в приложении 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу" (т. 11, л.д. 110) отражен остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода в сумме 1 505 289 802 руб., в том числе: убыток, полученный в 2004 г. - 1 447 201 807 руб., убыток, полученный в 2005 г. - 58 087 995 руб.

27.03.2008 налогоплательщик подал в инспекцию уточненную налоговую декларацию N 3 по налогу на прибыль организаций за 2004 г. (т. 11, л.д. 117-140), из которой следует, что убыток в сумме 1 447 201 807 руб. образуется за счет внереализационных расходов и убытков, приравненных к внереализационным расходам, в сумме 2 106 980 204 руб.

Уточнение налога на прибыль организаций за 2004 г. связано с доначислением суммы акциза на нефтепродукты по статьям 182, 194, 202 НК РФ за 2001 г. по решению Управления МНС России по г. Москве о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, если иное не предусмотрено Кодексом.

Возможность включения сумм акциза в состав расходов по налогу на прибыль предусмотрена пунктом 1 статьи 199 НК РФ, согласно которому суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком при реализации подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья (за исключением реализации на безвозмездной основе) и предъявленные покупателю, относятся у налогоплательщика на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Как обоснованно указывает налоговый орган, иных случаев отнесения сумма акциза в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, НК РФ не установлено.

Инспекцией установлено, что у общества имелась предусмотренная п.п. 4 п. 1 ст. 182 НК РФ обязанность уплатить в бюджет акциз с нефтепродуктов, которые в январе, июле-декабре 2001 г. передавались собственникам давальческого сырья ОАО "МНК", ЗАО "Лукойл-Москва-Ресурс", ЗАО "Татнефть-Москва", ЗАО "Группа Инфант Силвер", ЗАО "МНПЗ-Сбыт" (т. 1, л.д. 43-44, т. 18, л.д. 129-151). В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ заявитель - плательщик акциза при передаче перечисленным лицам подакцизных товаров должен был предъявить им к оплате суммы акциза, а те - суммы акциза уплатить заявителю. Эти обстоятельства установлены судами при рассмотрении дела N А40-69600/04-139-272.

Инспекций также установлено в ходе проведения выездной налоговой проверки, ставшей предметом рассмотрения по настоящему делу, что акциз в сумме 1 661 892 568 руб. собственникам давальческого сырья не предъявлялся и ими не оплачивался.

Эти обстоятельства заявителем не оспариваются.

Суд апелляционной инстанции в связи с этим считает правомерным довод инспекции о том, что у общества отсутствуют установленные НК РФ основания для включения не предъявленных собственникам давальческого сырья сумм акциза в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Факт перечисления акциза в сумме 2 661 892 568 руб. в бюджет за счет собственных средств заявителя в рамках выездной налоговой проверки за 2007-2008 гг. инспекцией не устанавливался.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель, ссылаясь на пункт 3.12 договоров на переработку нефти от 20.12.1999 N 908/1336 с ЗАО "МНПЗ-Сбыт" (т. 2, л.д. 126-135) и от 23.02.2001 N 342А с ЗАО "Татнефть-Москва" (т. 2, л.д. 136-141), указывает на то, что, несмотря на непредъявление обществом сумм акциза собственникам давальческого сырья отдельным документом, в связи с получением подакцизных нефтепродуктов и подписанием актов фактической переработки, выработки, отгрузки и движения нефти, нефтепродуктов и компонентов из давальческой нефти на ОАО "Московской НПЗ", у них возникала задолженность; переработчик нефти и собственник давальческого сырья в договоре установили, что при получении подакцизных товаров у собственника давальческого сырья возникает обязанность в срок не позднее последнего числа месяца оплатить переработчику сумму акциза; заявитель имел право предъявить требование об уплате акциза с количества полученных собственниками давальческого сырья нефтепродуктов в случае, если в последний день отчетного месяца сумма акциза ими оплачена на была.

Доводы заявителя судом апелляционной инстанции отклоняются ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 198 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент выставления актов давальцу) налогоплательщик, реализующий производимые им подакцизные товары, либо производящий подакцизные товары из давальческого сырья (материалов), либо реализующий алкогольную продукцию с акцизных складов организаций оптовой торговли, либо реализующий подакцизное минеральное сырье, обязан предъявить к оплате покупателю указанных товаров и (или) минерального сырья (собственнику давальческого сырья (материалов)) соответствующую сумму акциза.

Таким образом, на налогоплательщике лежит обязанность уплатить акциз, указанная обязанность не зависит от предложения к его уплате давальцу. При этом у давальца нет обязанности уплатить акциз, не выставленный ему на основании первичных документов.

Данной позиции, излагаемой инспекцией, корреспондируют положения статьи 52 НК РФ, возлагающие на налогоплательщика обязанность самостоятельно и правильно исчислить и уплатить налог в бюджет. Налогоплательщиком по операции передачи подакцизных нефтепродуктов является общество. Оно не может перекладывать свои обязанности по уплате акциза на давальца.

Инспекция обоснованно обращает внимание на то обстоятельство, что суммы акцизов исчислены налоговым органом, а не налогоплательщиком, в 2004 г., а не в 2001 г., что также свидетельствует о невозможности исполнения давальцами своих обязательств должника по договору в части акцизов.

Анализируя положения п.п. 2 п. 2 ст. 265, п. 1, 2 ст. 266 НК РФ, заявитель квалифицирует непредъявленные собственникам давальческого сырья суммы акциза в качестве безнадежного долга, указывая, что срок давности взыскания задолженности в сумме 1 661 892 568 руб. с собственников давальческого сырья, получивших нефтепродукты в январе, июле-декабре 2001 г., истек 31.12.2004. Ссылаясь на эти обстоятельства, общество считает, что в соответствии с положениями ст. 283 НК РФ вправе перенести убыток за 2004 г. на 2007 г.

Заявитель указывает, что включил в состав расходов не сумму акциза, а сумму безнадежного долга собственников давальческого сырья, образовавшегося в связи с неисполнением договоров на переработку нефти в 2001 г.

Суд апелляционной инстанции считает, что доводы налогоплательщика правомерно отклонены судом первой инстанции. Суд первой инстанции правильно исходил, в том числе из вывода об отсутствии документального подтверждения факта возникновения и наличия спорной задолженности.

Заявитель указывает на наличие права требовать оплаты сумм акциза у следующих собственников давальческого сырья: ОАО "МНК", ЗАО "ЛУКОИЛ-Москва-Ресурс", ЗАО "ТАТНЕФТЬ-Москва", ЗАО "Группа Инфонт Силвер", ЗАО "МННЗ-Сбыт".

В качестве доказательства (документального подтверждения) наличия задолженности общество представляет только договоры с ЗАО "МНПЗ-Сбыт" (т. 2, л.д. 126-135) и ЗАО "ТАТНЕФТЬ-Москва" (т. 2, л.д. 136-141) и не представляет договоров с остальными собственниками давальческого сырья.

Кроме того, заявитель отказался от требования об оспаривании решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по взаимоотношениям с ЗАО "МНПЗ-Сбыт", повлекшим включение в состав расходов задолженности в сумме 23 343 450 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, или документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Приведенные положения НК РФ позволяют сделать вывод о том, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике и при исчислении налога на прибыль налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие расходы.

Кроме того, в силу п. 2 ст. 198 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 г.) в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах (статья 169 настоящего Кодекса) соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории Российской Федерации.

Заявителем не представлены счета, счета-фактуры, выставленные в адрес собственников давальческого сырья, содержащие суммы акциза.

В соответствии с разделом 5 представленного договора на оказание услуг по переработке нефти от 23.02.2001 N 342А с ЗАО "Татнефть-Москва", стоимость услуг завода по переработке 1 тонны нефти (ЗАО "Татнефть-Москва") согласовывается сторонами ежемесячно в протоколе согласования стоимости услуг по переработке нефти (форма N 5), не позднее 26 числа месяца, предшествовавшего планируемому, являющемся неотъемлемой частью договора. Окончательный расчет между заводом и обществом за оказанные услуги производится в соответствии с фактическими объемами переработки нефти и сдачи продукции общества в срок не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным, в соответствии с предъявленными заводом платежными документами.

Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание то обстоятельство, что ни в рамках проверки, ни в материалы настоящего дела заявитель не представил никакие документы, указанные в договорах, подтверждающие наличие обязанности у давальцев сырья (приложения, протоколы согласования цен, акты приема-сдачи нефтепродуктов, платежные документы).

Заявитель не оспаривает тот факт, что счета-фактуры с выделением сумм акциза собственникам нефтепродуктов не выставлялись, соответствующие суммы акциза не предъявлялись.

В представленных в материалы дела документах: акте инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2007, справке к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2007, приложении к приказу "Список дебиторской задолженности" - в качестве дебитора (в графе "Наименование, адрес и номер телефона дебитора, кредитора) по начисленным суммам акциза указаны, в том числе УФК МФ по г. Москве и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1.

Поскольку в актах приемки-передачи произведенной продукции суммы акциза отсутствуют, то правомерен довод инспекции о том, что не имеется документальных оснований для отнесения их в состав задолженности, то есть эти документы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

Кроме того, отсутствуют сведения о включении сумм акциза в состав доходов от реализации.

Согласно пункту 4 статьи 199 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, у покупателя учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

В силу положений статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Обязанность включения сумм акциза в состав доходов от реализации подтверждается, в частности, судебными актами по делу N А40-24964/08-112-78.

Таким образом, на основании статей 199, 249 НК РФ суммы акциза подлежали включению в состав доходов общества от реализации.

Суд апелляционной инстанции считает правомерным утверждение инспекции о том, что в случае квалификации сумм акциза в качестве дебиторской задолженности налогоплательщик должен был включить их в состав доходов от реализации, что им сделано не было.

Арбитражный апелляционный суд соглашается с доводом инспекции о том, что создание убытка исключительно за счет квалификации сумм акциза в качестве дебиторской задолженности без их включения в нарушение статей 199, 249 НК РФ в состав доходов от реализации неправомерно, поскольку такие действия приводят к искусственному завышению расходов без корреспондирующей обязанности увеличить налогооблагаемый доход.

Относительно отсутствия задолженности в данных бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика.

Заявитель указывает, что требования по оплате суммы акциза (задолженность) в размере 1 661 892 568 руб. возникли у него в январе, июле-декабре 2001 г. и по состоянию на 31.12.2004 вся задолженность собственников давальческого сырья стала безнадежным долгом.

Согласно статье 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

В силу пункта 1 статьи 313 НК РФ налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Соответственно, задолженность собственников давальческого сырья должна быть отражена в данных бухгалтерского и налогового учета общества с момента возникновения (2001 г.) до признания задолженности безнадежным долгом и включения в состав внереализационных расходов (2004 г.). Однако, ни в данных бухгалтерской отчетности, ни в данных налогового учета общества данная задолженность не числилась.

По данным бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2003 (т. 12, л.д. 1-17) дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты" (строка 230), составила 0 тыс. руб.; дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (строка 240), составила 770 200 тыс. руб.

По данным бухгалтерского баланса по состоянию на 31.12.2004 (т. 12, л.д. 19-33) дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более, чем через 12 месяцев после отчетной даты (строка 230), составила 770 200 тыс. руб.; дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты" (строка 240), составила 1381 379 тыс. руб.

По данным налоговой декларации по налогу на прибыль за 2004 г. (уточненная декларация N 2, представленная в инспекцию 06.12.2005) сумма внереализационных расходов по статье 265 НК РФ (строка 40) составила 445 087 636 руб.

В уточненной налоговой декларации N 3 по налогу на прибыль за 2004 г. (т. 3, л.д. 117-140), представленной в инспекцию 27.03.2008, в составе внереализационных расходов по статье 265 НК РФ (строка 40) отражена сумма в размере 2 106 980 204 руб. (первоначальная сумма 445 087 636 руб. увеличена на 1 661 892 568 руб. (сумма начисленного акциза)).

Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете по состоянию на 31.12.2004 нет сведений о наличии перед заявителем задолженности в размере 1 661 892 568 руб., указанная сумма в налоговом учете в качестве задолженности перед обществом впервые возникает только в 2008 г.

Следовательно, довод апелляционной жалобы о наличии задолженности собственников давальческого сырья не соответствует данным бухгалтерского и налогового учета налогоплательщика.

Кроме того, из налоговой и бухгалтерской отчетности и позиции налогоплательщика следует, что в качестве задолженности в 2001 г. и далее данная задолженность не числилась, так как в действительности указываемый заявителем убыток связан с доначислениями акциза Управлением МПС России по г. Москве в связи с неисполнением обществом налоговых обязанностей.

Заявитель указывает, что в случае, если налогоплательщик - изготовитель подакцизных товаров не получил от собственника давальческого сырья сумму акциза, у налогоплательщика возникает право требовать от собственника давальческого сырья оплаты этой суммы. Такие отношения между названными лицами соответствуют понятию обязательства, приведенному в статье 307 ГК РФ, согласно которой в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Поэтому изготовитель подакцизных товаров имеет право взыскать с собственников давальческого сырья задолженность по оплате сумм акциза в соответствии с положениями гражданского законодательства.

Апелляционный суд считает правильным довод налогового органа о том, что спорные отношения между обществом и собственниками давальческого сырья не могут быть квалифицированы в качестве обязательственных.

В силу пункта 2 статьи 307 ГК РФ обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе. Как указывалось, заявителем не приведено документального подтверждения факта наличия задолженности и, соответственно, гражданско-правового обязательства. Отношения по уплате акциза не могут быть квалифицированы в качестве гражданско-правовых, а суммы акциза не могут быть признаны безнадежным долгом в соответствии со статьей 266 НК РФ в силу следующего.

Управлением МНС России по г. Москве в рамках повторной выездной налоговой проверки обществу доначислен акциз за 2001 г. на нефтепродукты в сумме 1 661 892 568 руб.

В соответствии со статьей 13 НК РФ акциз является федеральным налогом.

Согласно пункту 1 статьи 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

Главой 22 НК РФ определены налогоплательщики и все элементы налогообложения.

В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что доначисленная сумма акциза представляет собой долг, возникший в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. По мнению заявителя, данная сумма акциза может быть признана безнадежным долгом и списана в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ в связи с истечением срока исковой давности.

Согласно предмету представленных заявителем договоров с ЗАО "Татнефть-Москва" и ЗАО "МНПЗ-Сбыт" давалец сырья обязуется поставить (поставлять) заводу сырье (нефть) и оплатить (оплачивать) его переработку согласно условиям настоящего договора. Стоимость услуг по переработке сырья, отгрузке продукции и порядок расчетов определены разделом 5 указанных договоров или в соответствии с ним.

Таким образом, задолженностью по договорам с давальцами может являться исключительно плата (стоимость) за услуги по переработке сырья и отгрузке продукции, но не налог.

Факт начисления акциза, а не стоимости услуг по договорам с давальцами сырья установлен Управлением МНС России по г. Москве и подтвержден судебными актами по делу N А40-69600/04-139-272, где, в том числе указано, что в нарушение положений ст. ст. 182, 194, 202 НК РФ общество не уплатило акцизы за 2001 г. в сумме 1 661 892 568 руб., в т.ч.: за январь в размере 23343450 руб.; за июль в размере 213 203 204 руб.; за август в размере 319634531 руб.; за сентябрь в размере 297 263 053 руб.; за октябрь в размере 284 801 370 руб.; за ноябрь в размере 278 537 897 руб.; за декабрь в размере 245 109 063 руб.

Указанные обстоятельства установлены судебными актами, имеющими преюдициальное значение для настоящего дела.

В силу изложенного денежные средства в размере 1 661 892 568,00 руб. являются налогом и не подпадают под понятие задолженности по пункту 1 статьи 266 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Статья 195 ГК РФ определяет исковую давностью как срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено.

Согласно статье 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

В соответствии с положениями статьи 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода.

В случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник обязан исполнить в семидневный срок со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не вытекает из закона, иных правовых актов, условий обязательства, обычаев делового оборота или существа обязательства.

Обществом не приведено доказательств нарушения его права и, соответственно, нарушения обязательств со стороны собственников давальческого сырья. Никаких требований об исполнении обязательств по уплате акциза заявителем не предъявлялось.

Факт отсутствия нарушения права заявителя также подтверждается отсутствием совершения каких-либо действий по взысканию, применению мер гражданско-правовой ответственности к собственникам давальческого сырья.

Ссылка общества на судебную практику Федерального арбитражного суда Московского округа (постановления от 12.01.2009 N КА-А40/12718-08, от 05.11.2008 N КА-А40/10237-08, от 05.12.2007 N КА-А40/12463-07) не может быть принята судом ввиду того, что в спорных делах сторонами не оспаривался факт наличия долга.

Учитывая изложенное, довод общества о признании сумм акциза безнадежным долгом, по которому истек установленный срок исковой давности, несостоятелен ввиду отсутствия самого факта долга.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на пункт 8 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о НДС" согласно которому в случае неуказания отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма налога на добавленную стоимость уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).

В данном Информационном письме отмечено, что бремя доказывания включения суммы налога в состав перечисленной покупателем цены ложится на налогоплательщика.

В нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обществом не представлено документальных доказательств, подтверждающих довод о включении в стоимость услуг по переработке сумм акциза.

В подтверждение списания задолженности в материалы дела налогоплательщиком представлены акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 31.12.2007 и справка к этому акту, приказ от 29.12.2007 N 791/1.

Как правомерно указано судом первой инстанции, перечисленные документы противоречат позиции заявителя о том, что сумма акциза является безнадежным долгом.

Согласно акту инвентаризации в качестве дебитора (в графе "Наименование, адрес и номер телефона дебитора, кредитора) по начисленным суммам акциза указаны УФК МФ по г. Москве и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1; в графе "Номер счета" указан 68 счет. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н данный счет называется "Расчеты по налогам и сборам" и предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации; графы 4 "Задолженность, подтвержденная дебиторами", 5 "Задолженность, не подтвержденная дебиторами" не заполнены. Документом, подтверждающим задолженность, является решение Управления МНС России по г. Москве от 28.12.2004 N 19-09/59.

Кроме того, судебными актами по делу N А40-69600/04-139-272 установлено, что между обществом и ООО "Орбитальные системы" заключен договор аренды от 15.06.2001 N 968, в соответствии с которым арендодатель в лице ОАО "Московский НПЗ" предоставил во временное пользование арендатору в лице ООО "Орбитальные системы" оборудование, указанное в приложении N 1 к договору аренды, предусмотренное технологическим процессом для приготовления товарных автомобильных бензинов из компонентов с целью получения бензинов автомобильных неэтилированных марки АИ-92ЭК и АИ-95ЭК. Договор аренды заключен на срок с 01.07.2001 до 31.12.2001.

Указанное оборудование было передано арендатору на основании акта приема-передачи от 01.07.2001.

Согласно дополнительному соглашению N 1 от 31.07.2001 во временное пользование также передано оборудование для получения бензина марки АИ-80ЭК, указанное в приложении 1/1 к дополнительному соглашению. Указанное оборудование передано арендатору на основании акта приема-передачи без номера и даты.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 182 ПК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 г.) объектом обложения акцизами признаются операции по передаче на территории РФ лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику сырья либо другим лицам, в т.ч. получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья.

ООО "Орбитальные системы" в течение 2001 г. пользовалось налоговыми льготами, предусмотренными заключенным между администрацией г. Байконур и ООО "Орбитальные системы" договором от 01.02.2001 N У85/1 "О налоговых освобождениях и инвестициях".

Согласно данному договору со ссылкой на ст. 7 и ст. 12 Соглашения между РФ и Республикой Казахстан "О статусе города Байконур, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти" от 23.12.1995 администрация г. Байконур предоставила ООО "Орбитальные системы" льготы по налогу на прибыль в размере 75%; по налогу на имущество предприятий в размере 50%; по НДС в размере 50%, по акцизу в размере 100%, по налогу на пользователей автомобильных дорог в размере 50%; по сбору на содержание милиции в размере 50%. В результате использования указанных льгот в бюджет не были уплачены обязательные платежи в размере 1 638 549 118 руб., по реализации 941 971, 9 тонн подакцизного товара.

Однако, как следует из обстоятельств и материалов названного дела, договор аренды от 15.06.2001 N 968, заключенный между заявителем и ООО "Орбитальные системы", является мнимой сделкой и совершен с целью, заведомо противной основам правопорядка в силу следующих обстоятельств. ООО "Орбитальные системы" было зарегистрировано в г. Байконур, однако никакой производственной и коммерческой деятельности по месту регистрации не осуществляло.

Как следует из п. 1.1 договора аренды от 15.06.2001N 968, целью получения арендатором во временное пользование оборудования, принадлежащего заявителю, являлось производство автомобильных бензинов.

Фактически весь производственный цикл производства нефтепродуктов осуществлялся силами самого нефтеперерабатывающего завода: эксплуатация производственных мощностей, по договору аренды, производилась заявителем, на арендованном оборудовании продолжали работать сотрудники завода, а ООО "Орбитальные системы" не производило найма работников для обслуживания арендованных производственных мощностей.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2004 по делу N 10АП-1355/04-ГК, вступившим в законную силу, указанный договор аренды признан недействительным.

В связи с изложенным каких-либо хозяйственных правоотношений по использованию арендованного по договору аренды от 15.06.2001 N 968 оборудования между сторонами договора быть не могло, т.к. в силу п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20-ти процентов от неуплаченных сумм налога.

Согласно п. 3 ст. 122 НК РФ те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция (штраф) является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Исходя из конституционного смысла положения п. 1 ст. 122 НК РФ, которое было разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации в Определении N 6-0 от 18.01.01, Конституционный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что в п. 1 ст. 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате не только занижения налоговой базы, но и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), прежде всего имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.

В связи с указанным применение п. 1 ст. 122 НК РФ возможно только в том случае, если налогоплательщиком совершено неправомерное действие или бездействие, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов и неуплату или неполную уплату соответствующего налога.

При этом дополнительным квалифицирующим признаком совершения налогового правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 122 НК РФ, является совершение неправомерных действий, повлекшее за собой занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов и неуплату или неполную уплату соответствующего налога, является прямой умысел на совершение неправомерных действий.

Указанные обстоятельства, а также представленные УФНС России г. Москвы доказательства, свидетельствуют о доказанности налоговым органом совершения налогоплательщиком умышленного деяния, направленного на занижение налогооблагаемой базы или сокрытие доходов, и неуплату или неполную уплату соответствующего налога.

Учитывая, что налоговым органом установлен факт неполной уплаты обществом акцизов за период 2001 г. в сумме 1 661 892 568 руб. в результате неправильного исчисления и неправомерных действий, общество обоснованно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, за совершенную умышленно неуплату сумм акцизов по итогам 2001 г. результате занижения налоговой базы в размере 40 % от суммы неуплаченных акцизов".

Таким образом, судебными актами по делу N А40-69600/04-139-272 установлено, что общество умышленно применяло схему ухода от налогообложения с использованием ООО "Орбитальные системы", зарегистрированного в зоне льготного налогообложения; действовало недобросовестно и злоупотребляло предоставленными субъективными правами.

Следует отметить, что при использовании налогоплательщиком незаконной схемы ухода от налогообложения путем сокращения сумм налога, подлежащих взысканию с покупателей, включение им доначисленных сумм акцизов в состав расходов, уменьшающих доходы, не может быть признано оправданным с точки зрения соблюдения баланса публичных и частных интересов.

Заявитель указывает, что задолженность собственников давальческого сырья по состоянию на 31.12.2004 стала безнадежным долгом. Следуя логике заявителя, именно в этот момент он должен был включить эту задолженность в состав внереализационных расходов.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 указал на то, что истечение срока исковой давности является одним из оснований отнесения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов как долга, не реального ко взысканию. В соответствии со статьями 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. Проведение инвентаризации обязательно, в том числе перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 Федерального закона N 129-ФЗ).

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона N 129-ФЗ, все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные ко взысканию, и произвести их списание.

Однако, как указывалось, по состоянию на 31.12.2004 ни в бухгалтерской отчетности, ни в данных налогового учета задолженность в сумме 1 661 892 568 руб. не числилась. Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами составлены обществом 31.12.2007. Включение указанной суммы в состав внереализационных расходов осуществлено обществом в 2008 г.

Суд апелляционной инстанции отклоняет довод общества о том, что положения абзаца 2 пункта 1 статьи 199 НК РФ не регулируют условий включения сумм акциза в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций лицами, изготавливающими подакцизные товары из давальческого сырья.

Согласно абзацу 3 пункта 2 статья 199 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2001 г.) суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов), относятся собственником давальческого сырья (материалов) на стоимость подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, произведенного из указанного сырья (материалов).

Спорные суммы акциза не включались давальцами сырья в стоимость нефтепродуктов. Соответственно, задолженность по акцизам у давальцев не отражалась. Факт отсутствия отражения в данных бухгалтерского и налогового учета задолженности перед обществом подтверждается представленными в материалы настоящего дела декларациями по налогу на прибыль организаций и бухгалтерскими балансами.

Как указывалось, спорная задолженность не возникла в силу положений статьи 198 НК РФ, так как акциз к уплате не предъявлялся.

При этом в соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными отчетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В связи с тем, что ни в актах, ни в счетах, ни в счетах-фактурах акциз к уплате не предъявлялся, давальцы сырья не учитывали его в качестве кредиторской задолженности на счетах бухгалтерского учета и, соответственно, внереализационного дохода в соответствии с подпунктом 18 статьи 250 НК РФ.

Так, в частности, в декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 г. в разделе "Внереализационные доходы" в строке 090 "Кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением сроков исковой давности" обществом указан ноль.

ЗАО "Лукойл-Москва-Ресурс" в декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 г. в разделе "Внереализационные доходы" в строке 090 "Кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением сроков исковой давности" информация отсутствует.

ЗАО "Татнефть-Москва" в декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 г. в разделе "Внереализационные доходы" в строке 090 "Кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами), списанная в связи с истечением сроков исковой давности" информация отсутствует.

Таким образом, одностороннее включение дебиторской задолженности заявителем в состав внереализационных расходов без корреспондирующей обязанности по включению в состав внереализационных доходов давальцами сырья по спорным операциям влечет нарушение публичных интересов со стороны налогоплательщика и признание дебиторской задолженности без оформления документов, содержащих установленные действующим законодательством реквизитами.

Статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ предусмотрено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Такое признание дебиторской задолженности без оформления документов не соответствует законодательству о бухгалтерском учете.

Представленные заявителем постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 22.09.2009 N 5451/09 и от 29.09.2010 N 7090/10 не влияют на выводы суда о квалификации спорных сумм в качестве акциза, а также не содержат положений, опровергающих выводы суда об отсутствии документального подтверждения факта возникновения, наличия задолженности.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указал на то, что судом первой инстанции не разрешено ходатайство общества о частичном отказе от требований по делу по данному эпизоду.

Довод общества является обоснованным.

Из материалов дела следует, что в суде первой инстанции общество просило суд прекратить производство по делу в части требований о признании оспариваемого решения инспекции недействительным по эпизоду доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 602 428 руб. вследствие включения в состав внереализационных расходов задолженности ООО "МНПЗ-Сбыт" в сумме 23 343 450 руб., предложения уплатить недоимку в названной сумме, начисления соответствующих сумм штрафа и пеней. Решение суда не содержит выводов о невозможности принятия отказа заявителя от соответствующего требования и отказе в его принятии. Суду надлежало прекратить производство по делу в данной части.

В заседании суда первой инстанции налогоплательщик поддержал приведенный довод.

В связи с изложенным производство по делу в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организации за 2007 г. в сумме 5 602 428 руб., соответствующих сумм штрафа и пеней подлежит прекращению, а решение суда - отмене.

П. 1. 2 решения инспекции (п.2.1.2 акта).

Налоговым органом сделан вывод о том, что в нарушение ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ обществом завышена сумма прямых расходов, уменьшающих доходы доля целей налогообложения по налогу на прибыль на сумму остатков незавершенного производства за 2008 г. в сумме 4 852 114, 19 руб., обществу доначислен налог на прибыль в сумме 1 164 507 руб.

Выводы инспекции поддержаны судом первой инстанции.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что вывод суда о том, что положения статей 318, 319 НК РФ устанавливают правила учета незавершенного производства вне зависимости от принадлежности сырья, материалов и полуфабрикатов (самому налогоплательщику или другому лицу), не основан на законе.

Арбитражный апелляционный суд вывод суда считает правильным.

Под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. та, которая не прошла все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. Так, согласно п. 1 ст. 319 НК РФ в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги; остатки невыполненных заказов производств; остатки полуфабрикатов собственного производства; материалы и полуфабрикаты, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке.

В соответствии с технологической схемой общества сырье, переданное его собственниками для переработки, поступает на установки ЭЛОУ-2 и блок ЭЛОУ комплексной установки ЭЛОУ-АВТ-6, где подвергается воздействию (обессоливанию и обезвоживанию) и вступает в технологический процесс получения нефтепродуктов.

На основании анализа документов, представленных налогоплательщиком к проверке, а именно - актов о количестве переходящих остатков нефти и товарных нефтепродуктов, принадлежащих заказчикам общества, актов фактической поставки и переработки нефти, актов фактической выработки, отчетов о движении и об остатках нефтепродуктов на забалансовом счете 003.2, содержащих информацию о количестве переданной нефти давальцами, подвергнутой переработке и о количестве остатков компонентов, оставшихся в производстве на конец каждого месяца, подтверждается факт наличия у общества технологических остатков нефти.

Суд апелляционной инстанции соглашается с мнением налогового органа о том, что статья 319 НК РФ не связывает обязанность распределения прямых расходов на остатки НЗП с наличием или отсутствием права собственности на предмет выполнения работ по переработке давальческого сырья. Для возникновения обязанности по применению норм статьи 319 НК РФ достаточно наличия у налогоплательщика на конец отчетного периода не принятых заказчиком работ, а также прямых расходов, связанных с выполнением этих работ.

Суть правонарушения, изложенного в решении инспекции, заключается не в том, что налогоплательщик должен был включать стоимость давальческого сырья (нефти) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, а в том, что при наличии остатков сырья на конец отчетного периода, а значит, и при неполном выполнении работ по переработке, налогоплательщик обязан был применять положения статьи 319 НК РФ, распределяя собственные прямые расходы по переработке, в том числе, и на эти остатки, являющиеся остатками незавершенного производства.

Поскольку налогоплательщик не вел расчет прямых расходов на незавершенное производство, инспекцией самостоятельно произведен расчет суммы прямых расходов за 2007-2008 гг., приходящихся на долю остатков нефти на конец месяца.

При этом налоговым органом применен порядок распределения прямых затрат, предусмотренный налогоплательщиком в пункте 9 Положения по Учетной политике для целей налогового учета на 2007 г., утвержденного приказом от 29.12.2006 N 301, а также Положения по Учетной политике для целей налогового учета на 2008 г., утвержденного приказом от 29.12.2007 N 787: оценка остатков незавершенного производства и готовой продукции осуществляется в соответствии со статьей 319 НК РФ, в которой указано, что для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Сумма прямых расходов определена инспекцией на основании представленных налогоплательщиком регистров учета прямых расходов. В составе этих расходов стоимость давальческого сырья отсутствует.

Остатки давальческого сырья (нефти) использованы инспекцией для определения доли, согласно которой указанные прямые расходы распределялись на остатки незавершенного производства.

Остатки давальческого сырья (нефти), использованные инспекцией при составлении таблиц N 2 и N 3 решения, определены на основании отчетов "О движении нефтепродуктов по цеху N 1" за 2007-2008 гг. (помесячно), представленных налогоплательщиком в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Таким образом, порядок расчета прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, приведенный инспекцией в таблицах N 2 и N 3 решения, соответствует требованиям налогового законодательства, основан на представленных заявителем данных о движении давальческого сырья в количественном выражении, а также, не противоречит положениям учетной политики общества для целей налогового учета.

Кроме того, по ходатайству инспекции сторонами 09.11.2010 проведена сверка, по результатам которой составлен акт от 18.11.2010 N 52-05-10/27892, в котором отражен факт подтверждения обществом наличия остатков нефти на конец месяца (31.12.2008) в количестве 3 709 тонн, что соответствует данным налогового органа.

В апелляционной жалобе и пояснениях налогоплательщик указывает, что переработка сырья осуществляется заводом на давальческой основе, а значит, остатки нефти на конец месяца (31.12.2008) с которыми он согласился при проведении указанной сверки, являются незавершенным производством в виде материалов и полуфабрикатов, которые находятся в производстве, при условии, если они подверглись обработке в соответствии с пунктом 1 статьи 319 НК РФ.

В апелляционной жалобе привел довод о том, что в нарушение положений ст. 319 НК РФ инспекция неправомерно доначислила налог на сумму остатков давальческой нефти на конец каждого месяца 2008 г., тогда как доначисление налога на прибыль могло быть правомерным в случае признания позиции инспекции правильной только в отношении части прямых расходов, приходящихся на остаток на 31.12.2008 в количестве 3 709 руб., что составило бы только 97 273 руб. Налогоплательщик указывает на отсутствие в оспариваемом решении суда оценки данного довода общества.

Эти доводы налогоплательщика налоговый орган в судебном заседании, а также представленных письменных объяснениях, не оспаривал, более того, в представленном налогоплательщиком суду названном акте сверки в качестве начисленной суммы налога указал 97 273 руб.

Таким образом, налоговый орган по существу признал неправомерность доначисления обществу по данному эпизоду налога на прибыль в сумме 1 164 507 руб.

В связи с этим является неправомерным доначисление обществу по данному пункту решения налога на прибыль за 2007 г в сумме 1 067 234 руб. (1 164 507 - 97 273). Решение инспекции в части начисления налога в части суммы 1 067 234 является незаконным и соответственно решение суда в данной части подлежит отмене.

П. 3.1. решения инспекции (п. 2.1.3 акта) и п. 2.1. решения (п. 2.2.1 акта) за 2007 г.

В п. 3.1 решения налоговый орган пришел к выводу, что в нарушение п.п. 10 п. 1 ст. 181, п.п. 8 п. 1 ст. 182 НК РФ общество неправомерно не включило в налоговую базу передачу в структуре организации подакцизного товара - прямогонного бензина, выработанного из давальческого сырья и используемого для дальнейшего производства неподакцизного товара - топлива для реактивных двигателей ТС-1.

На этом же основании в пункте 2.1. решения (пункт 2.2.1. акта) инспекцией доначислен также налог на добавленную стоимость в сумме 48 182 782 руб. вследствие включения в налоговую базу по этому налогу доначисленной суммы акциза.

Выводы инспекции поддержаны судом первой инстанции.

Арбитражный апелляционный суд считает выводы суда неправильными, не соответствующими нормам материального права и фактическим обстоятельствам по данному эпизоду, а доводы апелляционной жалобы налогоплательщика обоснованными и являющимися основанием для отмены решения суда в данной части.

В ходе выездной налоговой проверки установлено и материалами дела подтверждено, что согласно технологической схеме производства общества полученная на переработку нефть поступает на установку ЭЛОУ-АВТ-6. Эта установка предназначена для получения продуктов первичной перегонки нефти и полуфабрикатов - сырья для установки каталитического крекинга, каталитического риформинга, гидроочистки, газофракционирования и установки получения битума (т. 3, л.д. 73-77). Инспекцией установлено, что согласно технологической схеме производства заявителя керосиновая фракция 150-250°С (нестабильный прямогонный дистиллят) с установки ЭЛОУ-АВТ-6 (цех N 1) поступает на правый блок установки гидроочистки дизельного топлива и керосина Л-24/5 (цех N 2). В соответствии с технологическим регламентом указанной установки (т. 4, л.д. 113-115) одним из вариантов работы правого блока установки Л-24/5 является гидроочистка прямогонного керосина (нестабильного прямогонного дистиллята), поступающего с установки ЭЛОУ-АВТ-6 (фракция 150-250°С), с целью получения стабильного гидроочищенного керосина - компонента топлива для реактивных двигателей ТС-1.

В ходе проверки установлено, что согласно данным о фактическом фракционном составе при непрерывном процессе переработки нефти и нефтепродуктов прямогонный керосин (нестабильный прямогонный дистиллят, фракция 150-250 С) в августе 2007 г. имел в среднем температуру начала кипения 136°С и конца кипения -215°С, в сентябре 2007 г. - 135/215°С, в октябре 2007 г. - 139/207°С. Вследствие этого инспекция признала прямогонный керосин (нестабильный прямогонный дистиллят), поступивший с установки ЭЛОУ-АВТ-6 в указанный период на установку Л-24/5, прямогонным бензином - подакцизным товаром и включила его в объект налогообложения акцизом как операцию по передаче в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров (подпункт 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд апелляционной инстанции считает, что доначисление акциза произведено инспекцией необоснованно, исходя из следующего.

Подакцизным товаром - прямогонным бензином, по мнению инспекции, является нестабильный прямогонный дистиллят (фракция 150-250°С), переданный в августе - октябре 2007 г. с установки ЭЛОУ-АВТ-6 на установку Л-24/5. Между тем из оспариваемого решения (таблица 8 на стр. 52 т. 1, л.д. 83, таблица 9 на стр. 57 т. 1, л.д. 88) следует, что в налоговую базу, с которой доначислен акциз в сумме 267 682 122 руб., инспекцией включен стабильный гидроочищенный керосин. То есть указанная сумма акциза доначислена не на прямогонный керосин (нестабильный прямогонный дистиллят), являющийся продукцией установки ЭЛОУ-АВТ-6 и сырьем для правого блока установки Л-24/5, а на стабильный гидроочищенный керосин, являющейся продукцией правого блока установки Л-24/5.

Однако того обстоятельства, что стабильный гидроочищенный керосин (продукция правого блока установки Л-24/5) согласно критериям, содержащимся в подпункте 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации, является прямогонным бензином, инспекцией не установлено. Стабильный гидроочищенный керосин в перечне подакцизных товаров, приведенном в пункте 1 указанной статьи, отсутствует.

Инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что прямогонным бензином в решении признана фракция 150-250°С (нестабильный прямогонный дистиллят), поступающая с установки ЭЛОУ-АВТ-6 на установку Л-24/5, однако при этом не опровергается довод заявителя о том, что доначисление акциза произведено на нефтепродукт - стабильный гидроочищенный керосин, вырабатываемый на установке Л-24/5, принадлежность которого к прямогонному бензину в ходе проверки инспекцией не устанавливалась.

Таким образом, доначисление суммы акциза на стабильный гидроочищенный керосин, не являющий подакцизным товаром, противоречит пункту 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции установил, что объектом налогообложения в обжалуемом решении признается стабильный гидроочищенный керосин, а не прямогонный бензин. Выводы же суда о правомерности доначисления акциза на стабильный гидроочищенный керосин необоснованны, так как последний не является подакцизным товаром и операции по его передаче не признаются объектом налогообложения. Следовательно, решение суда в данной части не соответствует установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а таксисе продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215°С при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации, на который ссылается инспекция, объектом налогообложения акцизом признается передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров. Согласно пункту 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Однако нестабильный прямогонный дистиллят (фракция 150-250°С) заявителем не реализуется и для реализации не предназначен. Как установлено инспекцией по данным отчета о движении нефтепродуктов по цеху N 1 керосиновая фракция 150-250°С (прямогонный дистиллят) с установки ЭЛОУ-АВТ-6 поступает на правый блок установки гидроочистки дизельного топлива и керосина Л-24/5 (цех N 2) и подвергается гидроочистке, вследствие чего получается стабильный гидроочищенный керосин (т. 1, л.л. 80). Получаемая в непрерывном технологическом процессе фракция 150-250°С используется исключительно для направления на правый блок установки Л-24/5 в качестве сырья для производства стабильного гидроочищенного керосина, являющегося компонентом топлива для реактивных двигателей ТС-1.

Фактов реализации прямогонного дистиллята (фракции 150-250°С) заявителем или собственниками давальческого сырья инспекцией не установлено. Паспорта качества прямогонного дистиллята, наличие которых согласно пункту 3.2. Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231, является обязательным условием реализации каждого нефтепродукта. заявителем не составлялись и это обстоятельство не оспаривается налоговым органом.

Несмотря на то, что в отдельных месяцах 2007 г. (августе, сентябре и октябре) среднемесячное значение температуры конца кипения указанной фракции (температуры, при которой выкипает 98% вещества) не превышало 215°С, физико-химические свойства данной фракции, характеризующие ее назначение и состав образующих ее углеводородов, не дают оснований для признания этой фракции прямогонным бензином.

Суд апелляционной инстанции считает, что доводы налогоплательщика подтверждает также Техническое заключение "Сравнительный анализ физико-химических характеристик и эксплуатационных свойств прямогонного бензина и прямогонного дистиллята (прямогонного керосина) производства ОАО "Московский КПЗ" (т. 11, л.д. 48-77), подготовленное Всероссийским научно-исследовательским институтом по переработке нефти (ОАО "ВНИИ НИ") и представленное заявителем в материалы дела, прямогонный керосин - фракция 150-250°С (СТО 05766623-014.03-2007) в соответствии с технологией производства не может быть отнесен к прямогонному бензину. Фракция 150-250°С не соответствует параметрам прямогонного бензина по причине того, что смесь углеводородов в этом дистилляте имеет отличительные характеристики от прямогонного бензина по следующим показателям: кинематическая вязкость, температура вспышки в закрытом тигле; температура самовоспламенения; плотность; давление насыщенных паров; молекулярный вес; детонационная стойкость; содержание индивидуальных углеводородов; температура начала кристаллизации.

Технологическая схема производства нефтепродуктов включает нефтехимические процессы, состоящие из первичных и вторичных процессов нефтепереработки. Первичные процессы обеспечивают производство сырьевых ресурсов для вторичных процессов. Промежуточные фракции (в т.ч. сырье риформинга, риформаты, изомеризаты, бензин каталитического крекинга, оксигенаты и т.д.), участвующие в комплексном непрерывном технологическом процессе в виде сырьевых потоков или полупродуктов той или иной стадии процесса, не являются произведенным товаром для дальнейшей переработки в структуре предприятия, а используются для производства конечного продукта - товарных нефтепродуктов.

Неправомерность представленного обществом указанного технического заключения материалами дела не опровергнута. Суд апелляционной инстанции оценивает данное доказательство, представленное обществом, в совокупности с приведенными обществом доводами и соответствующими им доказательствами.

Суд апелляционной инстанции считает также обоснованным утверждение налогоплательщика о том, что доначисление акциза по данному эпизоду основано на произвольном разделении инспекцией единого технологического процесса производства топлива для реактивных двигателей ТС-1 и не соответствует положениям пункта 3 статьи 38, пункта 1 статьи 181 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд считает необоснованными выводы суда первой инстанции о том, что понятие "подакцизный товар", содержащееся в статье 181 Налогового кодекса Российской Федерации, определено специальной нормой по отношению к понятию "товар", закрепленному в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Положения пункта 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают, что товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, данная норма распространяет свое действие для применения Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе главы 22 НК РФ.

В том случае, когда при исчислении конкретного налога следует применить иные, отличающиеся от общеустановленных нормы, законодатель предусмотрел порядок изъятия из этих общих норм путем включения в специальные нормы оборота "для целей применения настоящей статьи (главы)".

В связи с этим статья 181 Налогового кодекса Российской Федерации, не являясь специальной нормой по отношению к статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации, определяет прямогонную бензиновую фракцию как подакцизный товар лишь при условии, что эта фракция отвечает признакам товара, определенной в статье 38 Налогового кодекса Российской Федерации, а именно если эта фракция реализуется либо предназначена для реализации.

Неправомерность доначисления акциза на полуфабрикаты, передаваемые между структурными подразделениями нефтеперерабатывающих заводов, основанная на произвольном разделении этим же налоговым органом единого технологического процесса переработки нефти, подтверждена правовой позицией, изложенной в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2010, оставленном без изменения постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.11.2010 N КА-А40/12491-10. Судом кассационной инстанции указано, что прямогонная бензиновая фракция 82-180°С, полученная на технической установке, передается через промежуточные резервуары на установки каталитического риформинга в качестве сырья; в спорной налоговой ситуации обязанность начислить акциз на входящий на установку каталитического риформинга поток бензиновой фракции, законодательством не предусмотрена, поскольку происходит единый и непрерывный технологический процесс переработки нефти, а не передача подакцизных товаров в структуре организации; в соответствии с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром для целей настоящего кодекса признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации; прямогонная бензиновая фракция 82-180 °С не является как товаром, так и подакцизным товаром, поскольку не реализуется и не предназначена для реализации, а служит сырьем.

Кроме того, вывод суда первой инстанции о том, что стабильный гидроочищенный керосин и топливо для реактивных двигателей ТС-1 не являются продукцией нефтехимии, а также о том, что стабильный гидроочищенный керосин не может одновременно участвовать и в производстве продукции нефтехимии, и в производстве неподакцизной продукции, не соответствует закону и опровергается материалами дела.

В пункте 1 статьи 179.3 Налогового кодекса Российской Федерации определено понятие продукции нефтехимии, согласно которому под продукцией нефтехимии понимается продукция, получаемая в результате переработки (химических превращений) компонентов нефти (в том числе прямо-гонного бензина) и природного газа в органические вещества и фракции, которые являются конечными продуктами и (или) используются в дальнейшем для выпуска на их основе других продуктов, а также отходы, получаемые при переработке прямогонного бензина в процессе производства указанной продукции. В ходе проверки установлено, что заявитель имеет свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином серии 77 N 008874006 (т. 3 л.д. 146), выданное инспекцией 26.12.2006 без ограничения срока действия, и перерабатывает нефть с целью получения одного из конечных продуктов (товаров) - топлива для реактивных двигателей ТС-1. Компонентом этого топлива является стабильный гидроочищенный керосин, получаемый на установке Л-24/5 путем гидроочистки фракции 150-250°С, поступающей с установки ЭЛОУ-АВТ-6.

В решении инспекции со ссылкой на технологический регламент установки Л-24/5 описана технологическая схема этой установки. Инспекцией установлено, что сырьем, необходимым для загрузки в правый блок установки Л-24/5, является нестабильный прямогонный дистиллят - фракция 150-250°С, а продуктом этой установки является стабильный гидроочищенный керосин. Согласно представленному в материалы дела Технологическому регламенту установки гидроочистки дизельного топлива Л-24/5 на этой установке происходят химические превращения поступающей фракции 150-250°С (прямогонный дистиллят) с использованием катализаторов: меркаптаны, сульфиды, тиофены при гидроочистке превращаются в парафиновые или ароматические углеводороды с образованием сероводорода и других химических соединений (т. 4, л.д. 9-12), то есть стабильный гидроочищенный дистиллят является органическим веществом, получаемым из нестабильного дистиллята (фракции 150-250°С) путем химических превращений.

Стабильный гидроочищенный дистиллят предназначен для производства других товаров - топлива для реактивных двигателей ТС-1.

Данные обстоятельства подтверждены содержанием Отчета о выполнении научно-исследовательской работы "Экспертная оценка принадлежности продукции правого блока установки Л-24/5 ОАО "Московский НПЗ" к продукции нефтехимии" (т. 5 л.д. 64-87), подготовленного Институтом органической химии имени Н.Д.Зелинского Российской академии наук.

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения акцизом признается передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением передачи произведенного прямогонного бензина для дальнейшего производства продукции нефтехимии в структуре организации, имеющей свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Исходя из изложенного, принимая во внимание, что стабильный гидроочищенный керосин для целей налогообложения признается продукцией нефтехимии, передача заявителем фракции 150-250°С на установку Л-24/5 не может признаваться объектом обложения акцизом в силу прямого предписания подпункта 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации вследствие наличия у заявителя свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином.

Суд апелляционной инстанции считает, что вывод суда о том, что передача в структуре организации прямогонного бензина для производства неподакцизных товаров не признается объектом налогообложения акцизом лишь при условии, что у налогоплательщика имеется свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, выданное на конкретный вид деятельности - производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется прямо-гонный бензин, противоречит буквальному содержанию подпункта 8 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации.

Принимая во внимание, что понятие "продукция нефтехимии" специально определено в статье 179.3 Налогового кодекса Российской Федерации для целей исчисления акцизов, именно это значение данного понятия подлежит применению при определении относимости стабильного гидроочищенного керосина к продукции нефтехимии.

Ссылка суда на то, что представление заявителем в материалы дела заключения научных организаций являются недопустимыми и неотносимыми доказательствами, поскольку инспекция была лишена возможности повлиять на выбор экспертного учреждения, экспертов, поставленных вопросов, является необоснованной. В соответствии с частью 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а таксисе иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Указанные заключения не являются заключениями эксперта, составленными в соответствии со статьей 86 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а представляют собой иные документы и материалы, представленные заявителем в соответствии со статьей 89 АПК РФ.

Ссылка суда первой инстанции на нарушение прав инспекции на выбор экспертного учреждения, экспертов, поставленных вопросов необоснованна, поскольку инспекцией не заявлялось ходатайства о назначении судебной экспертизы, не предлагался выбор экспертной организации, экспертов, выносимых на экспертизу вопросов.

Представленные заявителем заключения научных организацией не противоречат требованиям статей 67, 68 АПК РФ.

Кроме того, в указанных заключениях не дано разъяснений ни по вопросам законодательства о налогах и сборах, ни по иным правовым вопросам. В данных заключениях указывается только на физико-химические характеристики и эксплуатационные свойства конкретных нефтепродуктов, изготавливаемых заявителем, а также описывается технологический процесс их изготовления. При этом приведенные в них выводы ни инспекцией, ни судом не опровергнуты.

Суд апелляционной инстанции считает необоснованными выводы суда о правомерности доначисления на сумму акциза налога на добавленную стоимость.

Перечень операций, признаваемых объектом обложения НДС, закреплен в статье 146 Налогового кодекса Российской Федерации, и передача в структуре организации полуфабрикатов в этом перечне отсутствует.

Как установлено инспекцией, заявитель передавал собственникам давальческого сырья выработанный из принадлежащей им нефти товар - топливо для реактивных двигателей ТС-1. Указанное топливо в силу положений статьи 181 Налогового кодекса подакцизным товаром не признается.

Ссылка инспекции на пункт 5 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации не может быть принята во внимание. Согласно указанной норме налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (НДС). При передаче собственникам давальческого сырья выработанного заявителем топлива для реактивных двигателей ТС-1 акциз начислению не подлежал, так как названное топливо подакцизным товаром не является. Включения в налоговую базу операций по передаче в структуре организации полуфабрикатов законом не предусмотрено.

Поэтому оснований для включения акциза в стоимость услуг заявителя по изготовлению топлива для реактивных двигателей ТС-1 не имеется.

Более того, в налоговую базу не могут включаться такие операции, которые не признаются объектом налогообложения, поскольку в силу пункта 1 статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база представляет собой стоимостную физическую или иную характеристики объекта налогообложения.

Следовательно, доначисление акциза в сумме 267 682 122 руб. и налога на добавленную стоимость в сумме 48 182 782 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов неправомерно. Решение суда в данной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба общества - удовлетворению.

П. 3.2. решения инспекции (п. 2.3.2 акта).

В данном пункте решения инспекция указывает, что в нарушение ст. 193 НК РФ общество неправильно применяло налоговую ставку по подакцизным товарам, что привело к неуплате акциза в 2007 г. в сумме 651 601 руб., в 2008 г. - 15 725 512 руб.

Арбитражный апелляционный суд считает, что выводы инспекции, поддержанные судом первой ин станции, являются правильными, соответствующими материалам дела и закону.

Как правильно указал суд первой инстанции, в соответствии с пунктом 1 статьи 193 НК РФ в 2007-2008 гг. налогообложение подакцизных товаров осуществлялось по следующим налоговым ставкам: автомобильный бензин с октановым числом до "80" включительно - 2 657 руб./ тн, автомобильный бензин с иными октановыми числами - 3 629 руб./ тн.

Для определения методов испытаний показателей качества нефтепродукта используются методы и нормы, закрепленные в ГОСТах Российской Федерации. Для составления паспорта качества на топливо для двигателей внутреннего сгорания, в том числе на бензин марки А-76 и АН-8О проводятся испытания на детонационную стойкость (определение октанового числа) по двум методам.

Первый метод определения октанового числа топлива установлен ГОСТ 511-82 "Моторный метод определения октанового числа", в соответствии с которым для бензинов проводятся испытания качества бензина и показатели заносятся в паспорт качества бензина.

Второй метод определения октанового числа топлива установлен ГОСТ 8226-82 "Исследовательский метод определения октанового числа", в соответствии с которым для бензинов проводятся испытания качества бензина и показатели заносятся в паспорт качества бензина.

В зависимости от октанового числа устанавливается соответствующая марка неэтилированного бензина, в частности, для марки "Нормаль-80" такое число должно быть не менее 80, определенное по исследовательскому методу, а по моторному методу - не менее 76.

При проведении проверки правильности исчисления ставок акциза на бензин автомобильный требованием от 27.02.2009 N 1 у общества были запрошены паспорта качества бензина-76 н/э, бензина н/э Нормаль-80. При анализе представленных документов установлено, что в некоторых паспортах качества октановое число, определенное по моторному и исследовательскому методам превышает "80". В обоснование этого обстоятельства налоговый орган приводит таблицу на стр. 23 отзыва на апелляционную жалобу общества (т. 20, л.д. 107) и на стр. 23 письменных пояснений по апелляционной жалобе общества от 29.11.2010.

Согласно пункту 3.2 Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231, нефтепродукт, поступающий в организацию нефтепродуктообеспечения или отпускаемый организацией нефтепродуктообеспечения, сопровождается паспортом качества на партию.

Названной Инструкцией предусмотрено, что паспорт качества нефтепродукта -документ, устанавливающий соответствие численных значений показателей качества нефтепродукта, полученных в результате лабораторных испытаний.

Показатель качества нефтепродукта - количественная характеристика одного или нескольких свойств нефтепродукта, определяющих его качество.

По мнению заявителя, налоговая ставка на автомобильный бензин должна определяться исходя из марки автомобильного бензина, а не октанового числа. При этом в обоснование своей позиции заявитель ссылается на пункт 9 Технического регламента "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту", утвержденного постановлением Правительства РФ от 27.02.2008 N 118и (далее - Технический регламент).

Доводы заявителя противоречат нормам п. 1 ст. 193 НК РФ, устанавливающей налоговые ставки, в соответствии с которым осуществляется налогообложение подакцизных товаров.

Таким образом, правомерно утверждение инспекции о том, что законодательством предусмотрено определение налоговых ставок на автомобильный бензин исходя из октанового числа.

В соответствии со статьей 193 НК РФ требования к характеристикам автомобильного бензина и дизельного топлива определяются в соответствии с техническим регламентом, принимаемым Правительством РФ (пункт 1 в ред. Федерального закона от 22.07.2008 N 142-ФЗ).

Согласно постановлению Правительства РФ от 27.02.2008 N 118 "Об утверждении технического регламента о требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и топочному мазуту" октановое число определяется как показатель, характеризующий детонационную стойкость бензина, выраженный в единицах эталонной шкалы.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно указано на то, что норма пункта 9 Технического регламента, на которую ссылается заявитель в обоснование своей позиции, не опровергает доводов инспекции относительно того, что виды автомобильного бензина подразделяются на 4 класса исходя из соответствующего октанового числа, что в дальнейшем определяет марку бензина (стр. 17 решения).

Согласно приложению N 1 к данному техническому регламенту "Требования к характеристикам автомобильного бензина" виды автомобильного бензина подразделяются на четыре класса исходя из соответствующего октанового числа, а не марок автомобильного бензина.

В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает, что позиция инспекции по данному эпизоду фактически означает то, что в отношении низкооктанового и более дешевого автомобильного бензина марки АИ-80ЭК заявитель обязан исчислять акциз по более высокой ставке, установленной для высокооктанового и более дорогого автомобильного бензина марок АИ-92, АИ-95 при том, что экономическая возможность реализовывать низкооктановый бензин по цене высокооктанового бензина отсутствует.

В нарушение положений пункта 1 статьи 65 АПК РФ данные доводы заявителя не содержат обоснования их правомерности и допустимости. Так, в частности, заявитель не обосновывает факт отсутствия экономической возможности реализовывать низкооктановый бензин по цене высокооктанового бензина, тем более, что качественные характеристики бензина марки АИ80-ЭК значительно приближены к качественным характеристикам автомобильного бензина марок АИ-92 и АИ-95.

Согласно ГОСТ 511-82 "Топливо для двигателей. Моторный метод определения октанового числа", ГОСТ 8226-82 "Топливо для двигателей. Исследовательский метод определения октанового числа" точность определения октанового числа определяется с учетом двух показателей - сходимости и воспроизводимости.

В пункте 5.1 "Сходимость" вышеуказанных ГОСТов указано: два результата испытаний, полученные одним исполнителем на одной установке, признаются достоверными (с 95%-ной доверительной вероятность), если расхождения между ними не превышает 0,5 октановой единицы.

В пункте 5.2 "Воспроизводимость" вышеуказанных ГОСТов указано: два результата испытаний, полученные на двух разных установках, признаются достоверными (с 95%-ной доверительной вероятностью), если расхождение между ними не превышает 1.6 октановых единицы при моторном методе и не превышает 1.0 октановой единицы при исследовательском методе.

Доводы налогоплательщика не соответствуют определениям, указанным в пунктах 5.1 и 5.2 ГОСТ 511-82 и ГОСТ 8226-82.

Для определения отклонений по сходимости испытаний необходимо два результата испытаний, полученных одним исполнителем на одной установке.

Для определения воспроизводимости необходимо два результата испытаний, полученные на двух разных установках.

Документы, подтверждающие разные показания испытаний на одной и той же установке и на двух разных установках ОАО "МНПЗ" по спорным паспортам качества не представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения возражений.

Кроме того, согласно п.п. 6.4, 6.16 "Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения", утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231 при приеме нефтепродуктов объединенную пробу для проведения приемо-сдаточного анализа отбирают и разделяют ее на три части. Две части оформляют как арбитражные пробы, а третью - как контрольную - проверяют с использованием экспресс-методов. Если на предприятии отсутствует комплект экспресс-методов, то в пробе проверяют наличие воды и механических примесей (визуально). При положительных результатах анализа и отсутствии других замечаний разрешают слив нефтепродукта. После двух часов отстоя продукта из резервуара, в который слит нефтепродукт, отбирают пробу и направляют на анализ (в объеме контрольного) в прикрепленную лабораторию.

Если по результатам контрольного анализа будет установлено несоответствие качества нефтепродукта требованиям нормативного документа, то вторая часть пробы направляется на анализ (в объеме требований нормативных документов) в аккредитованную лабораторию. Третью часть пробы используют как арбитражную в случае предъявления претензии поставщику нефтепродукта.

По окончании налива из железнодорожных цистерн (наливных судов) отбирают пробу нефтепродукта для определения его качества в объеме контрольного анализа и на случай проведения арбитражного анализа. Контрольный анализ проводят не позднее 24 часов после налива транспортного средства. При установлении некондиционности отгруженного нефтепродукта об этом немедленно сообщают руководителю организации и получателю.

Ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения возражений документов, подтверждающих наличие претензии со стороны получателей автомобильного бензина по спорным партиям заявителем не представлено.

Таким образом, с учетом положений ГОСТ 511-82 и ГОСТ 8226-82, а также приказа Минэнерго России от 19.06.2003 N 231 об утверждении Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения паспорта качества содержат достоверные сведения о показателях октанового числа. Иное толкование могло бы привести к оспариванию налоговым органом паспортов качества, в которых октановое число больше 79,5.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает обоснованными доводы инспекции о том, что общество неправильно применило ставку акциза для партий бензинов, отгруженным на внутренний рынок, по паспортам качества N N 797, 10, 244, 245, 246, 249, 250, 251, 252.

Оспаривая пункт 3.2. решения суда в полном объеме, заявитель приводит доводы лишь в части доначисления акциза в сумме 7 149 128, 98 руб. (НДС в сумме 1 286 843 руб.) в отношении автомобильного бензина, имеющего октановое число со значениями 80.3, 80.4 и сопровождаемого паспортами качества N N 10, 244, 251.

Оснований для отмены решения суда в части п. 3.2 суд апелляционной инстанции не усматривает.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266-271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.09.2010 по делу N А40-43654/10-115-215 изменить.

Прекратить производство по делу в части требований ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод" о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.12.2009 N 52-24-14/3673р в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организации за 2007 г. в сумме 5 602 428 руб., соответствующих сумм штрафа и пеней.

Отменить решение суда в части отказа ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод" в удовлетворении требований о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.12.2009 N 52-24-14/3673р в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 067 234 руб. по эпизоду, связанному с остатками незавершенного производства, а также в части доначисления акциза в сумме 267 682 122 руб. и НДС в сумме 48 182 782 руб., соответствующих сумм штрафа и пеней.

Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.12.2009 N 52-24-14/3673р в части доначисления налога на прибыль в сумме 1 067 234 руб. по эпизоду, связанному с остатками незавершенного производства, а также в части доначисления ОАО "Московский нефтеперерабатывающий завод" акциза в сумме 267 682 122 руб., соответствующих сумм штрафа и пеней и НДС в сумме 48 182 782 руб., соответствующих сумм штрафа и пеней.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Т.Т. Маркова Л.Г. Яковлева