Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 декабря 2010 г. N 09АП-27721/2010

г. Москва

Дело N А40-87638/08-114-328

01 декабря 2010 г.

N 09АП-27721/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 24 ноября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Р.Г. Нагаева, Н.Н. Кольцовой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2010

по делу N А40-87638/08-114-328, принятое судьей Савинко Т.В.

по заявлению ОАО "НК "Русснефть"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1

третье лицо - ООО "ТЭК "Евротранс"

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Загайновой Т.С. дов. N Д-354 от 25.12.2009;

от заинтересованного лица - Зверевой Е.А. дов. N 214 от 03.09.2010;

от третьего лица - не явился, извещен.

УСТАНОВИЛ

ОАО "НК "Русснефть" (далее - налогоплательщик, заявитель, общество) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - инспекция, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения от 18.09.2008 N52-13-14/774 в части отказа в возмещении 23 009 451, 38 . НДС, об обязании инспекции возместить 23 009 451, 38 руб. НДС за декабрь 2007 года путем возврата на расчетный счет (с учетом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2010 с учетом определения от 04.10.2010 признано недействительным решение налогового органа от 18.09.2008 N 52-13-14/774 в части отказа обществу в возмещении 23 009 451, 38 руб. НДС. Суд обязал инспекцию возместить заявителю в форме возврата 23 009 451, 38 руб. НДС.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя, ссылаясь на то, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором возражает против удовлетворения доводов апелляционной жалобы налогового органа, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

ООО "ТЭК "Евротранс" в судебное заседание суда апелляционной инстанции не явилось, извещено надлежащим образом о времени и месте судебного разбирательства в порядке ст. 123, ст. 156 АПК РФ.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ.

Из материалов дела следует, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за декабрь 2007 года инспекцией принято решение от 18.09.2008 N 52-13-14/774 об отказе обществу в возмещении налога на добавленную стоимость, которым заявителю отказано в возмещении 22 912 265, 63 руб., заявленных обществом к возмещению по уточненной налоговой декларации за декабрь 2007 года в отношении услуг по организации перевозки грузов на территории Российской Федерации, оказанных ООО ТЭК "Евротранс" по договору транспортной экспедиции от 30.03.2006 N 33960-10/06-283.

Изучив материалы дела, оценив в совокупности все представленные по делу доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы, отзыва на жалобу, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суд первой инстанции принял судебный акт на основании всесторонне исследованных обстоятельств.

При рассмотрении дела Арбитражным судом г. Москвы не допущено нарушения норм материального и процессуального права, влекущих отмену или изменение принятого решения.

Как правильно установлено судом первой инстанции, между обществом и ООО ТЭК "Евротранс" заключен договор транспортной экспедиции N 33960-10/06-283. В рамках указанного договора и в соответствии с установленным между сторонами порядком взаимоотношений в периоде с 01.09.2007 по 30.09.2007 обществом направлены в адрес ООО ТЭК "Евротранс" заявки, в которых клиент просил экспедитора осуществить услуги по организации перевозки товаров по маршруту, расположенному на территории Российской Федерации, то есть услуги по своему характеру предшествующие самой перевозке товара и включающие произведение расчетов с администрациями железных дорог Российской Федерации в части уплаты провозных платежей (пункт 2.1.3 договора); обеспечение подачи порожних вагонов-цистерн на станцию отправления Никель и Краснодар-1 для перевозки грузов по территории Российской Федерации (пункт 2.1.6 договора).

Указанные обстоятельства подтверждаются письмами ООО ТЭК "Евротранс" от 27.03.2009 N 3335 и от 20.05.2009 N 5297, направленными в ответ на запрос общества. В этих письмах ООО ТЭК "Евротранс" подтвердило, что в соответствии с пунктами 2.1.3 и 2.1.6 договора транспортной экспедиции от 30.03.2006 N 33960-10/06-283 и на основании заявок общества в период с 01 сентября по 30 сентября 2007 года ООО ТЭК "Евротранс" оказало комплекс услуг, в том числе производило расчеты с администрациями железных дорог Российской Федерации в части уплаты провозных платежей (пункт 2.1.3 договора); обеспечивало подачу порожних вагонов - цистерн на станцию отправления Никель и Краснодар-1 для перевозки грузов по территории Российской Федерации (пункт 2.1.6 договора), иные услуги, предусмотренные пунктом 2.1 договора, ООО ТЭК "Евротранс" в указанные периоды не оказывало.

Моментом оказания ООО ТЭК "Евротранс" указанного комплекса услуг по договору от 30.03.2006 N 33960-10/06-283 в период с 01 сентября по 30 сентября 2007 года в отношении товаров общества является дата приема груза к перевозке, проставляемая в железнодорожных накладных, что также подтверждается указанным письмом экспедитора.

ООО "ТЭК "Евротранс" по договору N 33960-10/06-283 за услуги по организации выполнения услуг, связанных с перевозкой нефтепродуктов на экспорт по территории Российской Федерации, не прошедших таможенное оформление, в собственных (арендованных) вагонах и в вагонах парка ОАО "РЖД" выставлены счета-фактуры от 30.09.2007 N 1757, N 1730 со ставкой НДС 18 процентов. Подтверждением того, что товар на момент оказания услуг не был помещен под таможенный режим экспорта, стороны принимали отсутствие на железнодорожных накладных штампа таможенного органа "Выпуск разрешен".

В соответствии с актами приема-передачи оказанных услуг от 30.09.2007 N 3/09-07 ЮжУр, N 1/СК ООО "ТЭК "Евротранс" оказаны услуги по организации перевозки от станции Никель до станции назначения, расположенной на территории Российской Федерации: Грушевая, Туапсе, Октябрьск, Автово, Таганрог.

Поскольку услуги ООО "ТЭК "Евротранс" оказаны в отношении товаров, загруженных в железнодорожные вагоны для транспортировки по территории Российской Федерации и на железнодорожных накладных отсутствовал штамп таможни о выпуске товара, равно как и отсутствовали иные указания на помещение товара под таможенный режим экспорта, а вывоз товара на экспорт осуществлен морским транспортом на основании коносаментов, то у общества не было оснований для непринятия счетов-фактур экспедитора, выставленных со ставкой налога на добавленную стоимость 18 процентов, как не соответствующих налоговому законодательству, а у ООО "ТЭК "Евротранс" не было оснований для выставления счетов-фактур со ставкой налога на добавленную стоимость 0 процентов поскольку, товар, в отношении которого оказаны услуги помещен под таможенный режим экспорта на момент их оказания.

Данные обстоятельства определили порядок применения контрагентом ставки налога на добавленную стоимость, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 Кодекса, в соответствии с которым налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в случаях, не указанных в пунктах 1, 2 и 4 этой статьи.

Операции, предусмотренные подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта на момент совершения данных операций либо если по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении этих экспортных товаров. Следовательно, общество правомерно предъявило к вычету сумму налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную в составе цены за транспортировку нефти, независимо от того, был ли он в дальнейшем отгружен на экспорт или нет (постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2007 N 1375/07, N 10249/07; N 10246/07; N 10160/07; N 10159/07). Как установлено судами, ОАО "РЖД" оказало обществу в соответствии с заключенным договором, услуги по предоставлению подвижного состава до помещения вывозимых товаров под таможенный режим экспорта.

Для того, чтобы определить оказана ли услуга в отношении экспортируемого товара или нет, налоговый орган соотнес дату оказания услуг и даты оформления временных периодических деклараций, оформляемых в соответствии со статьей 138 Таможенного кодекса Российской Федерации. По мнению инспекции, именно дата оформления временной периодической декларации - (штампа на ВПД таможенного органа "Выпуск разрешен"), является датой помещения конкретной партии товара, в отношении которого оказана услуга, под таможенный режим экспорта и свидетельствует о том, что услуга оказывается ООО "ТЭК "Евротранс" в отношении экспортируемого товара, поскольку услуга оказана в отношении товара после даты его помещения под таможенный режим экспорта. Однако сравниваемые налоговым органом временные грузовые таможенные декларации не имеют документальной связи с железнодорожными накладными и взяты на основе отчета по экспорту.

Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации 20.04.2010 в рамках дела N А40-87551/08-151-394 по заявлению ОАО "Сургутнефтегаз" к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 рассмотрены аналогичные обстоятельства по вопросу об обоснованности позиции налоговых органов в отношении применяемой ими ставки 0 процентов или 18 процентов по услугам, оказанным в отношении организации перевозки товара, перевозимого по внутренней сети железных дорог Российской Федерации до морских портов, где происходит его помещение под таможенный режим экспорта.

Постановлением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 по делу N ВАС-7977/09 отменены судебные акты, которыми ОАО "Сургутнефтегаз" отказано в удовлетворении заявления на тех основаниях, что счета-фактуры, по которым инспекцией отказано в возмещении, выставлены контрагентами с нарушением требований статьи 169 Кодекса в результате необоснованного применения ставки по налогу на добавленную стоимость 18 процентов в составе цены за услуги, оказанные в отношении товара, помещенного под таможенный режим экспорта, и принят новый судебный акт без передачи на новое рассмотрение.

Из решения Арбитражного суда города Москвы от 03.03.2009 по делу N А40-87551/08-151-394, которым суд установил, что заявителем в течение 2006-2007 годов (ОАО "Сургутнефтегаз") неправомерно уплачен налог на добавленную стоимость по ставке 18 процентов по счетам-фактурам ООО "Сургутэкс", выставленным в соответствии с договорами комиссии по услугам транспортировки нефтепродуктов, в дальнейшем реализуемых на экспорт, так как выставление спорных счетов-фактур осуществлено после фактического помещения товара под таможенный режим экспорта согласно представленной в материалы дела таблице, в которой по каждой из названных счетов-фактур приведены соответствующие временные и полные грузовые таможенные декларации.

Постановлением суда апелляционной инстанции по делу N 09-АП-6578/2009-АК установлено, что в жалобе заявителя указано, что суд первой инстанции не учел, что моментом совершения операции по транспортировке (перевозке) является фактическое оказание услуги, а не момент выставления счета-фактуры, что на железнодорожных накладных, которыми оформлялась услуга транспортировки нефтепродуктов общества от станций завода-изготовителя до припортовых станций, откуда товар вывозится на экспорт морским транспортом (танкерами), отсутствуют какие-либо отметки таможенных органов. Это свидетельствует об отсутствии факта нахождения товара под таможенным режимом экспорта.

При передаче дела N А40-87551/08-151-394 в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации судебная коллегия в определении от 12.03.2010 N ВАС-17977/09 по заявлению ОАО "Сургутнефтегаз" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 указала, что Налоговый кодекс Российской Федерации обуславливает применение налоговых ставок 0 процентов или 18 процентов не только с наличием экспортированных товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанных с экспортированными товарами, но и с формальным подтверждением права на ставку 0 процентов надлежаще оформленными документами, что влечет необходимость применения к таким правоотношениям актов Федеральной таможенной службы как уполномоченного органа по нормативному правовому регулированию, контролю и надзору в области таможенного дела.

Отметки таможенных органов проставляются на транспортных, товаросопроводительных и иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, в зависимости от мест декларирования товаров и способа их вывоза. Таможенное оформление товаров, вывозимых в морские порты для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом осуществляется в соответствии с инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, совершающих таможенные операции при международной перевозке товаров железнодорожным транспортом, утвержденной приказом Федеральной таможенной службы от 16.09.2004 N 50, в случае декларирования таких товаров таможенным органом, в регионе деятельности которого находится железнодорожная станция отправления.

В отношении товаров, классифицируемых в товарных позициях 2709 и 2710 (нефть, нефтепродукты), приказом Федеральной таможенной службы от 24.08.2006 N 800 "О местах декларирования отдельных видов товаров" изменены места декларирования этих товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации на экспорт, в частности, морским транспортом. Декларирование названных товаров производится таможенными постами, в регионе деятельности которых осуществляется погрузка товаров на морские суда, убывающие с таможенной территории.

Нефть и нефтепродукты, вывозимые из Российской Федерации морским транспортом, не рассматриваются таможенными органами в качестве товаров, находящихся под таможенным контролем до их предъявления к таможенному контролю посту, в регионе деятельности которого осуществляется погрузка товаров на морское судно. Таможенные органы на транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, касающихся перевозки товаров по территории Российской Федерации, до прибытия товара в место таможенного контроля отметок не проставляют. После предъявления товаров для таможенного контроля отметки проставляются лишь на судовых документах, поскольку товары вывозятся из Российской Федерации морским транспортом. Указанное означает, что таможенный контроль осуществляется после оказания услуг по перевозке (и иных услуг, связанных с процессом перевозки) товара любым транспортом по территории Российской Федерации.

В определении от 12.03.2010 о передаче в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дела N ВАС-17977/09 по заявлению ОАО "Сургутнефтегаз" к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1, суд, относительно права контрагента на применение ставки 0 процентов при реализации услуг, указано что поскольку в подтверждение права на применение налоговой ставки 0 процентов необходимо представить документы, подтверждающие вывоз товаров за пределы таможенной территории, оформляемые с учетом указанных особенностей, общество не располагало и не могло располагать указанными в подпункте 4 пункта 1 и подпункте 4 пункта 4 статьи 165 Кодекса документами и поэтому не вправе претендовать на применение указанной налоговой ставки, в силу чего оно обоснованно указало в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Таким образом, по делу N ВАС-17977/09 обстоятельства аналогичны обстоятельствам настоящего дела в силу идентичности процесса таможенного оформления груза, следовавшего по территории Российской Федерации различными видами транспорта (железнодорожным или речным) до морских портов, откуда осуществляется экспорт товаров, залитых в разное время в танкер-накопитель.

Контрагенты, по счетам-фактурам которых отказано заявителю в предоставлении вычета, и которые не могут располагать указанными в подпункте 4 пункта 1 и подп. 4 пункта 4 статьи 165 Кодекса документами в силу отсутствия таковых у общества, не вправе претендовать на применение налоговой ставки 0 процентов, в силу этого они обоснованно указали в счетах-фактурах налоговую ставку 18 процентов.

Таким образом, ставка в размере 18% правомерно применена.

При вынесении решения в части отказа обществу в возмещении налога на добавленную стоимость инспекция не учла следующие обстоятельства.

Приказом Федеральной таможенной службы от 24 августа 2006 года N 800 установлено, что при вывозе морским транспортом нефть и нефтепродукты подлежат декларированию (помещению под таможенный режим экспорта) не во внутренних, а в пограничных таможнях, где осуществляется погрузка товаров на суда, убывающие с таможенной территории Российской Федерации (в портах).

После вступления в силу указанного приказа Федеральной таможенной службы порядок таможенного оформления указанных товаров изменился.

До вступления в силу приказа Федеральной таможенной службы декларант подавал во внутреннюю таможню ВПД, железнодорожную накладную (с указанием конкретных вагонов, товара, веса и др. сведений) и другие документы для таможенного оформления, а также предоставлял для досмотра товар, загруженный в железнодорожные вагоны. Сотрудник таможенного органа производил таможенное оформление предоставленного во внутреннюю таможню товара путем проставления печати "Выпуск разрешен" как на ВПД, так и на железнодорожной накладной. Таким образом, в порт по железной дороге направлялся конкретный товар (в определенных вагонах), находящийся под таможенным контролем. Вагоны доставлялись в порт, после чего нефть и нефтепродукты погружались на суда. В дальнейшем пограничная таможня подтверждала внутренней таможне убытие конкретных российских товаров с таможенной территории Российской Федерации (статья 138 Таможенного кодекса Российской Федерации).

Фактический вес вывезенного экспортируемого товара контролировался пограничной (портовой) таможней и вручную проставлялся на ВПД должностным лицом таможенного органа (п. 65 инструкции об организации деятельности должностных лиц таможенных органов при совершении таможенных операций в отношении судов, используемых в целях торгового мореплавания, и товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации этими судами (утвержден приказом Федеральной таможенной службы от 02.12.2005 N 1132); пункт 15 порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории Российской Федерации (ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации), утвержден приказом Федеральной таможенной службы от 18.12.2006 N 1327.

После убытия российских товаров с таможенной территории Российской Федерации декларант подавал во внутреннюю таможню полную таможенную декларацию (ГТД) на товары, вывезенные в определенный период времени. Таким образом, именно внутренняя таможня оформляла как временные промежуточные декларации, так и полные грузовые таможенные декларации. Экспорт товара оформлялся внутренней таможней.

Исходя из изложенного, до вступления в силу приказа Федеральной таможенной службы от 24.08.2006 N 800 экспорт нефти и нефтепродуктов начинался после оформления документов во внутренней таможне, и дата экспорта товара соответствовала дате оформления ВПД на внутренней таможне. При этом по железнодорожным накладным (с отметкой таможни - штамп "Выпуск разрешен") контролировался и отслеживался экспорт каждого вагона с нефтью и нефтепродуктами со станции отправления до погрузки на судно, следующее за пределы Российской Федерации.

При ранее действующем порядке до вступления в силу приказа Федеральной таможенной службы N 800 имелась документальная связь между конкретной партией товара, в отношении которой оказывались услуги и ВГТД (документом, на основании которого указанный товар помещен под режим экспорта).

Кроме того, внутренняя таможня не осуществляет досмотр железнодорожных вагонов и помещение конкретных товаров (вагонов) с нефтью и нефтепродуктами под таможенный режим экспорта, внутренняя таможня не оформляет и полную грузовую таможенную декларацию после фактического убытия товаров (отправленных на судах из портов на экспорт) с таможенной территории Российской Федерации.

Пограничная таможня (в порту) оформляет как ВПД, так и полные ГТД. Поэтому с железнодорожной станции отправления до порта товар не следует под таможенным контролем. В железнодорожных накладных отметка таможни - штамп "Выпуск разрешен" не ставится. Декларирование (помещение товара под режим экспорт) осуществляется декларантом в порту - в пограничной таможне (где нефть и нефтепродукты предъявляются таможне и погружаются на суда, следующие за пределы таможенной территории Российской Федерации).

С учетом изложенных обстоятельств, товар (нефть и нефтепродукты), отправленный по железной дороге в порт, не является экспортируемым, так как не находится под таможенным контролем. Перемещение товара (каждого конкретного вагона) от станции отправления до порта таможней не контролируется. Собственник товара (в данном случае общество) в любой момент может свободно распорядиться им, в том числе продать на российском рынке. Из порта товар может быть отправлен в другой порт на территории Российской Федерации или на экспорт.

Таможенный контроль за отправляемым на экспорт товаром начинается в порту после подачи декларантом в таможню грузовой таможенной декларации и предоставления на досмотр товара (нефти и нефтепродуктов), погруженного на судно.

Указанные обстоятельства подтверждаются разъяснениями Федеральной таможенной службы и Минфина России, который в письме от 17.02.2009 N03-07-15/20 указал, что согласно письму Федеральной таможенной службы N01-09/54911 в случае перевозки нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации в непрямом смешанном сообщении с использованием железнодорожного и морского транспорта, нефть и нефтепродукты, перевозимые по территории Российской Федерации железнодорожным транспортом до российских морских припортовых терминалов с целью последующего вывоза морским транспортом за пределы территории Российской Федерации, не рассматриваются как товары, помещенные под таможенный режим экспорта, до момента их предъявления таможенному органу, в котором осуществляется декларирование таких товаров в соответствии с приказом Федеральной таможенной службы N800.

Таким образом, дата оформления ВПД (в пограничной таможне, в порту) без помещения конкретного товара (вагона) под таможенный контроль на железнодорожной станции отправления не может свидетельствовать о факте экспорта именно этого, конкретного товара. Экспорт товара (нефти и нефтепродуктов), - помещение товара под таможенный режим экспорта, осуществляется исключительно в порту (в пограничной таможне).

Для всех же остальных товаров (кроме нефти и нефтепродуктов), не упомянутых в приказе Федеральной таможенной службы, сохранился прежний порядок, - их экспорт начинается во внутренней таможне.

ООО ТЭК "Евротранс" оказало услуги в отношении товара, не помещенного под таможенный режим экспорта, что подтверждается отсутствием штампов о выпуске на железнодорожных накладных и ссылок в данных железнодорожных накладных на ВГТД.

С введением в действие приказа Федеральной таможенной службы N 800 изменился порядок оформления первичных документов. Транспортировка по территории Российской Федерации осуществлялась от НПЗ до порта ОАО "РЖД" с последующим вывозом товара за пределы Российской Федерации морским транспортом; товар помещен под таможенный режим экспорта на станции назначения (в порту).

В связи с тем, что в соответствии с приказом Федеральной таможенной службы N 800 внутренняя таможня не ставит отметок "Выпуск разрешен" на железнодорожных накладных, у общества отсутствуют копии транспортных и товаросопроводительных документов (а именно - железнодорожные накладные с указанием вагонов), подтверждающих вывоз товаров (нефти и нефтепродуктов), перевозимых железнодорожным транспортом со станции отправления до порта.

При отправке обществом товара на экспорт в порту оформляются, помимо экспортной грузовой таможенной декларации, следующие товаросопроводительные документы: поручение на отгрузку экспортных товаров, акты приема груза на судно, коносамент.

Во всех этих документах отсутствует ссылка на железнодорожные вагоны (с нефтью и нефтепродуктами), в которых перевозился товар внутри территории Российской Федерации (от станции отправления до порта).

Таким образом, общество не может передать ООО "ТЭК "Евротранс" товаросопроводительные документы (железнодорожные накладные) с отметкой таможенных органов, подтверждающими вывоз товара, в отношении которого ООО "ТЭК "Евротранс" оказаны услуги, за пределы территории Российской Федерации.

В соответствии со статьей 165 Кодекса для подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов налогоплательщиком в налоговый орган должен быть представлен комплект документов, поименованных в подпунктах 1-4 пункта 4 статьи 165 Кодекса, который представляется одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. В указанный комплект документов входит товаросопроводительный документ с отметками таможенного органа, подтверждающий вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Так как в поручении на отгрузку экспортных товаров и в коносаменте не указываются железнодорожные накладные, по которым товар был доставлен в порт, то у ООО "ТЭК "Евротранс" (оказавшему обществу услугу по организации перевозки железнодорожным транспортом по территории Российской Федерации) отсутствуют товаросопроводительные документы с отметкой таможни для подтверждения налоговой ставки 0 процентов по оказанной услуге.

Пунктом 2.2.10 договора транспортной экспедиции от 30.03.2006 N 33960-10/06-283, заключенным между обществом и ООО "ТЭК "Евротранс" (экспедитор), предусмотрено, что общество обязано предоставлять ООО "ТЭК "Евротранс" необходимые для применения налоговой ставки 0 процентов документы, в том числе: "дубликат железнодорожной накладной с отметкой "Вывоз разрешен" таможенного органа, в регионе которого находится станция отправления". В этом же пункте договора предусмотрено, что в случае не предоставления указанных документов экспедитор производит начисление налога на добавленную стоимость по установленным Кодексом ставкам.

В соответствии с пунктом 9 статьи 165 Кодекса в случае, если налогоплательщик (ООО "ТЭК "Евротранс") не может подтвердить применение налоговой ставки 0 процентов, то он обязан применить налоговую ставку 18 процентов. Таким образом, ООО "ТЭК "Евротранс" правомерно (в соответствии с условиями договора и налоговым законодательством) выставило обществу счета-фактуры с налоговой ставкой 18 процентов, а не 0 процентов.

На основании письма Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 30.06.2004 N01-06/24123 при таможенном оформлении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта и вывозимых железнодорожным транспортом в морские (речные) порты по железнодорожным накладным внутреннего сообщения для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом, решение таможенного органа о выпуске товаров оформляется путем проставления штампа установленной формы на оригинале железнодорожной накладной; дорожной ведомости; корешке дорожной ведомости. В правом верхнем углу лицевой стороны этих документов указывается регистрационный номер таможенной декларации.

В постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 16581/07 содержится вывод о том, что по конкретным железнодорожным вагонам даты оформления ВГТД совпадают с датами выпуска товара в таможенном режиме экспорта, проставленными таможенными органами в квитанциях о приемке груза к перевозке в тех же вагонах. Непосредственную связь оказанных услуг с товарами, реализованными в таможенном режиме экспорта, возможно установить при наличии документальной связи между товаросопроводительными документами (железно-дорожными накладными; квитанциями о приемке груза к перевозке), содержащими указание на товар, в отношении которого оказывалась услуга и ВГТД: при наличии отметок о выпуске товара на железнодорожных накладных, квитанциях на погрузку и ВГТД; при наличии ссылок в железнодорожных накладных на номера ВГТД и в ВГТД на номера железнодорожных накладных.

На момент оказания ООО "ТЭК "Евротранс" услуг товар, в отношении которого оказаны услуги, не помещен под таможенный режим экспорта, так как на железнодорожных накладных отсутствует штамп таможенного органа установленной формы, которым оформляется решение таможенного органа о выпуске товара при таможенном оформлении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта для их дальнейшей международной перевозки морским транспортом.

Документальная связь между товаром, перевозимым обществом в железнодорожных цистернах, и товаром, залитым в танкер, отсутствует. Временная ГТД (ВПД) не содержит ссылок ни на вид транспорта внутри страны, ни на номера железнодорожных вагонов, в которых товар следует по территории Российской Федерации до порта назначения. В ней указывается только вид транспорта на границе - танкер.

Отчет по экспорту общества не является первичным документом, а служит аналитической таблицей, в которой отражается распределение сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретаемым обществом для осуществления операций, облагаемых различными налоговыми ставками (18 процентов и 0 процентов) в соответствии с Учетной политикой общества для целей налогового учета, утвержденной приказом общества от 26.12.2006 N 117.

Кроме того, отчет формируется при подтверждении факта экспорта, то есть намного позднее оформления ВГТД и оказания соответствующих услуг, и поэтому не может быть использован для определения необходимой ставки налога на добавленную стоимость по оказанным компании услугам. Соответственно, отчет по экспорту не может являться свидетельством того, что товар, в отношении которого ООО ТЭК "Евротранс" оказаны услуги, являлся товаром, помещенным под режим экспорта на момент их оказания.

В постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.02.2008 N 12371/07 указано о том, что основным содержательным критерием, позволяющим отнести услуги к облагаемым налоговой ставкой 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В данном случае непосредственная связь между услугами экспедиторов и товаром, залитым в танкер, отсутствует.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что железнодорожные накладные никаким образом не связаны (не соотносятся) с прочими первичными документами, подтверждающими поставку товаров на экспорт.

Термин "экспортируемые" товары и термин "экспорт" не закреплены в законодательстве о налогах и сборах. Следовательно, их значение должно определяться в соответствии с нормами таможенного законодательства.

Так, согласно статье 165 Таможенного кодекса Российской Федерации экспорт - таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе. При этом в соответствии с пунктом 9 статьи 11 Таможенного кодекса Российской Федерации вывоз товаров с таможенной территории Российской Федерации, в том числе совершение действий, непосредственно направленных на вывоз товаров: сдача транспортным организациям товаров для отправки с таможенной территории Российской Федерации.

Как следует из указанных норм права, вывоз товаров в таможенном режиме экспорта при сдаче товаров перевозчику предполагается лишь в случае, когда транспортировка осуществляется для вывоза за пределы Российской Федерации.

Товар передавался ОАО "РЖД" не для вывоза за пределы территории Российской Федерации, а для перемещения из одного пункта Российской Федерации до другого, в связи с чем указанный товар на момент оказания услуг экспедитором не являлся ни вывозимым за пределы территории Российской Федерации, ни экспортируемым.

Согласно части 3 статьи 157 Таможенного кодекса Российской Федерации днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом. Как предусмотрено пунктом 1 статьи 149 Таможенного кодекса Российской Федерации выпуск товаров осуществляется таможенными органами, если при таможенном оформлении и проверке товаров таможенными органами не было выявлено нарушений таможенного законодательства Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 152 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные органы осуществляют выпуск товаров в соответствии со статьей 149 Таможенного кодекса Российской Федерации не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенной декларации, представления иных необходимых документов и сведений, а также со дня предъявления товаров таможенным органам. В соответствии с пунктом 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации при таможенном оформлении товаров проверка таможенной декларации, иных документов, представляемых в таможенный орган, а также проверка товаров в целях установления соответствия сведений, указанных в таможенной декларации, иных документах, наименованию, происхождению, количеству и стоимости товаров должны быть завершены не позднее трех рабочих дней со дня принятия таможенным органом таможенной декларации, представления документов и предъявления товаров.

Выпуск товаров таможенным органом осуществляется только после предъявления таможенному органу соответствующих товаров и их проверки таможенным органом в течение трех дней с момента такого предъявления (подпункт 1 пункта 1 статьи 149. пункт 1 статьи 152, пункт 1 статьи 359 Таможенного кодекса Российской Федерации). До указанного момента, товар, по смыслу приведенных норм, не может считаться выпущенным, а, следовательно, и помещенным под таможенный режим.

Судебная практика исходит из того, что осведомленность субъектов хозяйственной деятельности о том, что услуга оказывается в отношении экспортируемого товара, не имеет значения для правильного определения налоговой ставки лицом, оказывающим услугу. Не имеет значение и то обстоятельство, был ли в дальнейшем товар отгружен на экспорт или нет.

Для правильного применения налоговой ставки имеют значение иные обстоятельства, в частности, соответствующие товары на момент оказания услуг, предусмотренных подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса, должны быть помещены под таможенный режим экспорта, либо по характеру самих операций они могут осуществляться только в отношении экспортных товаров; у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0 процентов.

В данном случае услуга ООО "ТЭК "Евротранс" по организации перевозки железнодорожным транспортом по территории Российской Федерации до порта может оказываться как в отношении товара, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (экспортируемого), так и реализуемого на территории Российской Федерации. Перевозимый товар не находился под таможенным контролем, а значит мог быть и не экспортируемым.

Нефть и нефтепродукты фактически были помещены обществом под таможенный режим экспорта не во внутренней таможне, а только в порту, при непосредственном предоставлении в таможню товара, отправляемого на экспорт, и одновременной подаче декларантом экспортной грузовой таможенной декларации в пограничную таможню (в порту).

В пункте 2 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N324-0 указано, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Таким образом, Конституционный Суд Российской Федерации не только подтвердил право покупателя на налоговый вычет, но и указал на безусловную обязанность поставщика уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Тем самым, как отмечается в определении от 08.04.2004 N 169-0, обеспечиваются условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного - от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого - к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы налога из бюджета.

В соответствии с требованиями главы 21 Кодекса в их конституционно-правовом значении, выявленном Конституционным Судом Российской Федерации (Определение от 08 апреля 2004 года N 169-0, от 04 ноября 2004 года N 324-0), при совершении хозяйственных операций с ООО "ТЭК "Евротранс" обществом обеспечены условия для возмещения налога на добавленную стоимость, а именно: общество уплатило поставщику услуг (ООО "ТЭК "Евротранс") суммы налога (указанные в счетах-фактурах), а поставщик исполнил свои налоговые обязанности при расчетах с бюджетом.

Факт реальной уплаты обществом сумм налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов поставщику налоговым органом не оспаривается.

Налоговая обязанность ООО "ТЭК "Евротранс" учесть полученные от общества суммы налога на добавленную стоимость (на основании сумм налога на добавленную стоимость, указанных в счетах-фактурах ООО "ТЭК "Евротранс") при исчислении сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате в бюджет, установлена в пункте 5 статьи 173 Кодекса.

Таким образом, условия для получения права на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по операциям с ООО "ТЭК "Евротранс", установленные главой 21 Кодекса (статьи 169, 171, 171 Кодекса), выполнены обществом в полном объеме. Получены и реально оплачены оформленные в соответствии с законодательством счета-фактуры.

В связи с этим у общества возникло право на компенсационную выплату из бюджета в виде представленного законом налогового возмещения по НДС. Инспекция, отказывая признать это право, фактически незаконно возлагает на общество противоречащее правовой природе НДС необоснованное и не предусмотренное законом налоговое бремя (налог уплачен в бюджет через поставщика, а в возмещении налога отказано).

Такой правовой подход к применению норм главы 21 Кодекса противоречит конституционно - правовому смыслу налога на добавленную стоимость, и одному из основных принципов налогообложения в Российской Федерации (пункт 3 статьи 3 Кодекса), в соответствии с которым налоги должны иметь экономическое обоснование.

Налогоплательщик незаконно лишается собственности (на сумму налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов, уплаченную поставщику по выставленным счетам-фактурам), а в бюджете находится сумма налога на добавленную стоимость, которую не должно уплачивать в бюджет общество. В такой ситуации нарушается принцип равенства налогообложения, равенства перед законом и судом (в том числе равенства возложенных на налогоплательщиков обязанностей, равного налогового бремени) - статьи 1, 6 (часть 2), 19 (часть 1), 57 Конституции Российской Федерации.

Таким образом, ООО "ТЭК "Евротранс" правомерно применило налоговую ставку 18 процентов к услугам по организации перевозки по территории Российской Федерации груза, не помещенного под таможенный режим экспорта на момент оказания услуг.

Налоговый орган в апелляционной жалобе приводит доводы о том, что в соответствии с п.п. 2.4. решения от 18.09.08 N 52-13-14/773, основанием для отказа в возмещении ОАО НК "РуссНефтъ" налога на добавленную стоимость по уточненной налоговой декларации за декабрь 2007 в сумме 97186,42 руб., стали выводы налогового органа о том, что инспекцией установлено, что в 2004-2005гг. в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, были включены экономически необоснованные расходы, связанные с приобретением нефти из ресурсов добывающих дочерних и зависимых обществ ОАО НК "РуссНефтъ". По мнению налогового органа, покупка и продажа нефти трейдерами носили формальный характер. Расходы по покупке нефти через нефтетрейдеров существенно завышены с целью необоснованного получения ОАО НК "РуссНефтъ" налоговой выгоды, в том числе в виде суммы налоговых вычетов по НДС в завышенных размерах.

Суд апелляционной инстанции считает доводы инспекции необоснованными по следующим основаниям.

Налоговый орган ссылается на получение необоснованной налоговой выгоды, которая, по его мнению, подтверждается, обстоятельствами, установленными постановлением ФАС Московского округа от 18.04.2008 по делу А40-40440/07-76-215, вынесенным с учетом фактов, установленных вступившими в законную силу судебными актами по делам Арбитражного суда г. Москвы N А40-77926/06-111-446, N А40-2592/07-141-24.

Указанными судебными актами признано, что действия ОАО "НК "РуссНефть" при приобретении нефти через нефтетрейдеров, направлены на уклонение от уплаты установленных законом налогов, получение необоснованной налоговой выгоды по НДС, а не на получение реальных хозяйственных результатов от предпринимательской деятельности.

Однако, судебные акты, на которые ссылается налоговый орган, отменены постановлением Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6272/08 и N 6273/08.

Более того, в указанных актах ВАС РФ поддержал правовую позицию ОАО НК "РуссНефть" и дал соответствующую оценку доводам инспекции, касающихся оформления счетов-фактур и получения необоснованной налоговой выгоды.

По вопросу необоснованной налоговой выгоды в постановлениях Президиума ВАС РФ N 6272/08 и N 6273/08 сделан вывод о том, что увеличение налоговых вычетов обществом за счет участия в сделках трейдеров само по себе не означает получения им необоснованной налоговой выгоды, так как каждый участник сделок с нефтью несет свою долю налогового бремени исходя из стоимости реализованных товаров. Инспекцией не оспаривается факт осуществления всех необходимых налоговых платежей трейдерами. Иной подход к разрешению данного спора означал бы нарушение установленного НК РФ порядка исчисления налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях.

Так же в указанных постановлениях Президиума ВАС РФ отмечается, что выводы судов по делу не согласуются с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в котором судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик".

В Постановлениях Президиума ВАС РФ N 6272/08, N 6273/08 указано, что кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений. В данном случае доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекцией не представлено. В судебных актах не приведена правовая норма, в соответствии с которой применение обществом "РуссНефтъ" налогового вычета могло быть признано незаконным.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для доначисления ОАО НК "РуссНефть" налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа по мотиву использования им ненадлежащей схемы договорных отношений.

Кроме того, факт поставки нефти Федеральная налоговая служба признает и в качестве основания для отказа в применении налогового вычета ссылается лишь на необходимость указания в счетах-фактурах в качестве грузоотправителей нефтедобывающих организаций или общества "РуссНефть", а не трейдеров. Судом первой инстанции правильно установлено, что все необходимые сведения, предусмотренные статьей 169 Кодекса, в счетах-фактурах имеются.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 6272/08 дана оценка данным обстоятельствам, доначисление обществу "РуссНефть" суммы налога на добавленную стоимость, перечисленного обществом трейдерам при оплате поставленной нефти, начисление пеней на эту сумму и штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса из-за неправильного оформления счетов-фактур являются необоснованными, а так же указано, что счета-фактуры в полной мере соответствуют условиям договоров на поставку нефти.

В соответствии с п. 2 ст. 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Учитывая тождество лиц участвующих в настоящем деле, обстоятельства установленные постановлениями Президиума ВАС РФ N 6272/08 N 6273/08 от 28 октября 2008 г. для настоящего дела являются преюдициальными.

Указанная позиция, согласуется с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. В данном случае доказательств получения обществом необоснованной налоговой выгоды налоговыми органами не представлено.

В решении N 52-13-14/774 от 18.09.2008 отсутствует указание на правовые нормы, в соответствии с которыми применение обществом налогового вычета признано незаконным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные названной статьей налоговые вычеты.

Таким образом, решение в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 97 186,42 руб. рублей не соответствует закону.

Довод инспекции о неправомерности взыскания судом с налогового органа государственной пошлины в пользу общества не соответствует действующему законодательству.

В силу главы 25.3 НК РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений подп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ, отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются.

Согласно ст. 110 АПК РФ между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые не регулируются главой 25.3 НК РФ.

Законодательством не предусмотрен возврат заявителю уплаченной государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также не предусмотрено освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов.

В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа (органа местного самоуправления) расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, выводы суда соответствуют материалам дела и действующему законодательству, судом полно и всесторонне исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела, нормы материального и процессуального права не нарушены и применены правильно.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.08.2010 с учетом определения от 04.10.2010 по делу N А40-87638/08-114-328 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.Н. Кольцова Р.Г. Нагаев