Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2011 г. N 08АП-9059/2010

город Омск

28 января 2011 г.

Дело N А81-1007/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 января 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Киричёк Ю.Н.,

судей Рыжикова О.Ю., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

(регистрационный номер 08АП-9059/2010)

индивидуального предпринимателя Бестужевой Ольги Владимировны

на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.08.2010

по делу N А81-1007/2010 (судья Садретинова Н.М.),

принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Бестужевой Ольги Владимировны

к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа, Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу

о признании недействительными решения Инспекции от 05.08.2009 N 19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления от 14.12.2009 N 389 в части доначисления налогов (сборов), пеней и налоговых санкций за 2007 год,

при участии в судебном заседании представителей:

от индивидуального предпринимателя Бестужевой Ольги Владимировны - Лаврентьев Г.Т. по доверенности от 30.09.2010 сроком действия 3 года;

от инспекции Федеральной налоговой службы по городу Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа - Истомина Е.В. по доверенности N 8 от 11.01.2011 сроком действия до 31.12.2011; Гафиятуллина Л.П. по доверенности N 6 от 11.01.2011 сроком действия по 31.12.2011;

от Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу - не явился, о времени и месте судебного заседания извещен надлежащим образом;

установил:

Индивидуальный предприниматель Бестужева Ольга Владимировна (далее - ИП Бестужева О.В., заявитель, налогоплательщик, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - ИФНС России по г. Муравленко ЯНАО, Инспекция), к Управлению Федеральной налоговой службы по Ямало - Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО, Управление) о признании недействительными решения Инспекции от 05.08.2009 N 19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления от 14.12.2009 N 389 в части доначисленных налогов (сборов), пеней и налоговых санкций за 2007 год.

Решением от 30.08.2010 по делу N А81-1007/2010 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа заявленные ИП Бестужевой О.В. требования удовлетворил частично. Признал решение Инспекции от 05.08.2009 N19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления от 14.12.2009 N389) и решение Управления от 14.12.2009 N389 недействительными в части доначисленных по итогам проверки единого социального налога (далее ЕСН) в размере 58 379 руб., налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ) в размере 339 570 руб., налога на добавленную стоимость (далее НДС) в размере 441633 руб., а также в части начисленных на указанные суммы налогов пени и налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных предпринимателем требований суд отказал.

Принимая решение об удовлетворении требований ИП Бестужевой, суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные в материалы дела ИП Бестужевой О.В. и налоговыми органами доказательства, в том числе акт сверки данных, содержащихся в первичных документах налогоплательщика, составленный Инспекцией во исполнение определения суда от 16.04.2010, в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о частично неверном определении проверяющими сумм доначисленных налогов, штрафов, пени.

Отказывая предпринимателю в удовлетворении части заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение статей 252, 170, 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации не обеспечил ведение раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых НДС, позволяющего с достоверностью определить к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога, и, соответственно, подтвердить право на налоговые вычеты по НДС в заявленной сумме, не доказал размеры, понесенных расходов по каждому виду осуществляемой деятельности и их обоснованность.

Не согласившись с судебным актом, ИП Бестужева О.В. обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, не соответствующие выводов суда, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела, просит решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.08.2010 по делу N А81-1007/2010 отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В апелляционной жалобе ИП Бестужева О.В. настаивает на том, что в ходе осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению как по общей системе, так и по специальному режиму - ЕНВД, ею велся раздельный учет доходов и расходов по каждому из видов осуществляемой деятельности, в связи с чем считает необоснованным определение Инспекцией налоговых обязательств пропорционально доле полученной выручке от каждого вида деятельности.

По мнению ИП Бестужевой О.В, ведение ею в 2007 раздельного учета доходов и расходов по каждому виду предпринимательской деятельности подтверждают сведения, отраженные в книгах покупок - продаж за 2007 год, журнале ордере N 1, журнале ордере N 2 за 2007 год, при этом ведение раздельного учета не по установленной форме не свидетельствует о невозможности с достоверностью определить размер доходов и расходов.

Податель жалобы считает, что Арбитражный суд Ямало - Ненецкого автономного округа обязав Инспекцию предоставить суду отдельные перечни первичных документов, учтенных налоговым органом в составе доходов и расходов налогоплательщика при исчислении налогов по общей системе налогообложения, отдельно - по ЕНВД (с указание наименования документа, номера, даты, суммы), тем самым обязал Инспекцию провести повторную проверку первичных бухгалтерских документов налогоплательщика, которые ранее проверялись налоговым органом. При этом арбитражный суд в силу статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не наделен правом назначать повторные проверки.

ИП Бестужева О.В. в апелляционной жалобе указывает на то, что Инспекция в ходе судебного разбирательства самостоятельно уменьшив суммы доначисленных по решению N 19 от 05.08.2009 налогов и сборов, подтвердила что оспариваемое решение не соответствует закону, поскольку налоги и сборы были доначислены произвольно без полного исследования первичных бухгалтерских документов.

По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции по существу рассматривал законность не оспариваемых решений налоговых органов, а проверял на соответствие закону акт сверки доходов и расходов, составленный Инспекцией во исполнение требований арбитражного суда.

УФНС России по ЯНАО в соответствии с письменным отзывом считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просило оставить его без изменения апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представитель ИП Бестужевой поддержал доводы и требования апелляционной жалобы.

Представитель Инспекции в заседании суда апелляционной инстанции, возразил на доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, считает решение суда первой инстанции не подлежащим отмене.

УФНС России по ЯНАО, надлежащим образом извещенное о времени и месте рассмотрения дела в порядке апелляционного производства, явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, ходатайства об отложении слушания по делу не заявило.

Апелляционная жалоба рассмотрена в соответствии с частью 1 статьи 266, частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие представителя Управления.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к апелляционной жалобе, письменные отзывы на апелляционную жалобу, заслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

ИФНС России по г. Муравленко ЯНАО проведена выездная налоговая проверка предпринимательской деятельности Бестужевой Ольги Владимировны за период деятельности в 2006-2007 годы, результаты которой зафиксированы в акте выездной налоговой проверки от 30.06.2009 года N 14.

05.08.2009, рассмотрев материалы проверки, возражения налогоплательщика по акту выездной налоговой проверки исполняющим обязанности начальника ИФНС России по г. Муравленко ЯНАО вынесено решение N 19, которым ИП Бестужева О.В. привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДФЛ, ЕСН, НДС, в соответствии со статьей 123 НК РФ за неперечисление в бюджет НДФЛ, а также в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов, необходимых для проведения проверки в виде штрафов в общей сумме 597 589 руб.

Кроме того, указанным решением предпринимателю начислены пени по НДФЛ, ЕСН, НДС в общем размере 590 476 руб. 18 коп., а также предложено уплатить недоимку по НДФЛ, ЕСН, НДС в общем размере 2 501 626 руб.

Реализуя право, предоставленное налогоплательщику статьёй 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, ИП Бестужева О.В. не согласившись с решением Инспекции от 05.08.2009 N 19, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по ЯНАО .

Вышестоящий налоговый орган по результатам рассмотрения апелляционной жалобы решением от 14.12.2009 N 389 изменил решение ИФНС России по г. Муравленко ЯНАО, поскольку пришел к выводу, что Инспекцией не доказан факт неправомерного включения Бестужевой О.В. в состав расходов, уменьшающих налоговую базу НДФЛ и ЕСН суммы 2 939 720 руб., а также в состав налоговых вычетов по НДС суммы 316 028 руб., в связи с чем оспариваемое решение в части доначисления налогоплательщику НДФЛ, ЕСН и НДС за 2006 год вынесено налоговым органом необоснованно.

По 2007 году, УФНС России по ЯНАО признало правомерным действия налоговой инспекции по распределению общехозяйственных и материальных расходов налогоплательщика для целей исчисления ЕНВД от предпринимательской деятельности и НДФЛ, ЕСН пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме дохода от реализации продукции, а также правомерным распределение налоговых вычетов по НДС пропорционально размеру дохода, полученного от каждого вида деятельности в общей сумме дохода от реализации продукции.

В соответствии с решением УФНС России по ЯНАО N 389 от 14.12.2009 ИП Бестужева О.В. привлечена к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕСН, НДС, НДФЛ за 2007 год, а также в соответствии со статьей 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ, в соответствии с пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредоставление налоговому органу по его требованию документов, необходимых для проведения проверки, в виде штрафа в общем размере 444 441 руб.

Кроме того, указанным решением Управления предпринимателю начислена недоимка по ЕСН, НДС, НДФЛ в общем размере 1 735 890 руб., а также пени по данным видам налоговых платежей.

Предприниматель, не согласившись с действиями налоговых органов по доначислению налогов за 2007 год по общей системе налогообложения, обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительными решения Инспекции от 05.08.2009 N 19 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления от 14.12.2009 N 389) и решения Управления от 14.12.2009 N 389 в части доначисленных налогов (сборов), пеней и налоговых санкций за 2007 год.

30.08.2010 Арбитражный суд Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа принял решение, являющееся предметом апелляционного обжалования по данному делу.

При рассмотрении жалобы суд апелляционной инстанции руководствуется пунктом 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", согласно которому, если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведённых в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что предпринимателем решение суда первой инстанции обжалуется только в части отказа в удовлетворении требований, и от спорящих сторон не поступили возражения против проверки решения суда первой инстанции в части, суд апелляционной инстанции рассматривает законность и обоснованность решения суда первой инстанции только в обжалуемой предпринимателем части.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статьи 266, части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, не находит оснований для его отмены в обжалуемой части, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Из пункта 3 статьи 210 НК РФ следует, что налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму, в том числе предусмотренных статьей 221 НК РФ профессиональных налоговых вычетов, которые определяются в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 НК РФ установлено, что налоговая база ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету, как по НДФЛ, так и по ЕСН в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

При этом согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, в том числе в случае отсутствия у налогоплательщика раздельного учета, предусмотренного пунктом 7 статьи 346.26 Кодекса, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ, уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ), не включается.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК РФ расходы в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе по всем видам деятельности.

Материалами дела подтверждается, что ИП Бестужева О.В. в проверяемый период, осуществляла предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению как ЕНВД, так и по общеустановленной системе налогообложения, а именно: розничная и оптовая торговля продовольственными товарами, а также реализация газа через АГЗС (далее - ГСМ), в связи с чем являлась плательщиком ЕНВД, НДФЛ, ЕСН, НДС.

Согласно оспариваемым решениям налоговых органов, основанием для привлечения ИП Бестужевой О.В. к налоговой ответственности, дополнительного начисления НДФЛ, ЕСН, НДС, и пеней послужил вывод Инспекции об отсутствии раздельного учета доходов и расходов в связи с непредставлением предпринимателем документов, подтверждающих размер понесенных расходов по оптовой и розничной торговли за 2007 год.

Указанный вывод был констатирован налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки на основании изъятых документов, в ходе которой Инспекцией было установлено: учет доходов и расходов велся предпринимателем с нарушениями порядка установленного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N N 86н, БГ-3-04/430 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" (далее - Приказ NN86н, БГ-3-04/430), в частности отсутствовал: учет выручки в разрезе каждой хозяйственной операции; учет доходов по видам товаров (работ, услуг) в момент их совершения и учет доходов и расходов по всем видам товаров (работ услуг) за месяц, а из представленных в ходе налоговой проверке налогоплательщиком документов (книг покупок и продаж, бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, ведомостей по начислению заработной платы, договоров с поставщиками и покупателями, банковских документов, документов по ЕНВД, книги доходов и расходов (УСН) за 2007 год, индивидуальных карточек по ЕСН, журналов-ордеров NN 1, 2, 7, товароматериальных отчетов, журнала кассира-операциониста (мелко-оптовый магазин "Ольга"), кассовой книги, счетов - фактур) нельзя было установить какие суммы расходов (затрат) относятся к товару, реализованному оптом, а какие - к товару, реализованному в розницу.

Ввиду непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих размер понесенных расходов по оптовой и розничной торговле за 2007 год, налоговый орган, на основании пункта 9 статьи 274, статьи 346.26 НК РФ, распределил общехозяйственные и материальные расходы налогоплательщика для целей исчисления ЕНВД от предпринимательской деятельности и НДФЛ, ЕСН пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме дохода от реализации продукции. Таким же образом Инспекцией были распределены и налоговые вычеты по НДС.

ИП Бестужева О.В. оспаривая решение налогового органа в арбитражном суде в порядке статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, сочла необоснованным применение Инспекцией метода пропорционального распределения расходов между двумя видами деятельности налогоплательщика - подлежащего налогообложению ЕНВД и подлежащего налогообложению в общеустановленном порядке, указывая при этом на наличие раздельного учета и на возможность определения расходов по каждому виду деятельности.

В обоснование своей позиции ИП Бестужевой во исполнение предусмотренной статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанности доказывания обстоятельств, на которые она ссылается как на основание своих требований и возражений, были представлены Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа первичные документы на 113 томах, приобщенных к материалам дела (товарные накладные, счета - фактуры, товарные чеки, кассовые чеки, договоры и т.д.).

Как усматривается из материалов дела и содержания обжалуемого решения, суд первой инстанции обязал Инспекцию оценить все имеющиеся в деле и представленные заявителем в обоснование заявленных требований документы (товарные накладные, счета - фактуры, товарные чеки, кассовые чеки, договоры и т.д.) (113 томов), и по каждому тому представленных документов представить письменные пояснения на предмет того, были или нет предметом проверки имеющиеся в томе документы, приняты данные документы налоговым органом во внимание при исчислении налогов или нет, указать причины.

Также суд первой инстанции обязал Инспекцию и предпринимателя представить суду каждому соответственно свой перечень первичных документов, учтенных налоговым органом (подлежащих учету предпринимателем) в составе доходов налогоплательщика при исчислении налогов по общей системе налогообложения, отдельно - по ЕНВД, а также перечини первичных документов, учтенных налоговым органом (подлежащих учету предпринимателю) в составе расходов при исчислении налогов по общей системе налогообложения, отдельно по ЕНВД (с указанием наименования документа, номера, даты, суммы) и привести сторонам сверку полученных данных, отдельно по доходам и расходам по общей системе налогообложения и по ЕНВД.

Во исполнение требования суда, налоговым органом были оценены все имеющиеся в деле документы, доказательства, представленные налогоплательщиком и произведен перерасчет доходов и расходов ИП Бестужевой О.В. для целей исчисления НДФЛ, ЕСН, НДС за 2007 год, с учетом дополнительно заявленных доводов в разрезе видов деятельности (л.д. 87-94 том 110).

В результате произведенных налоговым органом расчетов доходов и расходов ИП Бестужевой О.В. с учетом доводов предпринимателя, изложенных в исковом заявлении, сумма доначисленных НДФЛ, ЕСН и НДС уменьшилась и составила 873460 руб., в том числе: ЕСН - 30 565 руб., НДС - 644 225 руб., НДФЛ - 198 670 руб.; Суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к возмещению из бюджета в завышенных размерах за 2007 год, в сумме - 425 320 руб. Сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета составила 684 177 руб.

Суд первой инстанции, оценив и исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами в материалы дела доказательства в совокупности и взаимосвязи, пришел к выводу о том, что налогоплательщик в нарушение статей 252, 170, 346.26 НК РФ не обеспечил ведение раздельного учета операций по розничной и оптовой торговле, позволяющего с достоверностью определить к какому виду деятельности относятся те или иные суммы понесенных расходов по каждому виду осуществляемой предпринимателем деятельности и их обоснованность. В связи с чем суд первой инстанции признал обоснованным доначисление Инспекцией предпринимателю за 2007 год ЕСН - 29 912 руб. (30565 руб. - 653 руб.), НДС - 644 225 руб., НДФЛ - 194 037 руб. (198 670 руб.- 4 633 руб.), суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета в завышенных размерах за 2007 год, в сумме - 425 320 руб.

Суд апелляционной инстанции, повторно исследовав все имеющиеся в материалах дела доказательства, признанные судом первой инстанции достаточными для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика, находит обоснованной и соответствующей вышеприведенным нормам налогового законодательства позицию суда первой инстанции в рассматриваемой части, исходя из следующего.

Учитывая, что целью выездной налоговой проверки является установление размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом, выявленного с учетом всех существенных обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том или ином налоговом периоде, суд первой инстанции, вопреки доводам апелляционной жалобы, проверяя на соответствие оспариваемых решений налоговых органов закону и иному нормативному правовому акту обоснованно учел представленные налогоплательщиком в арбитражный суд документы на 113 томах в составе доказательственной базы.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, судам вменено в обязанность принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В этой связи доводы апелляционной жалобы о том, что арбитражный суд посредством вынесения определения от 16.04.2010 по делу N А81-10007/2010, которым обязал Инспекцию оценить все имеющиеся в деле и представленные заявителем в обоснование заявленных требований документы, назначил повторную налоговую проверку, признаются судом апелляционной инстанции не состоятельными.

Также не находит документального подтверждения и правового обоснования довод апелляционной жалобы о том, что судом первой инстанции по существу рассматривался акт сверки доходов и расходов, составленный Инспекцией во исполнение требований арбитражного суда.

Согласно позиции ИП Бестужевой О.В., при осуществлении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению как по общей системе, так и по специальному режиму - ЕНВД, ею велся раздельный учет доходов и расходов по каждому из видов осуществляемой деятельности посредством отражения сведений на счетах бухгалтерского учета, журналах ордерах, в книге учета доходов и расходов для упрощенной системы налогообложения (УСН).

В месте с тем из документов ИП Бестужевой О.В., представленных ею в материалы дела в подтверждение полученных доходов от деятельности по оптовой и розничной торговле и понесенных расходов, которые были исследованы судом первой инстанции и налоговым органом, следует, что учет доходов и расходов ИП Бестужевой О.В. в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 23, пункта 2 статьи 54 НК РФ, Приказа Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 осуществлялся в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения", при этом предприниматель в проверяемый период не вправе был применять упрощенную систему налогообложения.

В тоже время сведения, указанные ИП Бестужевой О.В. в упомянутой книге учета доходов и расходов в нарушение раздела 2 "Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН", утвержденного вышеуказанным приказом, не содержат дату, номер первичного документа, содержание операции, вместо реквизитов первичных документов и сведений в них отраженных указаны итоговые данные аналитического учета за каждый месяц 2007 года по бухгалтерским счетам 50 "Касса", 51 "Расчетный счет". В графе содержание операции указано: по доходной части - "Поступило от покупателей за месяц", по расходной части "уплачено поставщикам".

Помимо книг учета доходов и расходов налоговым органом, равно как и судом первой инстанции были исследованы "товарные отчеты" за каждый месяц 2007 года, в которых указаны: дата документа, сумма по документу, наименование поставщика.

Из анализа указанных товарных отчетов следует, что поступление и отпуск товаров осуществляется предпринимателем только по стоимости товара. Количественные характеристики и наименование товаров не указаны. Поступление товара учитывалось, как от поставщиков, так и подотчетных лиц, как в розницу, так и оптом, также учитывается и возврат товара от покупателей. Аналогично осуществлялся и отпуск товаров, помимо ФИО предпринимателей и наименования организаций, в товарных отчетах указаны покупатели с наименованием - "Опт-Розница".

При этом сопоставить первичные документы (счета, накладные) с указанными товарными отчетами не представлялось возможным, так как номера документов в реестре товарного отчета не указаны, часть документов отсутствует, кроме того, не установлено, где в дальнейшем и каким образом осуществляется учет результатов данных товарных отчетов.

Изложенные факты свидетельствуют о невозможности отследить движение товаров по оптовым и розничным покупателям, следовательно, ведение раздельного учета при осуществлении оптовой и розничной торговли отсутствует.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что на основании вышеуказанных документов налогоплательщика определить сумму расходов по приобретенному товару и его дальнейшее движение (в опт или розницу) не представляется возможным, равно как и установить сумму поступления, выбытия товаров для дальнейшей реализации, расчета остатка товаров на начало и конец отчетного периода, в том числе в разрезе наименования, количества, суммы товаров.

Податель жалобы утверждает о том, что раздельный учет осуществлялся на счетах бухгалтерского учета, журналах-ордерах, а затем в книге учета доходов и расходов для УСН.

Суд апелляционной инстанции не может признать данное утверждение обоснованным, поскольку материалы дела не содержат документов, содержащих конкретный пример в виде отражения движения покупных товаров для реализации оптом, либо в розницу.

Вместе с тем, инструкция по применению плана счетов, утвержденная Приказом Минфина от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению" (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 N 38н, от 18.09.2006 N 115н) (далее - План счетов), устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета. План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете. В нем приведены наименования и номера синтетических счетов (счетов первого порядка) и субсчетов (счетов второго порядка). По плану счетов учет поступления товаров ведется с использованием счета 41 "Товары". Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению товаров зависит от способа их оценки в зависимости от принятой организацией учетной политики.

В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 221 НК РФ для предпринимателей предусмотрено определение расходов в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, с учетом положений главы 25 НК РФ. Следовательно, ИП Бестужевой О.В. при определении расходов необходимо руководствоваться положениями статей 254, 320 НК РФ.

Основные принципы учета покупных товаров, согласно положениям статей. 254, 320 НК РФ и порядка отражения расходов для индивидуальных предпринимателей, согласно Приказу от 13.08.2002 N 86н, БГ-3-04/430 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", идентичны между собой. Каждый из них подразумевает учет поступления, выбытия, расчета остатков товара на начало и конец отчетного периода, в разрезе наименования, количества, суммы.

Таким образом, довод заявителя о том, что учет велся с использованием счетов бухгалтерского учета, несостоятелен, поскольку полноценной информации: главной книги, карточки счетов 20, 41, 60, 61 и других, отражающих учет методом двойной записи, в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни апелляционному суду налогоплательщиком не предоставлено, равно как и не представлены доказательства, свидетельствующие о ведении предпринимателем учета материально-производственных запасов (МПЗ) покупных товаров, утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.12.2001N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ" (в ред. Приказов Минфина РФ от 23.04.2002 N 33н, от 26.03.2007 N 26н), (далее - Приказ Минфина N 119н).

Анализ счета 60 журнала ордера 2, счета 7.1. журнала ордера 2, вопреки доводам заявителя о том, что расходы по покупным товарам при осуществлении оптовой торговли продуктами питания и ГСМ отражались на счете 60, а расходы по ЕНВД подтверждаются счетом 71.1, не позволяет определенно установить сумму поступления, выбытия товаров для дальнейшей реализации, расчета остатка товаров на начало и конец отчетного периода, в том числе в разрезе наименования, количества, суммы. Доводы предпринимателя не содержат конкретной информации об учете поступивших и выбывших (реализованных) товарах, остатках на конец и начало отчетных периодов.

Поскольку ИП Бестужева О.В. ссылается на использование счетов бухгалтерского учета, следовательно, в своей предпринимательской деятельности, должна руководствоваться положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", одной из основных задач которого является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.

Однако учет расходов и доходов заявителя не содержит полной и достоверной информации о предпринимательской деятельности не по правилам ведения учета, установленным вышеуказанным законом для организации, не по правилам ведения учета для предпринимателя, утвержденный Приказом N 86н, БГ-3-04/430.

Более того, как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, представленные налогоплательщиком в обоснование своей позиции авансовые отчеты с приложением первичных документов никем не подписаны и не утверждены, в них отсутствуют сведения о выдаче и возврате подотчетных сумм. Согласно сведениям, отраженным в авансовых отчетах за 1 квартал 2007 года, указанные отчеты вручались Робушевой И.И., при этом Робушева И.И. приступила к исполнению должностных обязанностей только с 01.02.2008, что подтверждается данными Протокола допроса N 44 от 17.04.2009, ведомостями по выплате заработной платы.

Из анализа книги - покупок ИН Бестужевой О.В. за 2007 год следует, что в составе налоговых вычетов учтены суммы НДС по счетам-фактурам выставленным поставщиками и отраженные по счету 71.1 "Расчеты с подотчетными лицами". При этом из документов, подтверждающих, по мнению предпринимателя, расходы, следует, что оплата за товары указанным поставщикам безналичным путем не производилась. По утверждению ИП Бестужевой О.В. товары, приобретенные за наличный расчет и отраженные по счету 71.1. предназначены для розничной торговли, однако все суммы НДС отражены в книгах покупок и в налоговых декларациях по НДС за 2007 год. В этой связи доводы ИП Бестужевой О.В. о раздельном учете покупных товаров не состоятельны и не соответствуют действительности.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что налогоплательщик, в нарушение пункта 9 статьи 274 НК РФ не вел раздельный учет хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД и деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общеустановленном порядке.

Учитывая изложенное и принимая во внимание отсутствие в материалах дела доказательств, конкретизирующих суммы налогов, которые, по мнению налогоплательщика, были неверно исчислены налоговым органом, а также то, что налогоплательщиком не представлено схемы правильного, по его мнению, исчисления налогов, суд первой инстанции правомерно признал обоснованным и соответствующим подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ определение Инспекцией сумм налогов, подлежащих уплате ИП Бестужевой, расчетным путем.

В ходе проверки правомерности применения предпринимателем налоговых вычетов Инспекцией было установлено, что в нарушение пункта 4 статьи 149, пункта 4 статьи 170 НК РФ индивидуальным предпринимателем Бестужевой О.В. раздельный учет по операциям подлежащим налогообложению НДС и освобождаемым от налогообложения НДС в виде учета покупных товаров для реализации оптом и в розницу не осуществлялся. Так же в состав налоговых вычетов включалась сумма НДС по полученным счетам-фактурам, за услуги, используемые для всех видов деятельности ИП Бестужевой О.В. (услуги связи, аренда, коммунальные услуги и т.п.).

При повторном рассмотрении материалов проверки в арбитражном суде с учетом доводов предпринимателя об отражении расходов и соответственно сумм НДС при реализации товаров, как оптом, так и в розницу, суд первой инстанции признал обоснованной позицию налогового органа об отсутствии у ИП Бестужевой О.В. раздельного учета по операциям, подлежащим налогообложению НДС, и освобождаемым от налогообложения НДС в виде учета покупных товаров для реализации оптом и в розницу.

Суд апелляционной инстанции поддерживает данную позицию суда первой инстанции исходя из следующего.

Из анализа данных, отраженных на счете 71.1. журнала ордера N 1, и сведений, указанных в книге покупок за 2007, следует, что в составе налоговых вычетов по НДС, учтены все счета-фактуры выставленные поставщиками в адрес ИП Бестужевой О.В., в том числе отраженные по счету 71.1. и в журнале-ордере N 7, на который ссылается ИП Бестужева О.В.

Вместе с тем, по данным счета 71.1. следует, что ИП Бестужевой О.В. производилась оплата наличными за приобретенный товар следующим поставщикам: ООО "Ветком", ИП Ковтунову А.А., ООО "Ригус", ИП Руденко А.А., ИП Швелидзе А.О.

Из документов, подтверждающих расходы предпринимателя, следует, что оплата за товары указанным поставщикам безналичным путем не производилась.

По утверждению ИП Бестужевой О.В. товары, приобретенные за наличный расчет и отраженные по счету 71.1. предназначены для розничной торговли, однако все суммы НДС отражены в книгах покупок и в налоговых декларациях по НДС за 2007 год, в этой связи доводы ИП Бестужевой О.В. о раздельном учете покупных товаров не состоятельны и документально не подтверждены.

Следует отметить, что в приложениях к журналу-ордеру N 7, фактически отсутствуют счета-фактуры, которые в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ являются основным документом, подтверждающим право на вычет.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, и было установлено судом первой инстанции, в качестве оправдательных документов к книгам покупок были приложены счета-фактуры, а по счету 71.1. приложены товарные накладные и платежные документы (приходные кассовые ордера, кассовые чеки), подтверждающие оплату за данный товар. Например, по данным книги покупок за 2007 год заявлены вычеты по НДС по счетам-фактурам поставщика ООО "Ветком" (приложение N 20 к акту сверки, л.д. 107-108 том 112). Общая сумма расходов по счетам-фактурам оставила 383259 руб32 коп., в том числе НДС 51094 руб.54 коп. Оплата ООО "Ветком" согласно документов приложенным к счету 71.1. составила 359396 руб.65 коп. Выставленные счета-фактуры и платежные документы по сумме не совпадают, однако в целом за 2007 год оплата практически соответствует выставленным счетам.

Аналогичная ситуация прослеживается и по другим поставщикам, расчеты по которым осуществлялись наличными денежными средствами и отражались по счету 71.1. В ходе проверки составлена выписка из книги покупок за 2007 год, где отражены поставщики, оплата которым осуществлялась только наличными денежными средствами и отражена по счету 71.1. (Приложение N 21 к акту сверки, д. 109-112 том 112).

В силу вышеизложенного, с учетом доводов предпринимателя, изложенных на странице 10 искового заявления, а также доводов изложенных в акте выездной проверки, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что ведение раздельного учета стоимости покупных товаров и сумм входящего НДС для реализации оптом и в розницу ИП Бестужевой О.В. не осуществлялось.

В связи с отсутствием раздельного учета, а так же в связи с дополнительными доводами предпринимателя, приведенным при повторном рассмотрении материалов проверки, Инспекцией суммы НДС, принимаемые к вычету, обоснованно определены в доле, в которой товар (продукты) использовался для реализации оптом (приложение N 22 к акту сверки, л.д. 113-114 том 112).

В апелляционной жалобе предприниматель настаивает на том, что поскольку Инспекцией в ходе исполнения поручения суда вдвое были уменьшены налоговые обязательства ИП Бестужевой О.В. по уплате налогов по общей системе налогообложения, следовательно налоговым органом самостоятельно был подтвержден факт ведения ИП Бестужевой О.В. раздельного учета по видам деятельности.

Суд апелляционной инстанции не может признать данную позицию предпринимателя обоснованной, поскольку основанием для уменьшения налоговых обязательств ИП Бестужевой О.В. по НДФЛ, ЕСН, НДС за 2007 год послужили представленные в арбитражный суд первой инстанции первичные документы, которые ранее частично не были представлены Инспекции в ходе выездной налоговой проверки.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что, предпринимателем не представлено в материалы дела надлежащих и бесспорных доказательств, свидетельствующих о наличии раздельного учета по видам деятельности налогоплательщика, при этом ИП Бестужева О.В. в апелляционной жалобе ссылается на документы (книга покупок-продаж за 2007 год, журналы - ордера за 2007 год), в которых отражены лишь полученные предпринимателем доходы от реализации товаров оптом и в розницу, при этом указанные документы были исследованы судом первой инстанции и им была дана надлежащая правовая оценка.

Раздельный учет в понимании налогового законодательства предполагает возможность отследить операцию по каждому товару с момента его приобретения до момента его реализации, а журналы - ордеры, на которые ссылается податель жалобы содержат лишь сведения синтетического характера (обобщенные данные) и не содержат сведения по каждой операции с привязкой приобретенного товара к деятельности различных режимов налогообложения.

Вместе с тем, факт отсутствия ведения раздельного учета подтверждается и свидетельскими показаниями ИП Бестужевой О.В., бухгалтера Робушевой И.Н., которые пояснили, что произошел сбой в программе "1-С Бухгалтерия" и необходимые данные (сведения), отражающие раздельный учет операций (опт и розница) за 2006- 2007 годы, не сохранились.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что доводы ИП Бестужевой О.В., изложенные в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой предпринимателем части.

Таким образом, при вынесении решения судом первой инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценены все представленные предпринимателем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в связи с чем правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения апелляционной жалобы налогоплательщика не имеется.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя жалобы, т.е. на ИП Бестужеву О.В.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 30.08.2010 по делу N А81-1007/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Ю.Н. Киричёк

Судьи

О.Ю. Рыжиков Е.П. Кливер