Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 декабря 2010 г. N 09АП-29198/2010

Город Москва

03 декабря 2010 г.

Дело N А40-107339/09-115-647

Резолютивная часть постановления объявлена 29 ноября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 03 декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Н.О. Окуловой,

Судей Н.Н. Кольцовой, В.Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Корсаковой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы ИФНС России N 13 по г. Москве, ИФНС России N 43 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2010

по делу N А40-107339/09-115- 647, принятое судьей Л.А. Шевелевой

по заявлению ООО "Агентство Прайм"

к ИФНС России N 43 по г. Москве

треть лицо ИФНС России N 13 по г. Москве

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Эверт П.А. по дов. N б/н от 03.08.2010,

от заинтересованного лица - Бухаровой Д.А. по дов. N 17 от 05.07.2010,

от третьего лица - Бурняшова В.Е. по дов. N 05-19/09707 от 01.03.2010.

УСТАНОВИЛ:

ООО "Агентство Прайм" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 43 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения налогового органа N 03-02/735 от 10.07.2008 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.02.2010 г. в удовлетворении требований заявителя было отказано.

Федеральный арбитражный суд Московского округа Постановлением от 31.05.2010 г. отменил решение суда и направил дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При этом суд кассационной инстанции указал на то, что при новом рассмотрении дела необходимо исследовать фактические обстоятельства дела и проверить доводы налогоплательщика о праве на льготу; соблюдение налоговым органом положений ст.101 НК РФ.

Определением от 03.08.2010 г. к участию в деле в качестве третьего лица привлечена ИФНС России N 13 по г. Москве.

При новом рассмотрении дела решением от 27.09.2010 заявленные требования удовлетворены. При этом суд исходил из того, что заявитель подтвердил свое право на льготу в соответствии с пп.2. п.3 ст.149 НК РФ, налоговым органом нарушены положения ст.101 НК РФ.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права.

Третье лицо также обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права, заявитель не имеет права на право на льготу, предусмотренную пп.2. п.3 ст.149 НК РФ.

Заявитель представил отзывы на апелляционные жалобы, в которых, не соглашаясь с доводами жалоб, просит решение суда оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения, указывая на то, что правомерно воспользовался льготой, предусмотренной пп.2. п.3 ст.149 НК РФ, заинтересованным лицом нарушены положения ст.101 НК РФ.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон и третьего лица поддержали свои правовые позиции по спору.

Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст.266,268 АПК РФ.

Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, третьего лица, рассмотрев доводы апелляционных жалоб и отзывов, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, 18.12.2007 г. заявитель представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2007 г. (л.д. 22, т.1)

10.06.2008 г. налоговым органом был составлен акт камеральной налоговой проверки N 03-02/735 (л.д. 27, т.1).

Решением N 03-02/735 от 10.07.2008 г. "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" общество привлечено к налоговой ответственности по основаниям п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 972 709,20 руб., обществу отказано в применении освобождения от НДС по коду 1010272, предъявленной суммы в размере 27 019 700 руб., доначислен НДС за ноябрь 2007 г. в размере 4 863 645 руб., обществу предложено уплатить налоговые санкции, сумму неуплаченного налога. (л.д.31-34, т.1).

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на льготу, предусмотренную пп.2. п.3 ст.149 НК РФ.

Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.

Как следует из обстоятельств дела и правильно установлено судом, что налогоплательщик реализует услуги по предоставлению в субаренду недвижимого имущества, что является его единственным видом деятельности.

Довод налогового органа о том, что условием для применения заявителем льготы по НДС по п.п.3. п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ является нахождение недвижимого имущества в собственности суд первой инстанции обоснованно признал несостоятельным, поскольку он основан на неправомерной аналогии закона между реализацией товаров и реализацией услуг, что подтверждается позицией ВАС РФ, изложенной в Определении N 11509/07 от 26.09.2007 г. по делу N А12-16641/06-с65-5/38.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ, по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ, арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем), если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами. Кроме того, указанной статьей ГК РФ предусмотрено, что к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

В п. 19 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 г. N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой" Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил, что требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также и на договоры субаренды.

Так, из материалов дела следует, что заявитель является коммерческой организацией, уставный капитал которого полностью состоит из вклада общественной организации инвалидов, и имел в проверяемом периоде численность инвалидов среди работников более 50 % с долей в фонде оплаты труда более 25 %. Данный факт подтверждается Уставом (т.1 л.д.121-140), выпиской из ЕГРЮЛ (т.1 л.д. 10-21), штатным расписанием (т.1 л.д.115), справкой о среднесписочной численности (т.1 л.д. 116-117), копиями паспортных данных и справками об инвалидности (т.1 л.д.39-114).

Осуществляя финансово-хозяйственную деятельность, заявитель, сдавал в субаренду торговые места, действовал от своего имени, имел полномочия на распоряжение переданным ему в аренду имуществом, выступал в силу ст. 615 п. 2 Гражданского кодекса РФ по договорам с субарендаторами в качестве арендодателя.

При этом услуги по сдаче помещений в субаренду к посредническим или брокерским услугам не относятся.

Выступая, в отношениях с субарендаторами в качестве арендодателя налогоплательщик, заключая договоры субаренды от своего имени и неся расходы по содержанию передаваемых в субаренду торговых мест, обоснованно применял положения пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Заявитель самостоятельно оказывал услуги по передаче помещений и торговых мест в субаренду. Выступая в отношениях с субарендаторами в качестве арендодателя, заключавшего договоры субаренды от своего имени, самостоятельно передавая имущество субарендаторам и самостоятельно принимая его от субарендаторов по окончании срока субаренды, самостоятельно получая оплату по договорам субаренды, заявитель самостоятельно реализовывал услуги по предоставлению имущества в субаренду.

Независимо от того, находились ли в собственности заявителя, передаваемые в аренду (субаренду) помещения, услуги по передаче помещений в аренду (субаренду) или оказывались им лично.

Ограничений по видам производимых и реализуемых организациями, имеющими право на льготу, работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг) подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ не содержит.

В соответствии с п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Как правильно указал суд, услуга (по причине отсутствия материального выражения) не подлежит перепродаже. Услуга всегда является продуктом деятельности того лица, которое ее оказывает (в случае с арендой недвижимого имущества - заключает договор, передает имущество субарендатору, принимает его назад по окончании срока субаренды, получает оплату за пользование имуществом).

Фактически, налоговый орган оспаривает льготу по НДС не по причине наличия у заявителя права собственности ее производства, а по причине того, что он предоставлял услугу с использованием арендованного (а не находящегося в его собственности) имущества.

В письме УМНС России по г. Москве от 25 октября 2002 г. N 24-11/50964 указано, что в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации освобождается от налогообложения по налогу на добавленную стоимость реализация (в том числе передача, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых организациями, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, при этом уставный капитал указанных организаций полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (в том числе созданных как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%.

При применении освобождения от налогообложения организациями, перечисленными в пп.2 п.3 ст. 149 Кодекса, следует иметь в виду, что торговая, брокерская и посредническая деятельность всех перечисленных в указанном подпункте организаций (за исключением посреднической деятельности по реализации товаров (услуг), указанных в п.1, пп.1 и 8 п.2 и пп.6 п.3 ст. 149 НК РФ), облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Перечень товаров, операции по производству и реализации которых организациями, перечисленными в пп.2 п.3 ст. 149 Кодекса, не подлежат освобождению от налога на добавленную стоимость, утвержден Правительством Российской Федерации от 22.11.2000 N 884.

Таким образом,услуги по сдаче в субаренду помещений, оказываемые обществом, при выполнении всех перечисленных выше условий налогом на добавленную стоимость не облагаются. В соответствии с п.2 ст.615 Гражданского кодекса Российской Федерации к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

Аналогичный вывод о том, что услуги по сдаче имущества в субаренду освобождаются от налогообложения по НДС по пп.2. п.3 ст. 149 НК РФ, содержится в письме Министерства РФ по налогам и сборам от 22.07.2003 г. N ВГ-6-03/807@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за 1 -е полугодие 2003 года".

Кроме того, судом принято во внимание и то обстоятельство, что налоговый орган первичные документы в ходе проверки не истребовал, в ходе рассмотрения спора по существу по комплектности, содержанию первичных документов возражений суду не представил.

Довод налогового органа о том, что в соответствии с бухгалтерским балансом общества за 2007 г. сданное в субаренду имущество не учитывалось и не отражалось в отчетности не может быть принят во внимание, поскольку неотражение имущества на забалансовом счете (арендованные основные средства) никак не влияет на исчисление и уплату НДС, при условии, что сумма реализации услуг отражена в отчетности в полном объеме.

Относительно существенного нарушения процедуры привлечения к налоговой ответственности суд обоснованно пришел к выводу о нарушении налоговым органом положений ст.101 НК РФ.

В соответствии с п.5 ст. 100 НК РФ - Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Как правильно отмечено судом, в акте камеральной налоговой проверки N 03-02/733 от 10.06.2008 г. отсутствуют сведения о том, что налогоплательщик уклонялся от получения акта налоговой проверки.

В п.1 ст. 101 НК РФ определено: акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ.

Налоговый кодекс не предусматривает исключений из нормы, закрепленной п.1 ст. 101 НК РФ и не допускает упрощенной и/или сокращенной процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что заинтересованное лицо нарушило условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку акт проверки и извещение о рассмотрении материалов проверки 09.07.2008 г. фактически были направлены налогоплательщику 03.07.2008., то есть за 5 дней до рассмотрения материалов проверки, что нарушило право налогоплательщика на представление в налоговый орган письменных возражений по Акту налоговой проверки в целом или по его отдельным положениям, а, соответственно, и право на урегулирование спора во внесудебном порядке.

Кроме того, положениями п.2 ст.101 НК РФ лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, предоставлено право участвовать в процессе рассмотрения ее материалов, а на должностное лицо налогового органа наложена обязанность по извещению о времени и месте рассмотрения материалов проверки.

В силу п.3 ст.101 НК РФ перед рассмотрением материалов проверки по существу, руководитель налогового органа должен, в том числе установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении.

В случае неявки этих лиц руководитель налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения.

Возвращение органами почтовой связи извещения заявителя о рассмотрении материалов проверки по причине невручения адресату не может рассматриваться как надлежащее извещение налогоплательщика об их рассмотрении, поскольку такие положения НК РФ не предусмотрены.

Согласно п.14 ст.101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Поскольку налоговым органом не была обеспечена возможность заявителю представить свои возражения на акт проверки и участвовать в рассмотрении её материалов, данные обстоятельства в силу п. 14 ст. 101 НК РФ являются основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

При наличии указанных обстоятельств, суд обоснованно удовлетворил заявленные обществом требования.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.

Нормы материального права были правильно применены судом.

Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.

Указания кассационной инстанции были выполнены судом первой инстанции.

Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционных жалоб, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционных жалоб.

Расходы по оплате госпошлины по апелляционным жалобам распределяются в соответствии со ст.110 АПК РФ.

С учетом изложенного, руководствуясь ст.ст.110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.09.2010 по делу N А40-107339/09-115- 647 оставить без изменения, а апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

Н.О. Окулова

Судьи

Н.Н. Кольцова В.Я. Голобородько