Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 ноября 2010 г. N 09АП-26426/2010, 09АП-27029/2010

город Москва

Дело N А40-45162/10-127-210

16.11.2010

N 09АП-26426/2010 N 09АП-27029/2010-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 10.11.2010.

Постановление изготовлено в полном объеме 16.11.2010

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С. Сафроновой,

судей Т.Т. Марковой, Е.А. Солоповой,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ОАО "Новосибирскэнерго", МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2010

по делу N А40-45162/10-127-210, принятое судьей Кофановой И.Н.

по заявлению ОАО "Новосибирскэнерго"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительными решения и требований в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Нестеренко Г.А. по дов. N Д/62-2010 от 20.04.2010, Королева А.В. по дов. N 100 от 11.12.2009,

от заинтересованного лица - Кузнецовой М.В. по дов. от 08.11.2010,

УСТАНОВИЛ

ОАО "Новосибирскэнерго" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.12.2009 N 03-1-23/294 в части пунктов 1.1, 1.2, 1.3, 1.4, 1.5, 1.6 мотивировочной части решения, требований от 29.03.2010 NN 14 и 14А.

Решением суда от 25.08.2010 требования общества удовлетворены частично: признаны недействительными пункты 1.1, 1.2, 1.4, 1.6, требование от 29.03.2010 N 14А в части предложения уплатить начисленный соответственно перечисленным пунктам решения налог и пени в сумме 3 468 411 руб. Обществу отказано в удовлетворении требований о признании недействительными пунктов 1.3 и 1.5 решения инспекции.

Стороны по делу не согласились с принятым судом решением, обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение суда в соответствующих частях отменить. При этом налоговый орган решение суда в части выводов по п. 1.6 мотивировочной части решения не обжаловал и не заявлял каких-либо дополнений в судебном заседании.

Сторонами представлены отзывы на апелляционные жалобы друг друга.

В судебном заседании стороны поддержали доводы своих апелляционных жалоб и возражали против удовлетворения апелляционных жалоб друг друга.

Законность и обоснованность решения суда первой инстанции арбитражным апелляционным судом проверены в обжалуемой сторонами части. Выслушав представителей сторон, оценив доводы апелляционных жалоб, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда подлежит отмене в части пунктов 1.3 и 1.5 мотивировочной части решения инспекции и в связи с этим апелляционная жалоба налогоплательщика - удовлетворению.

Как установлено материалами дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период деятельности 2006-2008 гг. По результатам проверки инспекцией составлен акт от 24.11.2009 N 03-1-20/050 (т. 1, л.д. 36-102), на основании которого и с учетом возражений налогоплательщика (т. 1, л.д. 103-131) вынесено решение от 29.12.2009 N 03-1-23/294, которым отказано в привлечении общества к налоговой ответственности, обществу начислены пени в сумме 3 476 548 руб., предложено уплатить налоги на прибыль и на добавленную стоимость на общую сумму 98 035 904 руб. (т. 2, л.д. 1-96). В адрес общества выставлены требования от 29.03.2010 NN 14 и 14А об уплате начисленных сумм (т. 2, л.д. 138-139).

Апелляционная жалоба общества (т. 2, л.д. 101-126) ФНС России 18.03.2010 оставлена без удовлетворения (т. 2, л.д. 127-137)

По апелляционной жалобе инспекции.

П. 1.1. решения налогового органа.

Применение специального коэффициента 2 к норме амортизации основных средств в условиях повышенной сменности.

Доводы, изложенные в апелляционной жалобе по данному эпизоду, сводятся к тому, что специальный коэффициент 2 не подлежит применению к норме амортизации основных средств, так как работа персонала в многосменном режиме сама по себе не является фактом, приводящим к повышенному износу оборудования; ряд объектов, используемых для работы в условиях повышенной сменности, не предполагает нахождение на них рабочих мест; для основных средств, входящих в технологическую цепочку производства тепловой и электрической энергии, круглосуточная работа оборудования предусмотрена техническими характеристиками и является нормальным условием эксплуатации и не приводит к повышенному износу оборудования.

Суд апелляционной инстанции считает сделанные судом первой инстанции выводы соответствующими материалам дела и пункту 7 статьи 259 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действующей в проверяемый период).

Пунктом 7 статьи 259 НК РФ установлено, что в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.

При этом иных обязательных условий для применения специального коэффициента по указанным основаниям в Налоговом кодексе РФ не содержится, а также не определяется понятие "повышенной сменности" или "смены".

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Понятие "Сменной работы" раскрывается в статье 103 Трудового кодекса РФ: сменная работа - работа в две, три или четыре смены - вводится в тех случаях, когда длительность производственного процесса превышает допустимую продолжительность ежедневной работы, а также в целях более эффективного использования оборудования, увеличения объема выпускаемой продукции или оказываемых услуг.

Согласно абзацу 2 статьи 91 Трудового кодекса РФ нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.

Таким образом, согласно ст.ст. 91, 103 Трудового кодекса РФ если производственный процесс на предприятии выходит за рамки 40 часов в неделю, то на предприятии вводится сменная работа. При этом работа в одну смену - 8 часов в день при 5-ти дневной рабочей неделе - является нормальной, а двух- и более сменная работа является работой в условиях повышенной сменности. Соответственно к работе в условиях повышенной сменности можно отнести круглосуточную работу, так как круглосуточная работа выходит за рамки нормальной продолжительности ежедневной работы.

Понятие "условия повышенной сменности" используется в Налоговом кодексе РФ для целей применения специального коэффициента к норме амортизации, то есть для целей исчисления и уплаты налога на прибыль, тогда как предметом регулирования трудового законодательства являются отношения между работодателем и работником, складывающиеся по поводу установления условий труда, рассмотрения трудовых споров, участия работников в управлении производством и др.

Вместе с тем предприятие как производственная единица и имущественный комплекс не может функционировать самостоятельно, вне воли и участия людей -работников предприятия. Трудовая функция каждого работника связана с эксплуатацией того или иного оборудования, причем даже работники, непосредственно не находящиеся в производственных помещениях (руководящие, административные должности), участвуют в процессе производства - управляют, контролируют производственные мощности, поскольку оборудование (основные средства) предприятия не может работать самостоятельно, без участия и воли человека.

Соответственно, режим труда работников всегда совпадает с режимом эксплуатации оборудования.

Таким образом, из содержания названных норм следует, что наличие повышенной сменности - это самостоятельный фактор, являющийся достаточным основанием для применения специального коэффициента. При этом техническая возможность работы оборудования в круглосуточном режиме не является обстоятельством, исключающим возможность применения специального коэффициента, так как такого исключения из правил пункт 7 статьи 259 НК РФ не содержит.

Данная правовая позиция подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Центрального округа от 20.10.2009 по делу N А48-939/2009, ФАС Западно-Сибирского округа по делу от 23.03.2009 N А46-1259/2007, ФАС Уральского округа по делу от 22.07.2009 N А47-4291/2008).

Исходя из правового содержания названных норм, суд первой инстанции дал правильную оценку имеющимся в деле доказательствам, подтверждающим эксплуатацию основных средств в условиях повышенной сменности, а именно: штатным расписаниям за 2006, 2007 и 2008 гг. с выделением работников, работающих в многосменном режиме; графикам сменности персонала; перечням персонала общества, занятого обслуживанием тепловых сетей в многосменном режиме на 2006, 2007 и 2008 гг.; графикам работы ПС Восточная за 2008 г. (том 3, л.д. 28-145, том 4, л.д. 1-26, 43-54).

Таким образом, довод инспекции о возможности работы оборудования в круглосуточном режиме как факторе, исключающим применение специального коэффициента, не основан на законе.

Применение специального коэффициента 2 к норме амортизации основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды.

Суд апелляционной инстанции считает, что вывод налогового органа о необоснованности применения специального коэффициента 2 к норме амортизации основных средств, используемых в условиях агрессивной среды, является незаконным по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, общество в проверяемых периодах применяло специальный коэффициент амортизации на основании приказов от 29.12.2007 N 540, от 29.12.2007 N 541, от 31.12.2008 N 617 (т. 3, л.д. 9-33), которыми были утверждены перечни основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Из данных приказов следует, что повышающий коэффициент был применен обществом к следующим видам опасных производственных объектов: турбоагрегат, котел водогрейдерной котельной, теплофикационная установка, трубопроводы деаэраторной установки, оборудование маслоснабжения, подогреватели низкого давления, подогреватели высокого давления, газопровод и т.д.

В оспариваемом заявителем решении налоговым органом делается вывод о неправомерном применении коэффициента ускоренной амортизации. По мнению налогового органа, условием для применения повышенного коэффициента амортизации является нахождение объекта в среде, изначально не предназначенной к эксплуатации этого основного средства и не предусмотренной в его проектной документации.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что условия эксплуатации основных средств налогоплательщика являются нормальными для данных технических устройств, а также указывает на отсутствие документов, подтверждающих повышение износа основных средств вследствие влияния на них факторов агрессивной среды.

Пунктом 7 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 30.12.2008), установлено, что основные средства, использующиеся для работы в условиях агрессивной среды, могут амортизироваться со специальным коэффициентом. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

В соответствии с приложением 1 к Федеральному закону от 21.07.1997 N 116-ФЗ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" (далее - Федеральный закон N 116) к категории опасных производственных объектов относятся объекты, на которых используются оборудование, работающее под давлением более 0,07 мегапаскаля или при температуре нагрева воды более 115 градусов Цельсия (пункт 2 приложения 1 Федерального закона N 116); стационарно установленные грузоподъемные механизмы, эскалаторы, канатные дороги, фуникулеры (пункт 3 приложения 1 Федерального закона N 116); используются, перерабатываются, хранятся, транспортируются опасные вещества (воспламеняющиеся вещества): природный газ (подпункт "а" пункта 1 приложения 1 Федерального закона N 116).

В силу пункта 2 статьи 2 Федерального закона N 116 опасные производственные объекты подлежат регистрации в государственном реестре в порядке, устанавливаемом Правительством РФ.

Опасные производственные объекты, находившиеся в составе основных средств налогоплательщика, зарегистрированы соответствующим территориальным органом Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, о чем в установленном порядке выдано свидетельство о регистрации основных средств в государственном реестре опасных производственных объектов N А60-05141 (т. 3, л.д. 1-4).

Перечень опасных производственных объектов, являющийся приложением к указанному свидетельству о регистрации, включает в себя объекты основных средств, принадлежащих налогоплательщику и отнесенных к категории опасных производственных объектов на основе признаков, установленных приложением 1 к Федерального закона N 116.

Факт отнесения объектов основных средств к категории опасных производственных объектов, и факт государственной регистрации объектов основных средств в таком качестве на основе признаков опасности, установленных приложением 1 к ФЗ N 116, подтверждает факт постоянного использования указанных основных средств в работе в условиях агрессивной среды (агрессивной технологической среды) и (или) повышенной сменности.

При этом факт работы основных средств общества в условиях агрессивной среды налоговым органом не оспаривается и подтверждается наличием у налогоплательщика следующих документов: лицензии на эксплуатацию взрывоопасных производственных объектов от 18.03.2005 N 35-ЭВ-000488 (т.5 л.д.54-55); пожароопасных производственных объектов от 31.03.2006 N 3/02345 (т.5 л.д.56); на хранение нефти, газа и продуктов их переработки от 26.01.2005 N 60-ХН-000008 (т.5 л.д. 57); на эксплуатацию химически опасных производственных объектов от 13.03.2008 N ЭХ-00-008472 (т.5 л.д. 58); осуществление погрузочно-разгрузочной деятельности на железнодорожном транспорте N 5405794 (т.5 л.д. 59-60); свидетельства о регистрации основных средств в государственном реестре опасных производственных объектов N А60-05141(т. 3, л.д. 1-4); письма Западно-Сибирского управления Ростехнадзора от 25.03.2010 N 04/3037(т. 3, л.д. 5-6); письмо ОАО "Гипрониигаз" от 15.03.2010 N 092 (т. 3, л.д. 8).

О потенциальной аварийной опасности производства налогоплательщика свидетельствует также факт несения им обязательных расходов на обеспечение промышленной безопасности, что подтверждается следующими документами.

Расходы на страхование риска ответственности за причинение вреда при эксплуатации опасного производственного объекта (абзац 14 пункта 1 статьи 9 Федерального закона N 116): договоры страхования от 01.07.2005 N ОПО-0509; от 30.11.2005 N ОП-05-77-ДС-0003 (с дополнительным соглашением к нему от 21.04.2006 N1); от 23.06.2006 N ОПО-0618 (с дополнительным соглашением к нему от 06.09.2006 N2); от 23.10.2006 N ОПО-0627; (с дополнительным соглашением к нему от 29.29.2006 N1); от 20.12.2007 N ОПО-0723; от 22.12.2008 N ОПО-0820 (т.5 л.д. 62-119);

расходы на предотвращение проникновения на опасный производственный объект посторонних лиц (абзац 11 пункта 1 статьи 9 Федерального закона N 116): договор охраны от 19.12.2003 N 1690 (т.5 л.д. 121-134); расходы на меры по защите жизни и здоровья работников в случае аварии на опасном производственном объекте (абзац 21 пункта 1 статьи 9 Федерального закона N 116): договор на обслуживание потенциально опасных производственных объектов в случае чрезвычайной ситуации от 01.04.2006 N 4443, договор об оказании услуг по обеспечению безопасности на опасных производственных объектах общества от 31.10.2007 N 27-60/07-108 (т.6 л.д.2-46);

расходы на проведение экспертизы промышленной безопасности зданий и диагностики, испытаний, освидетельствований сооружений и технических устройств, применяемых на опасном производственном объекте (абзацы 8, 10 пункта 1 статьи 9 Федерального закона N 116): договор на обследование дымовых труб от 14.01.2008 N 1509; договор по определению паркового ресурса и экспертизы промышленной безопасности технических устройств общества от 01.04.2006 N 134ТМ-05 (т.6 л.д. 48-110);

расходы на обеспечение выполнения требований промышленной безопасности к хранению опасных веществ (абзац 12 пункта 1 статьи 9 Федерального закона N 116): договоры на техническое обслуживание и ремонт средств электрохимической защиты от 08.02.2007 N161-и; от 08.02.2007 N162-и; от 08.02.2007 N163-и; от 01.01.2008 N 1518; от 01.01.2008 N 1519; от 01.01.2008 N 1523 (т.6 л.д. 2-46).

Кроме того, в материалы дела заявителем представлено письмо ГУ МЧС РФ по Новосибирской области от 28.06.2010 N 3612-8, из которого следует, что объекты, принадлежащие обществу, используются в агрессивной среде и несут в себе потенциальную аварийную опасность (т.5 л.д.45).

Таким образом, материалами дела подтверждается факт работы основных средств налогоплательщика в условиях агрессивной, потенциально аварийно опасной среды.

Анализируя техническую документацию указанного оборудования и других объектов, по которым налогоплательщик применил повышающий коэффициент, налоговый орган пришел к выводу о том, что названные объекты изначально имеют определенную степень защиты, либо предназначены для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности, а потому применение коэффициента ускоренной амортизации в данном случае неправомерно.

Необходимо отметить, что нормы действующего законодательства не содержат условия, согласно которому работа основного средства в условиях агрессивной среды должна приводить к изменению срока полезного использования оборудования. Несмотря на то, что оборудование изначально предназначено для его эксплуатации в условиях агрессивной среды, это не означает отсутствие ее отрицательного воздействия на указанные объекты.

Доводы налогового органа о том, что при проектировании рассматриваемого оборудования и отнесении его к опасным производственным объектам уже учтены факторы влияния агрессивной среды для основных средств, не могут приниматься во внимание, поскольку подобное толкование требований налогового законодательства приводит к невозможности использования положений пункта 7 статьи 259 НК РФ, устанавливающего для рассматриваемой ситуации дополнительные льготы в виде специальных коэффициентов.

Таким образом, изложенная в оспариваемом решении позиция налогового органа о том, что применение специального коэффициента 2 к основной норме амортизации возможно только в случае, если условия эксплуатации амортизируемых основных средств отличаются от обычных условий их эксплуатации, не соответствует закону, что подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 05.10.2010 N КА-А40/11517-10, от 29.09.2010 N КА-А40/11216-10, от 28.09.2010 N КА-А40/11150-10).

Применение специального коэффициента 2 к норме амортизации основных средств, не указанных в утвержденных обществом Перечнях основных средств, к норме амортизации которых применяется специальный коэффициент 2.

В апелляционной жалобе по данному эпизоду инспекция ссылается на нарушение налогоплательщиком статьи 313 НК РФ и полагает, что, если основные средства (высоковольтное оборудование ПО кВ ОРУ ТЭЦ-5 инв. N 16453701; ОРУ ТЭЦ-5 Блок N 6 инв. N 20410813) не включены в Перечни основных средств, к норме амортизации которых применяется специальный коэффициент 2, как это предусмотрено учетной политикой заявителя, то ускоренную амортизацию к таким основным средствам применять нельзя.

Данный довод инспекции не основании на законе.

В отношении повышающего коэффициента к основной норме амортизации по основным средствам, используемым в условиях повышенной сменности и (или) агрессивной технологической среды, законодателем не установлена обязанность налогоплательщика отражать в учетной политике либо в ином документе возможность его применения, а положения пункта 7 статьи 259 НК РФ не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, только в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Данная правовая позиция подтверждается Определением ВАС РФ от 30.01.2009 N ВАС-544/09 по делу N А76-3007/2008-42-108.

Названные основные средства с 01.01.2008 обществом были переданы в аренду ЗАО "Региональные электрические сети" по договору аренды N 7463 от 26.12.2008 (п.п. 114, 116 Приложения N1 к акту приема-передачи к договору аренды). Согласно графикам работы ПС "Восточная" указанное оборудование подстанции "Восточной" эксплуатировалось ЗАО "Региональные электрические сети" круглосуточно, в трехсменном режиме работы.

В материалах дела имеется Перечень этих основных средств с указанием на их эксплуатацию в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности утвержденный ЗАО "Региональный электрические сети" (т.6 л.д.117), а также документы, подтверждающие многосменный режим работы на этих основных средствах (т.4 л.д. 27-54).

На основании изложенного суд первой инстанции вынес законное и обоснованное решение в части признании недействительным пункта 1.1. оспариваемого решения налогового органа.

П. 1.2. решения налогового органа.

Определение срока полезного использования основного средства для целей начисления амортизации по турбоагрегату ст. N 14, инв. N 202341 (код ОКОФ 142911020).

В ходе налоговой проверки инспекция установила, что срок полезного использования по названному объекту определен налогоплательщиком неверно (занижен) - 25 лет, тогда как данный объект относится к 9 амортизационной группе со сроком использования свыше 25 лет до 30 лет включительно. Соответственно инспекцией установлено завышение суммы амортизационных отчислений, что привело к занижению налога на 186 556 руб., в том числе в 2006 г. - 117 825 руб., в 2007 г. - 68 732 руб.

Общество признает неверное определение срока полезного использования указанного объекта и вместе с тем обоснованно не соглашается с решением инспекции в данной части.

Налоговый орган при вынесении решения не учел, что произведенный перерасчет указанной суммы амортизации неизбежно влечет перерасчет величины облагаемого дохода, если основное средство в последующем реализуется. Такой перерасчет инспекцией не был сделан, что противоречит подпунктам 1, 2 пункта 1 статьи 32 НК РФ.

Турбоагрегат был реализован в проверяемом периоде - в 2007 г., что подтверждается материалами дела (т.4 л.д. 55-59, т.6 123-125). В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

Произведенный налоговым органом перерасчет амортизационных отчислений увеличил остаточную стоимость турбоагрегата, соответственно инспекция должна была уменьшить облагаемый доход по этой операции, так как налогоплательщик при реализации турбоагрегата уменьшил доход на меньшую остаточную стоимость, а инспекция эту стоимость увеличила. При этом расхождение между данными инспекции и налогоплательщика в размере амортизации и в размере остаточной стоимости, которая должна была быть откорректирована составляют одну и ту же величину (детальный расчет имеется в материалах дела т.6 л.д. 126-134).

Таким образом, доначисленная сумма налога равна сумме излишне уплаченного налога.

Инспекция, ссылаясь на статью 54 НК РФ, регламентирующую, в том числе порядок перерасчета налоговой базы, считает, что реализация объекта в более поздний период не является обстоятельством, исключающим доначисление налога в периоде, в котором была допущена ошибка.

Довод инспекции противоречит нормам налогового законодательства.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации для целей законодательства о налогах и сборах недоимкой признается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно статье 75 НК РФ пеней признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае неуплаты причитающихся сумм налогов или сборов в установленных законом срок.

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов. Реализация этого права налогоплательщика в силу пункта 2 статьи 22 НК РФ обеспечена соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов.

Как указано в пункте 1 статьи 32 НК РФ, налоговые органы обязаны контролировать соблюдение законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов; осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Статьей 78 НК РФ предусмотрено право налогового органа самостоятельно осуществлять зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки.

Пунктом 8 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что в решении, выносимом по результатам проверки, указывается размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

Пунктом 4 статьи 69 НК РФ установлено, что в требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования.

Из совокупности данных норм следует, что по результатам выездной налоговой проверки устанавливается действительная задолженность налогоплательщика перед бюджетом и в том случае, если наряду с недоимкой установлена переплата налога, то наличие переплаты не должно быть проигнорировано налоговым органом вне зависимости от периода ее возникновения.

Как следует из материалов дела, налоговому органу на момент вынесения оспариваемого решения было известно о наличии переплаты за 2007 г., однако он не учел ее, доначисляя налог за 2006-2008 гг., что противоречит названным нормам закона. Данный вывод подтверждается судебной практикой (постановления ФАС Московского округа от 31.07.2009 N КА-А40/6875-09, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2010 по делу N АЗЗ-10782/2009, ФАС Северо-Западного округа от 05.04.2010 по делу N А56-55068/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 26.06.2009 по делу N А11-6601/2008-К2-19/247 (Определением ВАС РФ от 17.09.2009 N ВАС-12183/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Определение срока полезного использования основных средств для целей начисления амортизации по паропроводу высокого давления инв. N 202337 и распределительному устройству 13/1,2 кгс/см2 инв.N 201339 (далее РУ).

Инспекция считает, что налогоплательщик занизил срок полезного использования амортизируемого имущества, неправильно определив амортизационную группу, следовало устанавливать срок полезного использования исходя из технических паспортов, а не из Классификатора основных фондов. В апелляционной жалобе инспекция указывает, что Классификатор основных производственных фондов не может применяться для целей определения амортизационной группы и исчисления амортизации, подлежит применению только постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". При этом инспекция не ссылается на какие-либо нормы права.

Доводы инспекции правомерно отвергнуты судом первой инстанции.

Классификатор, содержащийся в названном постановлении N 1, является отсылочным, в нем прямо указано на соответствующие коды Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94 (утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359). Отсылка к ОКОФ является способом идентификации объектов и позволяет переходить от укрупненных групп к детализированным наименованиям соответствующих классов и подклассов основных средств. В противном случае, ссылка в Постановлении N 1 на ОКОФ являлась бы безосновательной.

Спорные объекты - Паропровод и РУ напрямую включены в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).

В частности, в 6 амортизационную группу относятся, со сроком полезного использования свыше 10 до 15 лет включительно, котлы паровые (код ОКОФ 14 2813000).

Паропровод и РУ относятся к виду ОКОФ 142813140 "Трубопроводы пароводяные". РУ 13/1,2 кгс/см2 (именуемое распределительное устройство или редукционная установка) согласно техническому обоснованию является вспомогательной установкой для репродуцирования пара, поступившего после котла в турбину. Данная установка является основной частью трубопровода и предназначена для перераспределения технического пара. Это обуславливает необходимость отнесения РУ совместно с паропроводом к виду ОКОФ 142813140 "Трубопроводы пароводяные".

В свою очередь, ОКОФ 142813140 "Трубопроводы пароводяные" входит в подкласс ОКОФ 142813020 "Установки вспомогательные для использования вместе с паровыми котлами". Данный подкласс ОКОФ 142813020 включается в класс ОКОФ 142813010 "Котлы паровые водяные и другие парогенераторы, кроме котлов (бройлеров) для центрального отопления". При этом класс ОКОФ 142813010 относится к подразделу ОКОФ 142813000 "Котлы паровые, кроме котлов (бройлеров) для центрального отопления", который включается в раздел ОКОФ 140000000 "Машины и оборудование" (Общероссийский классификатор основных фондов, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359).

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, 6 группа включает в себя машины и оборудование по ОКОФ 142813000 "Котлы паровые, кроме котлов (бройлеров) для центрального отопления", кроме 142813030, 142813112, 142813181 - 142813182. То есть ОКОФ 142813140 "Трубопроводы пароводяные", к которому отнесены паропровод и РУ, не являются исключениями, обозначенными для 6 амортизационной группы, и напрямую включены в ОКОФ 142813000, указанный в Классификации.

П. 1.4. решения налогового органа.

Доводы апелляционной жалобы по данному эпизоду сводятся к тому, затраты на обследование дымовых труб, в частности, связанные с предстоящим проведением их реконструкции не подлежат включению в состав расходов, а должны относиться на увеличение первоначальной стоимости объекта.

В подтверждение своей позиции налоговый орган ссылается на то, что арендованные дымовые трубы подвергались исследованию для определения возможности проведения реконструкции и увеличения высоты труб с 60 метров до 80 и 100 метров.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы инспекции.

По договору от 19.05.2008 N 16/08 общество поручило ЗАО "Железобетонспецстрой" проведение работ по комплексному исследованию и определению технического состояния дымовых труб N 2 и N 3 Новосибирской ТЭЦ-4. При этом согласно Техническому заданию было предусмотрено комплексное выполнение таких работ, как исследование технологического состояния ствола, фундамента и основания труб высотой 60 метров; инженерно-геологические изыскания на участке расположения дымовых труб; определение несущей способности ствола, фундамента и основания дымовых труб и разработка рекомендаций по обеспечению надежной эксплуатации дымовых труб при увеличении их высоты.

То есть целью исследований являлось не только рассмотрение вопроса о возможности увеличения высоты трубы, но и исследование состояния труб и прилегающей территории.

Налоговый орган исходя из содержания правоотношений признал правомерными затраты, связанные с обследованием труб. Но вместе с тем указал на то, что работы, направленные на оценку возможности проведения реконструкции, не могут включены в состав затрат, уменьшающих налоговую база по налогу на прибыль.

Однако, необходимость исследования в целом технологического состояния труб (в том числе и возможности увеличения их высоты) была обусловлена обязанностью, возложенной на заявителя как арендатора пунктами 3.3.2, 3.3.3 договором аренды, использовать имущество в соответствии с правилами технической эксплуатации.

Правилами технической эксплуатации электрических станций и сетей в РФ (утв. приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 229) - далее Правила) установлена необходимость обследования (исследования) состояния дымовых труб (пункты 1.5.1, 1.5.2, 1.5.4, 2.2.1, 2.2.5 Правил). Пунктом 1.5.2 Правил определено, что основной задачей технического обследования является своевременное выявление аварийно опасных дефектов и повреждений и принятие технических решений по восстановлению надежной и безопасной эксплуатации. Вместе с тем указанная задача не является единственной. Согласно пункту 1.1.7 Правил установлена обязанность помимо прочего выполнять правила пожарной безопасности, правила охраны труда, а также снижать вредное влияние производства на людей и окружающую среду. В свою очередь увеличение высоты дымовых труб способствует снижению количества выбросов в окружающую среду, что подтверждается Техническим обоснованием.

Следовательно, исследование технологического состояния труб, а также определение возможности увеличения высоты труб в целях снижения вредного влияния на окружающую среду осуществлялось заявителем в рамках соблюдения требований законодательства.

Такого рода затраты относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализаций по подпункту 49 пункта 1 статьи 249 НК РФ и правомерно включены налогоплательщиком в состав расходов в том периоде, когда был подписан акт приемки выполненных работ, как того требуют положения пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Более того, следует учитывать, что работы по обследованию состояния труб совершаются в целях планирования хозяйственной деятельности организации, направлены на установление возможности совершения тех или иных действий.

Результат данных исследований не может влиять на порядок налогообложения. Налоговым законодательством РФ устанавливаются единые требования по налогообложению одинаковых операций. Налогообложение операции по исследованию, направленному на выяснение технологического состояния труб и установление возможности увеличения их высоты в целях снижения вредного влияния на окружающую среду, не может производиться различными способами в зависимости от результата исследования. Фактическое проведение исследования не означает однозначного проведения последующей реконструкции основного средства.

Таким образом, решение налогового органа в части пунктов 1.1, 1.2, 1.4 судом первой инстанции правомерно признано незаконным и оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции не имеется.

По апелляционной жалобе общества.

П.1.3 решения инспекции.

Как следует из материалов дела, в 2006-2008 гг. общество осуществляло деятельность по производству и продаже электрической энергии на оптовый рынок. Для данной деятельности характерно наличие такого явления, как потери. Потери представляют собой разницу между объемом выработанной электрический энергии, объемом электроэнергии, израсходованной на производственные нужды, объемом электроэнергии, израсходованной на хозяйственные нужды и объемом электроэнергии, принятой и оплаченной покупателями на оптовом рынке (полезного отпуска).

Фактические потери подразделяются на технические потери (учитываемые в соответствии с п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ как технологические потери при производстве), инструментальные потери - потери, обусловленные погрешностями измерений (учета) отпущенной в сеть электроэнергии и прочие потери. Прочие потери представляют собой разницу между значением фактических потерь и суммой технических и инструментальных потерь.

В данном пункте решения инспекция указывает, что в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ, п.п. 3 п. 7 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик дважды отразил в расходах, связанных с производством и реализацией, затрат на производство прочих потерь электрической энергии, что привело к завышению расходов, учитываемых для целей налогообложения в сумме 39 850 137 руб., в том числе в 2006 г. - 16 256 798 руб., в 2007 г. - 8 762 904 руб., 2008 г. - 14 830 435 руб., соответственному занижению налогооблагаемой базы в указанных суммах и неполной уплате налога на прибыль в сумме 9 564 032, 88 руб., в том числе в 2006 г. - 3 901 631, 52 руб., 2007 г. - 2 103 096, 96 руб., 2008 г. - 3 559 304, 40 руб.

Суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа и посчитал доказанным факт двойного включения в состав расходов затрат, приходящихся на прочие потери электроэнергии.

Арбитражный апелляционный суд соглашается с доводом налогоплательщика о необоснованности выводов суда. Согласно пункту 3 статьи 189 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого ненормативного акта государственного органа возлагается на орган, который принял оспариваемый ненормативный акт. При этом согласно пункту 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Заявитель обоснованно указывает на то, что ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении налогового органа, ни в материалах дела нет документального доказательства двойного включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль одних и тех же затрат, налоговый орган не указал, в какой строке налоговой декларации расходы учтены дважды и какими первичными документами это подтверждается, также не доказал, что суммы затрат, приходящиеся на прочие потери, в налоговом учете в два раза превышают суммы расходов, приходящихся на прочие потери в бухгалтерском учете (учтены дважды), тогда как только такая разница может служить подтверждением двойного учета одних и тех же затрат.

В 2006-2008 гг., полагая, что затраты, связанные с производством электроэнергии, приходящейся на прочие потери, не соответствуют критерию экономической оправданности, общество корректировало сумму расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, на сумму затрат, связанных с производством электроэнергии, приходящейся на прочие потери.

В подтверждение этого обстоятельства заявителем в материалы дела представлено в том числе указание главного бухгалтера от 29.12.2006 N 126 (т. 4, л.д. 89).

19.09.2009, руководствуясь позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.06.2007 N 366-О-П, общество представило в налоговый орган уточнённую декларацию N 4 за 2006 год, уточнённую декларацию N 4 за 2007 год, уточнённую декларацию N 2 за 2008 год. В указанных декларациях общество увеличило расходы на вспомогательные материалы, учитываемые в составе материальных расходов: в 2006 г. на 16 256 797,81 руб.; 2007 г. на 8 762 904,10 руб.; в 2008 г. на 14 830 434,83 руб.

Корректировка расходов, связанных с производством и реализацией, осуществлялась путём уменьшения расходов на вспомогательные материалы (материалы на эксплуатацию), учитываемых в составе материальных расходов, на сумму затрат по выработке электроэнергии, приходящейся на прочие потери.

При этом сумма материальных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, изначально была скорректирована следующим образом.

Расходы на вспомогательные материалы (материалы на эксплуатацию), учитываемые в составе материальных расходов 2006 г., изначально были уменьшены на величину затрат, приходящихся на выработку электроэнергии, относящейся к прочим потерям - 16 256 797, 81 руб.

Данное обстоятельство подтверждается расшифровкой к таблице сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 3) за 2006 г.; таблицей сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 3) за 2006 г. (строка 3 графы 4); сводным регистром расходов, связанных с производством и реализацией за 2006 г. (уточнённый N3) (строка 2 и строку 12); уточнённой декларацией N 3 за 2006 год (строка 110 Приложения N 2 к Листу 02).

Расходы на вспомогательные материалы (материалы на эксплуатацию), учитываемые в составе материальных расходов 2007 г., изначально были уменьшены на величину затрат, приходящихся на выработку электроэнергии, относящейся к прочим потерям - 8 762 904,10 руб.

Данное обстоятельство подтверждается расшифровкой к таблице сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 3) за 2007 г.; таблицей сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 3) за 2007 г. (строка 3 графы 4); сводным регистром расходов, связанных с производством и реализацией за 2007 год (уточнённый N3) (строка 2 и строку 12); уточнённой декларацией N 3 за 2007 г. (строка 110 Приложения N 2 к Листу 02).

Расходы на вспомогательные материалы (материалы на эксплуатацию), учитываемые в составе материальных расходов 2008 г., изначально были уменьшены на величину затрат, приходящихся на выработку электроэнергии, относящейся к прочим потерям, 14 830 434,83 руб.

Данное обстоятельство подтверждается расшифровкой к таблице сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 1) за 2008 г.; таблицей сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 1) за 2008 г. (строка 3 графы 4); сводным регистром расходов, связанных с производством и реализацией за 2008 год (строка 2 и строку 12); уточнённой декларацией N 1 за 2008 г. (строка 130 приложения N 2 к листу 02).

Документами, в которых нашло отражение увеличение расходов, являются:

По 2006 году:

расшифровка к таблице сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 4) за 2006 год; таблица сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 4) за 2006 г. (строка 3 графы 4); сводный регистр расходов, связанных с производством и реализацией за 2006 г. (уточнённый N 4) (строка 2 и строка 12); уточнённая декларация N4 за 2006 г. (строка 110 Приложения N 2 к Листу 02).

По 2007 году:

расшифровка к таблице сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 4) за 2007 г.; таблица сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 4) за 2007 год (строка 3 графы 4); сводный регистр расходов, связанных с производством и реализацией за 2007 год (уточнённый N4) (строка 2 и строку 12); уточнённая декларация N 4 за 2007 г. (строка 110 Приложения N 2 к листу 02).

По 2008 году:

расшифровка к таблице сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 2) за 2008 г.; таблица сравнений между расходами, отражёнными в бухгалтерском учёте, и расходами, отражёнными в налоговом учёте (уточнённая N 2) за 2008 г. (строка 3 графы 4); сводный регистр расходов, связанных с производством и реализацией за 2008 г. (уточнённый N 2) (строка 2 и строку 12); уточнённая декларация N 2 за 2008 г. (строка 110 Приложения N 2 к Листу 02).

Таким образом, подача налогоплательщиком уточнённых налоговых декларации за 2006, 2007, 2008 гг. не привела к повторному включению в состав расходов затрат на производство электроэнергии, приходящейся на прочие потери, и не ущемила интересов бюджетной системы.

В обоснование довода о двойном учете затрат налоговый орган приводит следующие аргументы. В пояснениях, данных обществом во время проверки, указано, что корректировка расходов на производство электрической энергии на сумму затрат, связанных с производством прочих потерь, не производилась. В связи с тем, что затраты на производство прочих потерь не формируются, методика расчета отсутствует. Учетной политикой не предусмотрена корректировка расходов, в том числе материальных. Общество учитывает в себестоимости ряд расходов (абонентская плата ОАО "РАО ЕЭС России", услуги ОАО "ФСК ЕЭС", аренда Новосибирской ГЭС и другие), отражаемых идентично в бухгалтерском и налоговом учете. Корректировка расходов не могла производиться по строке налоговых и бухгалтерских регистров "вспомогательные расходы".

Доводы инспекции поддержал суд первой инстанции.

Суд апелляционной инстанции соглашается с налогоплательщиком, что приводимые инспекцией доводы не доказывают факт двойного учета обществом спорных затрат.

Отсутствие в учетной политике методики корректировки расходов не означает, что затраты учитывались дважды, предоставление уточненных деклараций в налоговый орган является подтверждением факта ее исполнения. Справочные данные о том, что ряд затрат идентично учитываются в качестве расходов и в бухгалтерском, и в налоговом учете не означает, что идентично и дважды были учтены затраты, приходящиеся на прочие потери.

Что касается пояснений налогоплательщика, то в ответе на требование от 27.08.2009 N 13-06/19 о предоставлении документов (пояснений) от 08.09.2009 N 123-2-32/304 (л.д. 87-88 том 4) общество прямо указало на то, что при исчислении налоговых обязательств за 2006-2008 гг. прочие потери не учитывались в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Этот ответ предоставлен налоговому органу до предоставления уточнённых налоговых деклараций.

Пояснения же, на которые ссылается налоговый орган и суд (л.д.46 том 10), даны налоговому органу уже после представления 19.09.2009 уточненных деклараций. Эти пояснения даны заявителем именно по последним представленным налоговым декларациям, в которых корректировка расходов на производство электрической энергии на сумму затрат, приходящихся на прочие потери, не производилась, то есть расходы были восстановлены в этой же сумме.

Подтверждением правомерности формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль являются формы бухгалтерской и налоговой отчетности, составленные на основе первичных документов: форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках", налоговые декларации, налоговые регистры за 2006-2008 гг., показатели которых взаимоувязаны (т. 4, л.д. 67-86, т. 7, л.д. 2-62).

Сопоставление названных документов показывает, что расходы предприятия на производство электроэнергии, в том числе на потери, учтенные для целей налогообложения, не могут быть отражены дважды, так как в суммовом выражении они меньше, чем расходы, сформированные в бухгалтерском учете. Налоговый орган не привел в качестве доказательств первичные документы, данные которых включены в расходы для целей налогообложения дважды.

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. При отнесении затрат, приходящихся на прочие потери электроэнергии, заявитель руководствовался указанной нормой в силу того, что эти затраты можно отнести к разным группам расходов: на приобретение сырья и материалов (топливо и пр.), транспортные расходы; затраты на ремонт оборудования, амортизация, заработная плата, управленческие расходы и т.д., так как величина затрат рассчитывалась как произведение себестоимости 1 кВт/час на количество прочих потерь. Применение расчетных величин при исчислении сумм расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу на прибыль, не запрещено главой 25 НК РФ.

Глава 25 НК РФ, в том числе ст. ст. 313, 318 НК РФ, не содержит запрета на уменьшение заявителем налогооблагаемой базы на сумму спорных расходов из-за отсутствия в его учетной политике такого способа учета хозяйственных операций как корректировка статьи расходов "Вспомогательные материалы" на затраты, приходящиеся на прочие потери электроэнергии.

Применение налогоплательщиком указанного способа учета хозяйственных операций обусловлено объективными причинами: в себестоимость прочих потерь входят все виды затрат, связанных с производством и реализацией, корректировка каждого вида затрат трудоемка и нерациональна. Результат корректировки каждого вида затрат или одной строки одинаков. Эти приведенные налогоплательщиком доводы не опровергнуты инспекцией.

На основании изложенного арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о незаконности решения суда в части п. 1.3 оспариваемого решения инспекции, в связи с чем эта часть решения суда подлежит отмене, а апелляционная жалоба заявителя - удовлетворению.

П. 1. 5 решения инспекции.

В соответствии с правилами, установленными ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резерв по сомнительным долгам, отчисления в которые включаются в состав внереализационных расходов. Величина резерва определяется на конец отчетного (налогового периода) по данным инвентаризации. Резерв по сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва, не полностью использованная на покрытие убытков, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период.

При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных расходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что в 2006 г. общество создавало резерв по сомнительным долгам для целей налогового учета.

Из материалов дела следует, что состоянию на 30.09.2006 (отчетный период - девять месяцев) остаток неиспользованного резерва по сомнительным долгам общества составил 383 852 412 руб. По состоянию на 31.12.2006 (налоговый период) по данным инвентаризации сомнительная задолженность составила 204 571 114 руб.

Применив правила корректировки, общество включило в состав доходов разницу между остатком неиспользованного резерва предыдущего отчетного периода и остатком резерва на 31.12.2006, то есть 179 281 298 руб. (383 852 412 - 204 571 114).

Налоговый орган указывает, что в нарушение п. 5 ст. 266 НК РФ общество неверно рассчитало разницу между резервом по сомнительным долгам, сформированным на 31.12.2006, и остатком резерва прошлого отчетного периода, что привело к занижению внереализационных доходов на сумму 204 571 114 руб., занижению на эту сумму налоговой базы по налогу на прибыль и неполной уплате налога на прибыль организаций в сумме 49 097 067, 36 руб. (стр. 68-80 решения инспекции). По мнению налогового органа, поддержанному судом первой инстанции, в доход следовало включить всю сумму остатка резерва - 383 852 412 руб.

Доводы инспекции поддержаны судом первой инстанции. При этом суд сослался на то, что налогоплательщиком в обоснование своих доводов не приведены нормы права. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 по делу N А56-21152/2008, на которое ссылается налогоплательщик, не применимо к рассматриваемому спору. На 31.12.2006 резерв по сомнительным долгам общества равен 0, что подтверждается налоговым регистром учета движения резерва по сомнительным долгам на 2006 г.

Суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод заявителя о том, что судом первой инстанции неправильно применены п.п. 7 ч. 1 ст. 265, ст. 266, ч. 7 ст. 3 НК РФ, что привело суд к принятию неправильного решения в данной части.

В разрешении возникшего спора присутствует то обстоятельство, что в 2006 г. общество было реорганизовано в форме выделения из него ОАО "Сибирьэнерго", которому по разделительному балансу была передана дебиторская задолженность в сумме 1 538 431 617, 23 руб., в том числе в сумме 740 357 645, 25 руб., по которой рассчитывался резерв по сомнительным долгам, а так же сумма резерва по сомнительным долгам, рассчитанная по данным проведенной инвентаризации в размере 204 571 114 руб.

Статьей 266 НК РФ не предусмотрены правила корректировки резерва по сомнительным долгам при реорганизации общества в форме выделения. При этом каких-либо исключений из общих установленных ч. 5 ст. 266 НК РФ правил для случаев реорганизации налогоплательщика НК РФ не содержит.

Как отмечалось, сумма созданного резерва включается в состав внереализационных расходов, но по итогам отчетного (налогового периода) подлежит корректировке и в зависимости от результатов инвентаризации возникающая разница в зависимости от ее значения (отрицательная или положительная) включается либо в доходы, либо в расходы.

Таким образом, алгоритм создания, использования и корректировки резерва обеспечивает баланс публичных и частных интересов, то есть дает возможность при методе начисления (когда вся сумма долга вне зависимости от фактической оплаты подлежит налогообложению) не единовременно, а последовательно, с определенным временным промежутком осуществлять уплату налога с учетом состояния расчетов по долгам на конец периода. Результатом действия данного алгоритма является включение в доходы фактически оплаченной суммы задолженности.

Суд считает обоснованным довод налогоплательщика о том, что включению в состав доходов подлежит погашенная задолженность в сумме 179 281 298 руб. как разница между суммой резерва по сомнительным долгам на начало предыдущего отчетного периода - 383 852 412 руб. и суммой сомнительных долгов на 31.12.2006 руб.

Суд апелляционной инстанции считает, что общество также обоснованно указывает на то, что если же из расчета исключить непогашенную задолженность 204 571 114 руб., то подлежащая обложению сумма налога увеличится. Это приведет к уплате налога с суммы задолженности, которая никогда не будет получена ввиду передачи дебиторской задолженности выделенному обществу.

Таким образом, вывод суда о том, что переданная выделенному обществу сумма резерва по сомнительным долгам не должна учитываться при корректировке неиспользованного резерва предыдущего периода, является необоснованным.

С учетом обстоятельств спора расчет налоговым органом суммы резерва, подлежащей включению в состав доходов, приводит по сути к тому, что при реорганизации общества с выделением активов в виде дебиторской задолженности налог на прибыль должен уплачиваться в большем размере, чем в случае, если общество реорганизацию не осуществляет, сама по себе реорганизация в форме выделения является основанием для повышенного налогового обременения. Налогоплательщик, передавший по разделительному балансу дебиторскую задолженность, теряет основания для ее истребования, однако при этом должен заплатить налог с выручки, которую никогда не получит, то есть заплатит налог в большем размере.

Обосновывая свою правовую позицию, общество правомерно исходит из экономического содержания регулируемых отношений и системного толкования норм права.

Довод налогового органа, поддержанный судом первой инстанции, о том, что, поскольку датой государственной регистрации выделенного общества является 15.12.2006, на эту дату была передана дебиторская задолженность и соответственно резерва на 31.12.2006 создано быть не могло, является несостоятельным по следующим основаниям.

Согласно статье 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль являются первый квартал, полугодие и девять месяцев, налоговым периодом является год. При этом согласно пункту 4 статьи 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

В связи с этим суд считает обоснованным довод общества о том, что проводить инвентаризацию задолженности по состоянию на 15.12.2006 оснований не было.

Фактически дебиторская задолженность и резерв по сомнительным долгам были переданы в ОАО "Сибирьэнерго" по состоянию на 01.01.2007, что не отрицается налоговым органом.

Вопрос о правомерности учета переданного резерва по сомнительным долгам выделенному обществу в расчете налоговых обязательств не может ставиться от даты государственной регистрации выделенного общества. В противном случае нарушается принцип равенства налогообложения.

Дата государственной регистрации выделенного общества не может рассматриваться как обстоятельство, исключающее возможность применения ч. 5 ст. 266 НК РФ и сравнение величины переданного резерва с остатком резерва предыдущего периода.

В противном случае названную норму можно применять реорганизуемым налогоплательщиком только в том случае, если дата регистрации выделенного общества совпадает с последним числом отчетного (налогового) периода, поскольку согласно ч. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

То есть на последнее число отчетного (налогового) периода реорганизуемое общество по результатам инвентаризации создает резерв по сомнительным долгам и отражает его в учете и в этот же день передает созданный резерв выделенному обществу. Сама по себе реорганизация общества и тем более дата государственной регистрации выделенного общества не могут быть основанием для различий в исчислении налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции неправомерно отклонил ссылку налогоплательщика на постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 по делу N А56-21152/2008 (т. 11, л.д. 71-79).

В названом постановлении дана оценка обстоятельствам, связанным с передачей резерва по сомнительным долгам выделенному обществу и в связи с этим сделан вывод о неправомерности учета дохода именно у реорганизуемого общества. Кроме того, указанным постановлением подтвержден факт устранения двойного налогообложения при отражении хозяйственной операции по передаче и принятию резерва по сомнительным долгам реорганизуемым и выделенным обществами.

В рассматриваемом деле реорганизуемое общество (ОАО "Новосибирскэнерго") отражает резерв в составе расходов, а выделенное общество (ОАО "Сибирьэнерго") - в составе доходов в следующем отчетном периоде, то есть сохранен принцип хронологии, комплексности и взаимосвязи налогообложения.

Вывод о правильности отражения в составе внереализационных доходов суммы остатка резерва по сомнительной задолженности за минусом суммы передаваемого выделенному обществу резерва подтверждается и разъяснениями Минфина России, приведенными в письме от 22.07.2005 N 03-03-02/31 (т. 11, л.д. 69-70) о порядке использования резерва по сомнительным долгам в случае реорганизации акционерного общества в форме выделения, на которые правомерно ссылается общество.

Кроме того, согласно представленному в материалы дела письму ОАО "Сибирьэнерго" от 25.06.2010 N СЭ-2312 (т. 2, л.д. 143) для расчета налога на прибыль за 1 квартал 2007 г. резерв по сомнительным долгам ОАО "Сибирьэнерго" в сумме 204 571 114 руб. был создан за счет резерва, полученного от ОАО "Новосибирскэнерго", указанная сумма не включалось ОАО "Сибирьэнерго" в состав расходов при исчислении налога на прибыль на 31.03.2007. Достоверность изложенных в письме сведений не опровергнута налоговым органом.

Таким образом, решение суда подлежит отмене в части отказа обществу в признании недействительными пунктов 1.3 (доначисление налога на прибыль в сумме 9 564 033 руб. и соответствующих сумм пеней) и 1.5 (доначисление налога на прибыль в сумме 49 097 067 руб. и соответствующий сумм пеней) решения инспекции. Соответственно незаконны требования инспекции об уплате этих сумм налогов и пеней.

В связи с этим подлежит отмене решение суда первой инстанции также в части признания незаконным решения инспекции в части начисления пеней в сумме 3 468 411 руб., поскольку у суда не было оснований для вынесения такого решения при том, что решение инспекции признано им недействительным только в части, а указанная сумма является начисленной суммой пеней по решению в целом. Соответственно этому подлежит признанию недействительным решение инспекции в части начисления соответствующих сумм пени по пунктам 1.1, 1.2, 1.4, 1.6.

На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266-271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.08.2010 по делу N А40-45162/10-127-210 изменить.

Отменить решение суда в части отказа ОАО "Новосибирскэнерго" в удовлетворении требований о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 29.12.2009 N 03-1-23/294 в части пунктов 1.3 и 1.5, требований от 29.03.2010 NN 14 и 14А в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 9 564 033 руб. и 49 097 067 руб., а также в части признания незаконным доначисления пени в сумме 3 468 411 руб.

Признать недействительными решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 29.12.2009 N 03-1-23/294 в части пунктов 1.3 и 1.5, а также требований NN 14 и 14А в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 9 564 033 руб. и соответствующие суммы пени, налог на прибыль в сумме 49 097 067 руб. и соответствующие суммы пени.

Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 29.12.2009 N 03-1-23/294 в части начисления соответствующих сумм пени по пунктам 1.1, 1.2, 1.4, 1.6.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 4 в пользу ОАО "Новосибирскэнерго" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 000 руб.

Возвратить ОАО "Новосибирскэнерго" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 000 руб. как излишне уплаченную.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Т.Т. Маркова Е.А. Солопова