Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 11 ноября 2010 г. N 08АП-7242/2010

город Омск

11 ноября 2010 г.

Дело N А81-2178/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 02 ноября 2010 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 11 ноября 2010 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Золотовой Л.А., Сидоренко О.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Моисеенко Н.С.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-7242/2010)

Муниципального предприятия "Полярный круг" Муниципального образования город Салехард

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 09.07.2010

по делу N А81-2178/2010 (судья Кустов А.В.),

принятое по заявлению Муниципального предприятия "Полярный круг" Муниципального образования город Салехард

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N1 по Ямало-Ненецкому автономному округу

о признании недействительным решения от 19.02.2010 N 11-26/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Муниципального предприятия "Полярный круг" Муниципального образования город Салехард - Смирнов С.В., предъявлен паспорт, по доверенности N 229 от 27.04.2010 сроком действия до 31.12.2010;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-Ненецкому автономному округу - не явился, извещен;

УСТАНОВИЛ:

муниципальное предприятие "Полярный круг" МО г. Салехард (далее по тексту - МП "Полярный круг" МО г. Салехард, Предприятие, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Ямало-ненецкому автономному округу (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 19.02.2010 N 11-26/07 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 09.07.2010 по делу N А81-2178/2010 заявленные Предприятием требования удовлетворены частично.

Суд первой инстанции признал решение Инспекции от 19.02.2010 N 11-26/07 недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость (НДС) в размере 58 623 руб. и пени в сумме 233 руб. 18 руб., начисления ЕСН в ФСС за 2006 год в размере 52 096 руб., привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату транспортного налога за 2008 год, в виде наложения штрафа в сумме 15 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Суд первой инстанции признал обоснованным вывод налогового органа о том, что Предприятие неправомерно не учло при исчислении налога на прибыль в спорный налоговый период выручку от реализации банных услуг, завысило расходы по налогу на прибыль в результате неправильного определения доходов по деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, а также вывод о том, что налогоплательщик документально не подтвердил сумму убытка прошлых лет, учитываемого при определении налогооблагаемой прибыли.

Не согласившись с указанным судебным актом, Предприятие обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 09.07.2010 по делу N А81-2178/2010 изменить в части отказа в удовлетворении требований, заявленных Предприятием, о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 476 501 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, в данной части требования налогоплательщика удовлетворить.

В обоснование апелляционной жалобы заявитель указал, что не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что им было допущено завышение суммы расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли за 2006-2008 года. Так, податель жалобы указывает, что является неверным вывод суда первой инстанции о неправильном распределении Предприятием общехозяйственных расходов в связи с получением налогоплательщиком в 2006-2008 годах финансирования из бюджета муниципального образования город Салехард на возмещение фактических убытков, связанных с оказанием населению услуг бань. Предприятие считает, что полученные им субсидии фактически являлись внереализационным доходов Предприятия по деятельности переведенной на уплате ЕНВД, а не выручкой.

Что касается вывода суда первой инстанции первой инстанции о неподтвержденности убытка прошлых лет в сумме 6 761 325 руб., то податель жалобы считает, что правомерно, руководствуясь пунктами 1, 5 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, заявил в налоговых декларациях по налогу на прибыль суммы убытка, полученного МУП СБУ "Северное сияние", правопреемником которого является налогоплательщик. Также податель жалобы указал, что им были представлены все документы, подтверждающие размер спорного убытка.

В судебном заседании представитель Предприятия поддержал доводы апелляционной жалобы.

Кроме того, в судебном заседании представитель МП "Полярный круг" Муниципального образования город Салехард указал, что решение суда первой инстанции обжалует в части налога на прибыль по эпизоду, касающемуся оказания услуг по юридическим лицам. Представитель налогоплательщика указал, что расхождение с налоговым органом по 2006-2008 году имеются только на сумму НДС, определенного расчетным методом.

До начала судебного заседания от представителя Предприятия поступило ходатайство о приобщении к материалам дела копий следующих документов: налоговой декларации за 2002 год; уточненной налоговой декларации за 2003 год; налоговой декларации по налогу на прибыль организаций; полной оборотной ведомости МУП СБТ "Сияние севера" за февраль 2002 года на 56 стр.; оборотного баланса МУП СБТ "Сияние севера" за апрель 2002 года на 125 стр.; оборотного баланса МУП СБТ "Сияние севера" за март 2002 года на 126 стр.; оборотного баланса МУП СБТ "Сияние севера" за май 2002 года на 146 стр.; оборотного баланса МУП СБТ "Сияние севера" за июнь 2002 года на 122 стр.; оборотного баланса МУП СБТ "Сияние севера" за июль 2002 года на 121 стр.; оборотного баланса МУП СБТ "Сияние севера" за август 2002 года на 127 стр.; оборотного баланса МУП СБТ "Сияние севера" за сентябрь 2002 года на 123 стр.; оборотного баланса МУП СБТ "Сияние севера" за октябрь 2002 года на 5 стр.; оборотного баланса МУП СБТ "Сияние севера" за ноябрь 2002 года на 6 стр.; полного мемориального ордера N 99 МУП СБТ "Сияние севера" за декабрь 2002 года на 28 стр.

Налоговым органом представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, согласно которому Инспекция решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, доводы апелляционной жалобы подлежащими отклонению.

Налоговый орган, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного заседания, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил, ходатайство об отложении судебного заседания не представил.

В порядке статей 163, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании, состоявшемся 26.10.2010, был объявлен перерыв до 02.11.2010 до 11 час. 20 мин.

Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте Восьмого арбитражного апелляционного суда в сети "Интернет" и информационном стенде в здании Восьмого арбитражного апелляционного суда.

После перерыва представитель Предприятия поддержал доводы апелляционной жалобы и поддержал заявленное ходатайство о приобщении к материалам дела обозначенных документов.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев указанное ходатайство, счел необходимым в удовлетворении заявленного ходатайства отказать, так как в нарушение части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, податель жалобы не обосновал невозможность представления данных документов в суд первой инстанции по уважительным причинам.

Налоговый орган, надлежащим образом извещенный о времени и месте судебного заседания, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечил, ходатайство об отложении судебного заседания не представил.

В порядке статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд апелляционной инстанции рассмотрел апелляционную жалобу в отсутствие стороны, надлежащим образом извещенной о времени и месте судебного заседания.

Частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Учитывая, что заявителем решение суда первой инстанции обжалуется в части отказа в удовлетворении требований, заявленных Предприятием, о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 476 501 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций и от Инспекции возражения по данному вопросу не поступали, суд апелляционной инстанции рассматривает законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемой Предприятием части.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителя Предприятия, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

Должностными лицами Инспекции проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты различных налогов и сборов МП "Полярный круг" муниципального образования г. Салехард за период деятельности период с 01 января 2006 года по 31 декабря 2008 года.

По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 25.11.2009 N 11-26/60.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение от 19.02.2010 N 11-26/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде наложения штрафа в размере 293 130 рублей, МП "Полярный круг" МО г. Салехард предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), по единому социальному налога, подлежащему зачислению в Фонд социального страхования, по налогу на доходы физических лиц в общем размере 2 905 909 рублей, уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год в размере 383 408 рублей, за 2008 год - 3 015 995 рублей, уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета за сентябрь 2006 года в размере 1 644 рублей, за апрель 2007 года - 2 892 рублей, а также указанным решением налогоплательщику начислены пени в сумме 606 748 рублей 89 копеек.

По апелляционной жалобе налогоплательщика решением Управления ФНС России по Ямало-Ненецкому автономному округу N 84 от 12.04.2010 года решение Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по ЯНАО от 19.02.2010 N 11-26/07 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения изменено. Так, вышестоящим налоговым органом исключен подпункт 27 пункта 3.1 резолютивной части решения МИФНС России N 1 по ЯНАО N11-26/07 от 19.02.2010.

Заявитель, не согласившись с решением Инспекции от 19.02.2010 N 11-26/07, обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с настоящим заявлением.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 09.07.2010 по делу N А81-2178/2010 заявленные Предприятием требования удовлетворены в указанной выше части.

Означенное решение обжалуется частично налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 266, части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.

1. Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что в проверяемый период при исчислении налога на прибыль МП "Полярный круг" МО г. Салехард в нарушение статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации не учтена выручка от реализации банных услуг, оказанная юридическим лицам, в том числе, по налоговым периодам: за 2007 год - 175 677 руб., за 2008 год - 798 310 руб.

Оспаривая выводы Инспекции, указывает на то, что услуги бань по помывке, на основании заключенных договоров с юридическими лицами, оказывались фактически населению, а именно военнослужащим, студентам и учащимся специальных учебных заведений и ПТУ, детям и подросткам от 3-х до 18 лет, нуждающихся в экстренной социальной помощи. С государственными и муниципальными учреждениями заключены договора, в предмет которых входило предоставление физическим лицам банных услуг.

Как указывает Предприятие, стоимость оплаты (тариф) услуг бань на территории г. Салехард определяются муниципальным органом самоуправления. Распоряжением Главы МО г. Салехард N 732 от 15.11.2004 и N1660-р от 15.12.2006 года утверждены тарифы для населения на услуги бань с учетом НДС.

Договоры с юридическими лицами заключались на основании пункта 2 статьи 426 Гражданского кодекса Российской Федерации, где предусмотрено, что цена товаров, работ и услуг, а также иные условия публичного договора устанавливаются для всех потребителей. На этом основании, в договорах на оказание услуг бань при определении расчетов и стоимости услуг сделана ссылка на распоряжения Главы МО г. Салехард.

Учитывая указанное, налогоплательщик пришел к выводу о том, что сумма НДС входит в утвержденную цену (тариф) услуги и, следовательно, должна исчисляться расчетным методом с применением налоговой ставки 18/118 (пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации).

При расчете налога на прибыль не учтена выручка от реализации услуг бань, по счетам-фактурам выставленных юридическим лицам в 2007 году на общую сумму 175 677 руб. , в 2008 году - 798 310 руб.

Суд первой инстанции признал доводы налогоплательщика несостоятельными, отказав в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Исследовав материалы дела, оценив доводы сторон, апелляционный суд пришел к выводу о том, что требования налогоплательщика в указанной части являются необоснованными и удовлетворению не подлежат.

В силу положений пунктов 1, 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется, исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 Кодекса в соответствии со статьей 271 или статьей 273 Кодекса.

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Таким образом, является верным вывод суда первой инстанции о том, что из содержания указанных норм следует, что при определении дохода, полученного при реализации товаров (работ, услуг) не учитываются суммы косвенных налогов, которые были предъявлены покупателю (заказчику, потребителю услуг) на основании счетов-фактур или иных первичных документов.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, в рассматриваемом случае, Предприятие выставляло в адрес юридических лиц счета-фактуры без выделенной суммы НДС. Соответственно, все денежные средства, полученные налогоплательщиком от юридических лиц за услуги бани являются доходом от реализации и должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в сумме, указанной в выставленных счетах-фактурах.

Ссылка налогоплательщика на распоряжение Главы муниципального образования г. Салехард от 15.11.2004 N 732 и от 15.12.2006 N 1660-р, обоснованно не принята судом первой инстанции во внимание, поскольку указанные распоряжения распространяют свое действие в отношении банных услуг, оказываемых населению, то есть непосредственно физическим лицам. Действие данных распоряжений в отношении банных услуг, оказываемых юридическим лицам, не распространяется.

Также судом первой инстанции обоснованно признана несостоятельной ссылка налогоплательщика на положения пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Так, в соответствии с данной нормой, при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 Налогового кодекса Российской Федерации, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 Кодекса, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 Кодекса, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Кодекса, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 Кодекса, при реализации автомобилей в соответствии с пунктом 5.1 статьи 154 Кодекса, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 Кодекса, а также иных случаях, когда в соответствии с Кодексом сумм налога определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Следовательно, расчетная ставка НДС 18/118 может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 данной статьи. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда, когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 168 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость.

Исходя из статьи 41 Налогового кодекса Российской Федерации, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая (применительно к организациям) в соответствии с главой 25 Кодекса.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации, прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Пункт 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает: при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В силу пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Кодексом).

Пунктом 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Кодекса налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.

Из смысла указанных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при исчислении прибыли НДС, уплаченный налогоплательщиком поставщику при приобретении товара, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.

Поэтому, при исчислении прибыли не учитывается только НДС, уплаченный налогоплательщику покупателем при приобретении товара.

Материалами проверки установлено, что, в выставленных Предприятием счетах-фактурах указана цена (тариф) без НДС и предъявлена покупателям стоимость товаров (работ, услуг) также без НДС, и, соответственно, НДС не уплачивался, поскольку налогоплательщик не считал себя плательщиком НДС.

Учитывая указанное, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что доходом Предприятия при исчислении налога на прибыль является вся сумма, оплаченная контрагентами - юридическими лицами за предоставленные налогоплательщиком услуги бань.

В апелляционной жалобе налогоплательщик не привел доводы, опровергающие выводы суда первой инстанции и налогового органа в указанной части.

При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба Предприятия по данному эпизоду удовлетворению не подлежит.

2. Как усматривается из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком допущено завышение суммы расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2006-2008 годы.

Указанное нарушение было допущено Предприятием в результате того, что при пропорциональном определении расходов, приходящихся на деятельность подлежащую налогообложению ЕНВД, неверно определена доля доходов организации от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, а именно, налогоплательщиком в доле доходов от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД не учтены доходы, полученные от такой деятельности, в виде денежных средств, полученных от Департамента финансов МО г. Салехард на возмещения затрат (недополученной прибыли) (субсидии) в связи с реализацией Предприятием услуг бань населению по регулируемым тарифам.

Налогоплательщик утверждает, что данные денежные средства правомерно им не учтены в доле доходов от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, при пропорциональном определении расходов, приходящихся на деятельность подлежащую налогообложению ЕНВД.

Исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации имеющиеся в деле доказательства, оценив доводы сторон, суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно признал решение Инспекции в указанной части законным и обоснованным. При этом, апелляционный суд исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, в 2006-2088 года Предприятие получало субсидии из бюджета муниципального образования город Салехард на возмещение фактических убытков, связанных с оказанием населению услуг бань.

Как полагает налогоплательщик, указанные субсидии фактически являются внереализационным доходом Предприятия, а не выручкой.

В данном случае, налогоплательщик, руководствуясь пунктом 9 статьи 274 и подпунктами 4, 7 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, вел раздельный учет расходов по ЕНВД и общей системе налогообложения, в порядке, установленном учетной политикой налогоплательщика, и, не учитывал при определении пропорции распределения общехозяйственных расходов субсидии, полученные из бюджета, так как указанные субсидии не связаны с оплатой реализованных услуг, а являются, как было указано выше, внереализационным доходом налогоплательщика.

Указанная позиция Предприятия является несостоятельной.

Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).

В данном случае суд первой инстанции верно указал, что полученные Предприятием из бюджета средства в виде субсидий, направленных на возмещение затрат, в связи с реализацией товаров (работ, услуг) по регулируемым тарифам, фактически будут являться денежными средствами полученными от предпринимательской деятельности по реализации указанных товаров (работ, услуг), то есть выручкой.

Поскольку в рассматриваемом случае деятельность Предприятия по оказанию услуг бань населению, в силу положений пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит обложению ЕНВД, то доход полученный от данной деятельности, в том числе, сумма возмещенных затрат, в связи с реализацией таких услуг по регулируемым тарифам, будет являться доходом, полученным от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД и непосредственно связанным с такой деятельностью.

Данные выводы, также согласуются с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда, изложенной в Информационном письме от 22.12.2005 N 98, согласно которой, полученные предприятием средства предназначенные для возмещения убытков, возникающих у него в результате оказания услуг по регулируемым тарифам, а также со скидкой от данных тарифов для льготных категорий граждан не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, в рассматриваемом случае Предприятие не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а, наоборот, само оказывало услуги. Поэтому получаемые им из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению. О расходовании указанных средств предприятие не обязано отчитываться.

Факт получения Предприятием средств на возмещение неполученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот из бюджета сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у предприятия дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

То есть, в случае ведения деятельности по реализации услуг по регулируемым тарифам, денежные средства, полученные на возмещения затрат (недополученной прибыли) будут являться доходом (частью выручки за оказанные услуги). И если данная деятельность подлежит налогообложению ЕНВД, то такой доход будет являться доходом, относящимся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, вследствие чего, данный доход, в силу положений пункта 9 статьи 274 и пунктом 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации, не подлежит включению в состав доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Следовательно, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что из состава доходов от реализации, так и внереализационных доходов, в целях исчисления налога на прибыль организаций подлежат исключению доход, который связан с деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД. Иное толкование данных норм явилось бы поводом для доначисления дохода в целях исчисления налога на прибыль организаций.

Согласно пункту 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД в соответствии с главой 26.3 Кодекса.

При этом расходы организаций, относящиеся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что при определении пропорции формулировка пункта 9 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации "по всем видам деятельности" не должна истолковываться применительно только к доходам от реализации, так как пунктом 1 статьи 248 Кодекса установлено, что к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно указал, что величина расходов организации, относящаяся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, связанных с указанной деятельностью определяется пропорционально доле доходов (в том числе с учетом доходов полученных от такой деятельности, в виде денежных средств, на возмещения затрат) от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Учитывая указанное, налоговым органом сделан правильный вывод, что Предприятием при пропорциональном определении расходов, приходящихся на деятельность подлежащую налогообложению ЕНВД, неверно определена доля доходов организации от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности, а именно, налогоплательщиком неправомерно в доле доходов от деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД не учтены доходы, полученные от такой деятельности в виде денежных средств, полученных от Департамента финансов МО г. Салехард на возмещение затрат в связи с реализацией Предприятием услуг бань населению по регулируемым тарифам.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции в указанной части является законным и обоснованным и изменению не подлежит.

3. В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом было установлено, что налогоплательщиком в нарушение статьи 252, пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации документально не подтверждена сумма убытка прошлых лет.

Налогоплательщик не согласен с выводами налогового органа относительно документальной неподтвержденности суммы убытка прошлых лет в размере 6 761 325 руб. (за 2002 год - 4 194 463 руб., за 2003 год - 2 566 862 руб.), и считает, что налоговым органом при проверке обоснованности заявленной суммы убытком не учтены расходы в виде амортизации основных средств.

Проверив правильность применения норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, соответствие выводов Инспекции о документальной неподтвержденности суммы убытка прошлых лет в размере 6 761 325 руб. (за 2002 год - 4 194 463 руб., за 2003 год - 2 566 862 руб.) фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, суд первой инстанции пришел к выводы о том, что при вынесении обжалуемого решения Инспекцией всесторонне и надлежащим образом установлены фактические обстоятельства относительно документальной неподтвержденности суммы убытка прошлых лет в размере 6 761 325 руб. (за 2002 год - 4 194 463 руб., за 2003 год - 2 566 862 руб.) и им дана надлежащая правовая оценка.

Апелляционный суд поддерживает позицию налогового органа и суда первой инстанции.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, налогоплательщиком на начало налогового периода 2006 года заявлен остаток непокрытого убытка предыдущих лет в размере 6 761 325 руб. (за 2002 год - 4 194 463 рубля, за 2003 год - 2 566 862 руб.).

Пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных этой же статьей, а также статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из положений указанных норм, налогоплательщик должен был документально подтвердить заявленные убытки.

Однако, в рассматриваемом случае налогоплательщик документально не подтвердил размер спорных убытков.

Так, судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что налоговым органом у налогоплательщика были затребованы первичные документы, подтверждающие объем понесенного убытка.

Налогоплательщиком требование о предоставлении документов N 11-26/766 от 11.01.2010 исполнено 21.01.2010, представлены оригиналы первичных документов.

При проверке Инспекцией представленных документов, установлено, что расходы за 2002 год составили 15 898 249 руб., расходы в сумме 5 492 389 руб. налогоплательщиком не подтверждены документально.

В ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, представитель налогового органа пояснил, что в состав расходов Инспекцией включены все затраты, подтвержденные первичными документами. Документы (инвентарные карточки основных средств, налоговые регистры, амортизационные ведомости), подтверждающие начисление амортизации заявителем в налоговый орган не представлялись, к тому же согласно представленной налоговой декларации СБУ "Сияние Севера" за 2002 год, сумма начисленной амортизации в приложении N 2 к декларации не указана.

Аналогичные доводы указаны налоговым органом в отзыве на апелляционную жалобу.

Документы, подтверждающие понесенные убытки за 2003 год, налогоплательщиком в налоговый орган представлены не были. Данное обстоятельство заявителем не оспаривается (протокол судебного заседания от 26.10.2010- 02.11.2010).

Заявитель указывает, что у него не было возможности для письменного представления возражения по материалам, полученным в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с чем, налоговым органом нарушены существенные условия процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, установленные пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако, данный довод налогоплательщика обоснованно не принят судом первой инстанции на основании следующего.

Пунктом 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации закреплено, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

11.01.2010 налоговым органом вынесено решение 11-26/01 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Уведомлением от 11.01.2010 N 11-26/01 налогоплательщик был извещен о времени и месте рассмотрения материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Указанное уведомление получено 12.01.2010 уполномоченным представителем Предприятия по доверенности - Смирновым С.В.

Таким образом, является правильным вывод суда первой инстанции о том, что налоговый орган обеспечил налогоплательщику возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, и обеспечена возможность налогоплательщика представить объяснения. Следовательно, Инспекцией при вынесении обжалуемого решения не допущено нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как было указано выше, налогоплательщиком было заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела документов, перечисленных выше, подтверждающих размер убытков.

Указанное ходатайство апелляционным судом отклонено, так как в нарушение части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, податель жалобы не обосновал невозможность представления данных документов в суд первой инстанции по уважительным причинам.

Кроме того, в обоснование указанного ходатайства представитель Предприятия также утверждал, что все указанные в ходатайстве документы были представлены налогоплательщиком в налоговый орган в составе первичных документов, подтверждающих сумму убытков прошлых лет (за 2002 год), заявленных в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007 год и находились в налоговом органе. В подтверждение указанного довода заявитель представил в суд копию сопроводительного письма от 25.05.2010, содержащим перечень документов, представленных в налоговый орган.

Однако, апелляционный суд считает, что из перечня документов, указанного в сопроводительных письмах от 21.01.2010 и от 25.05.2010, не следует, что документы, которые Предприятие просило апелляционный суд приобщить к материалам дела, представлялись налогоплательщиком в Инспекцию.

Таким образом, учитывая изложенное, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что Предприятие документально не подтвердило сумму заявленных убытков прошлых лет.

Суд апелляционной инстанции считает, что Предприятием не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств в обоснование своей позиции, доводы, изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции.

С учетом изложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным. Судом апелляционной инстанции не установлены нарушения норм материального или процессуального права, которые в силу статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации могли бы повлечь изменение или отмену решения суда первой инстанции.

Судебные расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в размере 1 000 руб. относятся на подателя апелляционной жалобы, то есть Предприятие.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 09.07.2010 по делу N А81-2178/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

Л.А. Золотова О.А. Сидоренко