Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 декабря 2010 г. N 09АП-29644/2010

17 декабря 2010 г.

Дело N А40-29190/10-129-127

г. Москва

Резолютивная часть постановления объявлена 14 декабря 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 декабря 2010 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,

Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Е.А. Чайка,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 7 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2010

по делу N А40-29190/10-129-127, принятое судьей Фатеевой Н.В.

по заявлению ЗАО "СИМПЛ"

к ИФНС России N 7 по г. Москве

о признании частично недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Востриковой Е.А. дов. N 15 от 01.07.2009, Шаповалова СЮ. дов. N 281 от 20.08.2010, Костиковой Е.Г. дов. N 234 от 30.03.2010;

от заинтересованного лица - Бобковой О.Ю. дов. N 05-35/01358 от 18.01.2010, Хорошко Е.Ю. дов. N 05-57/42047 от 13.12.2010, Няжемовой Е.А. дов. N 05-35/01357 от 18.01.2010.

УСТАНОВИЛ

ЗАО "СИМПЛ" обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением (с учетом принятого судом уточнения требований) о признании недействительным решения ИФНС России N 7 по г. Москве от 14.12.2009 г. N 12/РО/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, не отмененной решением УФНС России по г.Москве от 25.02.2010г. N 21-19/019130, и за исключением доначислений налогов, пени, штрафов по пунктам 2.1. и 3.3 мотивировочной части решения.

Решением суда по данному делу суд решил: признать недействительным как не соответствующее требованиям Налогового кодекса РФ Решение ИФНС России N 7 по г. Москве от 14.12.2009 г. N 12/РО/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, не отмененной решением УФНС России по г.Москве от 25.02.2010г. N 21-19/019130, и за исключением доначислений налогов, пени, штрафов по пунктам 2.1. и 3.3 мотивировочной части решения.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает. Из материалов дела усматривается, что ИФНС России N 7 по г. Москве была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет всех налогов за период с 01.01.2006г. по 31.12.2008г.

По результатам проверки был составлен Акт выездной налоговой проверки N 12/А/30 от 07.09.2009г.

На основании Акта и по результатам рассмотрения представленных заявителем возражений ответчиком было вынесено решение от 14.12.2009 г. N 12/РО/38 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с указанным решением:

- заявитель привлечен к налоговой ответственности поп. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за занижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (зачисляемого как в федеральный бюджет, так и в бюджет субъекта Российской Федерации), неправильное исчисление НДС, неполную уплату ЕСН в результате занижения налоговой базы (в федеральный бюджет, в Фонд социального страхования Российской Федерации, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, территориальный фонд обязательного медицинского страхования); по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в общей сумме 4 891 863,00 руб.;

заявителю начислены пени (по состоянию на 14.12.2009 г.) по налогу на прибыль организаций (федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации), НДС, ЕСН, НДФЛ в общей сумме 8 781 540,40 руб.;

заявителю предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 34 504 166,87 руб., в том числе, по налогу на прибыль организаций (федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации) в сумме 20 216 872,30 руб.; по НДС в сумме 11 571 860,57 руб.; по ЕСН в сумме 2 651 350,00 руб.; по НДФЛ в сумме 64 084,00 руб.;

- заявителю предложено уменьшить предъявленные к возмещению из бюджета завышенные суммы НДС в размере 2 419 697,00 руб., в том числе, за 2006 г. в сумме 2 416 188,00 руб., за 2007 г. сумме 3 509,00 руб.

- заявителю предложено уменьшить убытки, начисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налога на прибыль организаций за 2006 г. в размере 16 337 290,00 руб., за 2008 г. в размере 27 187 711,00 руб.;

- заявителю предложено представить уточненные декларации по налогу на прибыль организаций в части Приложения N 4 к Листу 02, скорректированные на сумму убытка за 2006 г. в размере 16 337 290,00 руб., за 2008 г. в размере 27 187 711,00 руб.;

-- заявителю предложено уплатить штрафы, указанные в пункте 2.1 Решения, в общей сумме 4 891 863,00 руб., а также пени, указанные в пункте 2.2 Решения, в общей сумме 8 781 540,40 руб.;

- заявителю предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет;

- заявителю предложено при невозможности удержания НДФЛ представить в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ.

Не согласившись с указанным решением, заявителем подана в УФНС России по г. Москве апелляционная жалоба.

Решением УФНС России по г. Москве от 25.02.2010 N 21-19/019130 решение от 14.12.2009 г. N 12/РО/38 отменено в части пункта 3.1 резолютивной части решения в части предложения уплаты налога прибыль за 2006 г. в размере 2462252 руб. и за 2007 г. в размере 87109 руб. В остальной части решение было оставлено без изменения.

Заявитель оспорил решение в неотмененной части в судебном порядке.

Согласно п. 1.4 Решения (стр. 5-31) налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, сумм, уплаченных по договорам с отдельными контрагентами налогоплательщика - ООО "ЗИГЗАГ", ООО "ТРАСТ ТЕХ", ООО "Ол Сервис", ООО "Капитал Союз", ООО "АСВ", ООО "Реал Сервис", ООО "МИКАР", в результате чего налогоплательщик, по мнению налогового органа, занизил финансовый результат, учитываемый в целях налогообложения, на сумму 76 552 642,87 руб. (в период 2006-2008 гг.).

Суд первой инстанции признал необоснованными выводы налогового органа о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, спорных сумм, уплаченных по договорам с ООО "ЗИГЗАГ" и ООО "ТРАСТ ТЕХ" за поставленное спортивное оборудование, по договорам с ООО "Ол Сервис", ООО "Капитал Союз", ООО "АСВ", ООО "Реал Сервис", ООО "МИКАР" за услуги по организации праздников, а также о неправомерном включении в состав налоговых вычетов сумм НДС, перечисленных или причитающихся к перечислению указанным контрагентам. Как следует из Решения, суд первой инстанции проанализировал доказательства, представленные налоговым органом, и счел их недостаточными для подтверждения тех обстоятельств, на которые ссылается налоговый орган в обоснование сделанных им выводов.

Налоговый орган в Решении сделал выводы о неправомерном включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций,

спорных сумм, уплаченных по договорам с ООО "ЗИГЗАГ", 000 "ТРАСТ ТЕХ", 000 "Ол Сервис", 000 "Капитал Союз", 000 "АСВ", 000 "Реал Сервис", 000 "МИКАР", поскольку налогоплательщик участвовал в финансовой схеме, имитирующей увеличение затратной части налогоплательщика; а также о неправомерном включении в состав налоговых вычетов суммы НДС, перечисленные или причитающиеся к перечислению указанным контрагентам, в виду того, что отнес указанные организации к фирмам - "однодневкам". Однако эти выводы не подтверждены представленными в дело доказательствами. В частности:

в отношении контрагентов заявителя в материалах дела нет доказательств, подтверждающих, что они имеют признаки фирмы - "однодневки": массовые учредитель, заявитель, руководитель, адрес регистрации;

налоговый орган указывает, что контрагенты не имеют имущества, кредиторской и дебиторской задолженности, уплачивают минимальные налоги, ссылаясь на данные бухгалтерской и налоговой отчетности. Однако в дело представлен просмотр декларации ООО "Зигзаг" (т. 17, л.д. 76-103, т. 18, л.д. 1-19). По остальным организациям документы бухгалтерской и налоговой отчетности не представлены;

Налоговый орган указывает, что контрагенты не имеют расходов, связанных с осуществлением реальной деятельности (по аренде, коммунальным услугам, услугам связи, выплате зарплаты и т.п.).

Однако в дело представлены выписки по банковским счетам указанных организаций не в полном объеме, а частично (000 "ЗИГЗАГ" - 6 листов из 41, т. 18, л.д. 20-26, 000 "ТРАСТ ТЕХ" - 7 листов из 42, т. 18, л.д. 28-35, 000 "Ол Сервис" -10 листов из 93, т. 17, л.д. 2-12, 000 "Капитал Союз" - 10 листов из 27, т. 17, л.д. 31-37, 000 "АСВ" - 10 листов из 106, т. 17, л.д. 48-58, 000 "Реал Сервис" -10листов из 87, т. 17, л.д. 14-24, 000 "МИКАР" -12 листов из 138, т. 17, л.д. 60-72), что не позволяет бесспорно сделать такие выводы.

Кроме того, анализ предоставленных выписок позволяет сделать вывод, что контрагенты имели расходы, связанные с осуществлением реальной деятельности: оплачивали услуги связи, выплачивали вознаграждение физическим лицам и т.д. Например, согласно банковской выписке 000 "ТРАСТ ТЕХ" производил выплаты в пользу физических лиц (Месропян О.Т., 08.02.2006, Павлова Л.И., 30.03.2006), приобретало предметы интерьера (гардины, 01.03.2006), чековую ленту (15.03.2006), программные продукты (31.01.2007); оплачивало обучение физического лица (Максимчук И.И.) на факультете финансового менеджмента ГОУ "Академия народного хозяйства" при Правительстве РФ (29.12.2006); ООО "Ол Сервис" неоднократно производило оплату физическим лицам, в том числе - по трудовым договорам (25.10.2006, 13.11.2006 (авторский гонорар и др.), 20.11.2006, 23.11.2006, 12.12.2006); ООО "Реал Сервис" производило оплату 000 "Гостиница "Дружба" (11.12.2007), что может свидетельствовать об аренде помещения в указанной гостинице, это обстоятельство налоговым органом не проверялось; также ООО "Реал Сервис" приобретало канцтовары (13.12.2007), оплачивало размещение рекламы (13.12.2007), оплачивало услуги ОАО "Мобильные Телесистемы" (08.02.2008).

Также в качестве доказательств осуществления контрагентами реальной хозяйственной деятельности можно привести то, что организации уплачивали таможенные платежи, покупали и продавали оборудование, оказывали услуги по организации праздников не только контрагенту, но и другим лицам. Например, ООО "Зигзаг" уплачивало таможенные платежи (18.10.2006, 15.03.2007), приобретало оборудование у ООО "Сатурн", ООО "Гранит" и др., поставляло оборудование ООО "Фил Гуд СПб" - 27.10.2006, 01.12.2006, 17.01.2007, 13.03.2007), ООО "ТРАСТ ТЕХ" оформляло паспорта сделки (15.03.2006) в целях валютного контроля; ООО "Ол Сервис" оказывал услуги по организации праздника (банкета) ООО Государственному университету - Высшей школе экономики (24.11.2006); ООО "Капитал Союз" оказывал услуги по организации праздников ООО "Планета Развлечений" (29.06.2007); ООО "АСВ" производило оплату средств на развитие социально-культурной сферы и благоустройства поселка Малаховка на бюджетный счет Федерального казначейства (УФК по Московской области, Администрация муниципального образования "Поселок Малаховка", 15.05.2008), осуществляло пожертвования благотворительному фонду "Дом Роналда Макдоналда" (04.06.2008), пожертвования на Храм в Новотроицком на счет Местной религиозной организации прихода церкви святых Косъмы и Дамиана г. Ростова Ярославской епархии Русской Православной Церкви (02.07.2008); ООО "Реал Сервис" производило оплату долевого участия в благоустройстве Хостинского района г. Сочи (плата вносилась на счет МУП г. Мочи "Дирекция заказчика Хостинского района", 27.11.2007, 05.12.2007).

Указанные организации имели взаимоотношения с бюджетными организациями, получали бюджетные средства: например, ООО "Капитал Союз" и ООО "Микар" получали оплату с бюджетных счетов Федерального казначейства (отделения по ЦАО УФК по г. Москве) от ФГУ "УЭЗ" Управления делами Президента Российской Федерации, что предполагает проведение бюджетного контроля.

Налоговый орган указывает, что денежные средства, полученные от налогоплательщика контрагентами, перечислялись в тот же или на следующий день фирмам - "однодневкам" 2-го звена. Однако доказательств того, что организации 2-го звена имеют признаки фирм - "однодневок" ни по одной из организаций 2-го звена налоговый орган не предоставил.

Кроме того, анализ банковских выписок показывает, что платежи на счета этих организаций со счетов контрагентов были спустя значительные промежутки времени после получения денег от налогоплательщика, а в ряде случаев их не было вовсе. Кроме того, некоторые организации 2-го звена, которые указывает налоговый орган, вообще не получали денежных средств от контрагентов налогоплательщика. Например, по 000 "Зигзаг" налоговый орган указывает, что денежные средства, полученные от налогоплательщика, перечислялись контрагентом в тот же или на следующий день 000 "Импекс Трейд", 000 "Импульс", 000 "Волекс" и др. Согласно выписке, представленной в дело, оплата от налогоплательщика поступила 20.10.2006 (767 775,46 руб.), 25.10.2006 (915 022,43 руб.), 26.10.2006 (1 284 833,36 руб.). Общая сумма по трем платежам составляет 2 967 631,25 руб. Первый платеж; в пользу указанных организаций (на расчетный счет 000 "Волекс") был произведен 09.11.2006, т.е. спустя 20 дней после первого платежа и 14 дней - после последнего платежа, а не на следующий день после поступления денежных средств от налогоплательщика. Таким образом, ни по датам перечисления денежных средств, ни по суммам платежи от налогоплательщика не совпадают с платежами на расчетные счета указанных организаций. Кроме того, от налогоплательщика поступала оплата 14.03.2007, 29.03.2007, 02.04.2007. После поступления указанных платежей организация не перечисляла денежные средства на расчетные счета указанных организаций. По ООО "ТРАСТ ТЕХ" налоговый орган указывает, что денежные средства, полученные от налогоплательщика, перечислялись организациям ООО "Торг Поставка", ООО "Гольфстрим", ООО "Мосторг". Однако согласно выписке, представленной в дело, оплата от налогоплательщика поступила 28.02.2006 и 01.03.2006. После поступления указанных платежей организация не перечисляла денежные средства на расчетные счета указанных организаций; 28.02.2006 организация получила денежные средства от ООО "Мосторг". По ООО "Реал Сервис" первое перечисление на расчетный счет контрагента 2-го звена (ООО "ГрандСервис") состоялось после получения денежных средств от налогоплательщика (налогоплательщик перечислил денежные средства 25.12.2007) 28.01.2008, т.е. спустя месяц.

Также в Решении налоговый орган делает выводы и об организациях-контрагентах 3-го звена, указывая, что они являются фирмами - "однодневками", однако мероприятия налогового контроля в отношении этих организаций налоговым органом не проводились, что свидетельствует о необоснованности выводов налогового органа.

Из изложенного следует, что налоговый орган не представил доказательств завершенности финансовой схемы движения денежных средств в связи с реализацией финансовой схемы по увеличению затратной части, когда часть денежных средств, перечисленных налогоплательщиком, возвращается на его расчетный счет. доказательств того, что налогоплательщику были возвращены деньги, налоговый орган не представил.

Налоговый орган указывает, что контрагенты не сдают бухгалтерскую и налоговую отчетность. Однако налогоплательщик имел хозяйственные взаимоотношения с контрагентами в тех периодах, когда отчетности ими предоставлялась и налоги уплачивались. Например, по ООО "ТРАСТ ТЕХ" налоговый орган приводит данные отчетности за 2007-2008 гг.: согласно данным бухгалтерского баланса за 2007 г. и 2008 г. у организации отсутствует имущество; дебиторская задолженность за 2007 г. составляет 9 086 000,00 руб., за 2008 г. - отсутствует; кредиторская задолженность, за исключением расчетов с бюджетом, в 2007 г. составляет 6 918 000,00 руб., за 2008 г. -отсутствует; доходы будущих периодов за 2007 г. составляют 1 521 000,00 руб., в 2008 г. - отсутствует; согласно декларации по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. доход не заявлен; согласно декларациям по НДС за 2007-2008 гг. доходы от реализации не заявлены. Однако хозяйственные взаимоотношения с указанной организацией налогоплательщик вел в 2006 г. По ООО "Реал Сервис" налоговый орган в Решении указывает, что последнюю бухгалтерскую отчетность организация предоставила за 1 квартал 2008 г. При этом операции с организацией налогоплательщик совершал согласно актам выполненных работ в декабре 2007 г. - феврале 2008, то есть в период, когда контаргент бухгалтерскую отчетность в налоговые органы представлял. Те же обстоятельства усматриваются из материалов дела по ООО "Микар".

По некоторым контрагентам налоговые органы по месту постановки на налоговый учет указали, что сведения об участии организации в уклонении от уплаты налогов (незаконном возмещении НДС) отсутствуют (например, по ООО "ТРАСТ ТЕХ", т. 18, л.д. 27).

Кроме того, судом первой инстанции правильно указано, что само по себе отсутствие у организаций-контрагентов налогоплательщика объективных условий для ведения предпринимательской деятельности в силу отсутствия технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; непредставление организациями-контрагентами в налоговые органы налоговых деклараций или представление "нулевых" налоговых деклараций или с незначительными начислениями налогов не влечет отказа в признании права налогоплательщика на отнесение затрат по договорам с такими контрагентами к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, и на применение налоговых вычетов по НДС, уплаченному таким организациям. Контрагенты могли воспользоваться арендованными помещениями, привлекать персонал по гражданско-правовым договорам.

Нарушение контрагентами налогоплательщика своих налоговых обязательств само по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.11.2007 N 9893/07, Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-O). Суд верно указал, что налогоплательщик при выборе контрагентов не имеет возможности проверить факты исполнения контрагентами налоговых обязательств.

Судом первой инстанции оценены доводы налогового органа о том, что первичные документы, составленные по хозяйственным операциям с указанными контрагентами, содержат недостоверные сведения; фактически подписаны неуполномоченными лицами

В обоснование указанного вывода налоговый орган ссылается на допросы свидетелей - учредителей и руководителей контрагентов налогоплательщика, которые указывают, что не имеют отношения к деятельности этих организаций.

При принятии Решения судом первой инстанции правильно приняты во внимание расхождения сведений указанных в Решении налогового органа и протоколах допросов свидетелей.

Так, Гайнутдинов Р.И. (ООО "Ол Сервис") при допросе указал (т. 16, л.д. 70-72), что он являлся "номинальным" учредителем и руководителем 000 "Ол Сервис", а в Решении налогового органа указано, что он не являлся ни учредителем, ни руководителем указанной организации. Аналогичное расхождение сведений по Дрямову В.А. (т. 16, л.д. 49-51, 000 "Микар").

Допросы Гайнутдинова Р.И. и Дрямова В.А. проведены в одно и то же время одним и тем же инспектором.

В протоколе Варсонофьева П.А. не указано время его проведения (т. 16, л.д. 73-75, 000 "Капитал Союз").

В протоколах допроса Гайнутдинова Р.И. и Варсонофьева П.А. показания записаны печатным способом, однако от руки вписаны реквизиты документов, якобы, предъявленных указанным лицам налоговым органом для ознакомления.

Согласно сведениям, предоставленным в дело, Гайнутдинов Р.И., Варсонофьева П.А., Дрямов В.А. - жители регионов - по месту постоянной регистрации не поживают, разыскать их там не представилось возможным. Однако, как следует из представленных документов, налоговый орган установил их место жительства в Москве и вызвал для допроса, при этом каким образом осуществлялся розыск - налоговый орган не указал.

В представленных в дело копиях протоколов допросов указанных лиц отсутствуют сведения об адресе, по которому они проживают. Хотя во всех остальных копиях протоколов допросов (работников) адреса места жительства присутствуют.

Кроме того, суд апелляционной инстанции принимает во внимание то обстоятельство ,что протокол допроса Смирнова Р.Ю. (т. 16, л.д. 57-59, 000 "АСВ") составлен 27 июня 2009 года после принятия решения о приостановлении налоговой проверки, о принятии которого налогоплательщик не был извещен.

Налоговая проверка была начата 15.04.2009. В ходе ее проведения она приостанавливалась трижды:

- на основании решения N 12/ПРИ/17 от 01.06.2009 (возобновлена 03.06.2009);

- на основании решения N 12/ПРИ/17а от 11.06.2009 (возобновлена 17.06.2009);

- на основании решение N 12/ПРИ/18 от 18.06.2009 (возобновлена 29.06.2009).

- Указанные решения были получены налогоплательщиком.

Также налоговым органом было оформлено еще одно решение о приостановлении налоговой проверки - N 12/ПРИ/19 от 30.06.2009. Проверка возобновлена 03.09.2009, а

04.09.2009составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке.

Таким образом, протокол допроса Смирнова Р.Ю. произведён в момент, когда налоговая проверка была приостановлена, что не соответствует требованиям, предъявляемым статьей 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), так как допрос проведен в нарушение требований НК РФ.

Указанные факты не позволяют считать допросы указанных лиц надлежащими доказательствами.

Кроме того, судом первой инстанции при вынесении Решения принято во внимание следующее.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что первичные документы, составленные в оправдание совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций с контрагентами, подписаны неуполномоченными лицами. Эти выводы налогового органа носят предположительный характер, так как почерковедческие экспертизы в рамках налогового контроля проведены не были; протоколы допросов лиц, подписавших эти документы, не являются достаточным доказательством, бесспорно свидетельствовавшими, что документы подписаны неустановленными лицами.

Факт отрицания лицом, являющимся учредителем и генеральным директором контрагента, каких-либо финансово-хозяйственных отношений с проверяемым налогоплательщиком не опровергает реальность совершенных хозяйственных операций и не свидетельствуют о недействительности сделок, а при наличии документов у последнего не может повлечь для налогоплательщика негативных налоговых последствий, в том числе - исключение из состава затрат фактически произведенных расходов, отказ в праве на применение налоговых вычетов по НДС руководители указанных организаций могли выдавать доверенности на подписание первичных документов. Так, например, на стр. 29 Решения налогового органа указано, что руководитель ООО "Микар" Дрямов В.А. выдавал доверенность Киселевой P.M. При этом Киселева P.M. не была допрошена.

При этом Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" не содержит норм о том, что документы, подписанные неустановленными лицами, перестают быть документами, подтверждающими реальность осуществления хозяйственных операций (Решение Арбитражного суда города Москвы от 02.07.2010 по делу N А40-34383/10-114-186).

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", НК РФ, другие нормативно-правовые акты не предусматривает положений об ответственности налогоплательщика, принимающего документы к учету, за недостоверность имеющихся в них подписей, не устанавливают императивно-властных полномочий налогоплательщика по проверке полномочий лиц, подписавших документы, и способы проверки достоверности этих подписей. В правовых актах не указано, каким образом без специальной экспертизы может быть установлена недостоверность подписей должностных лиц контрагента. Такие правила обусловлены презумпцией добросовестности участников хозяйственных правоотношений, установленной пунктом 3 статьи 10 ГК РФ.

Также законодательство не предусматривает каких-либо последствий для участника предпринимательской деятельности (в том числе и налоговых) в случае установления факта подписания первичных учетных документов неустановленным лицом, если сделка фактически исполнена (товары поставлены, услуги оказаны) и никем не оспорена (Решение Арбитражного суда города Москвы от 02.07.2010 по делу N А40-34383/10-114-186).

В-четвертых, сам факт государственной регистрации юридического лица означает, что регистрирующий налоговый орган проверил правоспособность лиц, указанных регистрационных документах в качестве учредителей и руководителей организаций. Налогоплательщик не наделен полномочиями по осуществлению контроля за надлежащим исполнением налоговым органом обязанностей регистрирующего органа. Доказательств того, что контрагенты налогоплательщика ликвидированы в связи с нарушениями, допущенными при их государственной регистрации, в дело не представлены.

Суд первой инстанции при принятии решения правомерно сослался на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2004 N 12-П, где указано на необходимость исследования по существу фактических обстоятельств дела, не ограничиваясь установлением формальных условий применения норм, именно налоговым органом, а не судом; налоговые органы должны проводить проверки всех фактов, имеющих значение при налогообложении.

Суд первой инстанции оценил доказательства реальности хозяйственных операций с указанными контрагентами и проявления должной осмотрительности при их выборе. Налогоплательщик предоставил доказательства реальности хозяйственных операций с контрагентами:

поставки оборудования:

-договоры поставки оборудования (с приложениями) (т. 20, л.д. 41-63);

-письма от покупателей налогоплательщика о том, что в их адрес налогоплательщиком было поставлено оборудование (т. 20, л.д. 64-79. т. 26, л.д. 48-63);

-кредитные договоры, договоры залога движимого имущества и акты проверки состояния залога, подтверждающие, что поставленное спортивное оборудование было передано налогоплательщиком в залог, бухгалтерские справки о присвоении оборудованию инвентарных номеров (т. 9, л.д. 13-37, т. 20, л.д. 80-149, т. 21, л.д. 1-15, т. 26, л.д. 38-47);

-распечатка бухгалтерских данных за 2006-2008 гг., подтверждающих учет поставленного спортивного оборудования и реализации его контрагентам (т. 25, л.д. 129- 143, т. 26, л.д. 1-26);

оказания услуг по организации праздников его контрагентами:

- договоры на оказание услуг (с приложениями) (т. 20, л.д. 4-40);

- акты приемки выполненных работ, счета-фактуры, фотоотчеты о проведенных праздниках (т. 20, л.д. 80-149, т. 21, л.д. 1-15, т. 25, л.д. 122-128).

Налогоплательщик представил доказательства проявления должной осмотрительности, затребовав у контрагентов учредительные документы (выписки из ЕГРЮЛ, уставы, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, информационные письма Росстата о присвоении кодов статистики, т. 4, л.д. 1-85), которые являются достаточными доказательствами указанного обстоятельства, тем более, что представленные контрагентами при заключении договоров документы не содержат какой-либо противоречивой информации.

Налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

С учетом отсутствия доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, осуществлениям им финансовой схемы, имитирующей увеличение затрат налогоплательщика; на основании доказательств реальности хозяйственных операция с контрагентами, а также проявления должной осмотрительности, представленных в дело; опираясь на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (Постановление Президиума от 09.03.2010 N 15574/09; Определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ от 12.03.2010 N ВАС-18162/09, Постановление Президиума от 20.11.2007 N 9897/07 и др.) суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налогоплательщик имеет право на вычет по НДС и на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат по операциям с указанными контрагентами.

При этом суд правильно применил пункт 1 статьи 252, пункт 1 статьи 171, пункт 1 статьи 172, статью 169 НК РФ.

С учетом изложенного, доводы налогового органа, приведенные в пункте 1 Апелляционной жалобы, являются необоснованными и документально неподтвержденными.

Согласно пункту 1.5 Решения (стр. 31-46), налогоплательщик в 2006-2008 гг. в нарушение пункта 1 статьи 256, пунктов 1, 2 статьи 257, пункта 5 статьи 270 НК РФ включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты по разработке проектной документации и производству строительных работ на сумму 40 585 951,90 руб., в том числе, за 2006 г. - 16 604 341,30 руб., 2007 г. - 11 143 460,73 руб., 2008 г. - 12 838 149,87 руб.

В Решении налогового органа указано, что налогоплательщик в 2006-2008 гг. в нарушение пункта 1 статьи 256, пунктов 1, 2 статьи 257, пункта 5 статьи 270 НК РФ включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты по разработке проектной документации и производству строительных работ на сумму 40 585 951,90 руб., в том числе, за 2006 г. - 16 604 341,30 руб., 2007 г. - 11 143 460,73 руб., 2008 г. - 12 838 149,87 руб.

Спорные работы выполнились в помещениях, арендованных налогоплательщиком под спортивные клубы "Авиамоторная", "Дмитровка", "Химки" и "Измайлово" (договоры аренды с приложениями, акты приема-передачи помещений в деле - том 1, л.д. 61-93; договоры строительного подряда, заключенные с ООО "АМТЕК" и ООО "ЮТА", финансовые акты, акты о приемке выполненных работ (форма КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (форме КС-3) счета-фактуры - том 2, л.д. 1-88, 97-127, том 3, л.д. 1-104, 114-123; договоры на разработку проектной документации, заключенные с ЗАО "Арт-График" и ООО "Строительная компания "Проект-Сити", акты приемки работ, счета-фактуры - том 2, л.д. 89-96, том 3, л.д. 105-113).

В обоснование указанного вывода налоговый орган сослался на то, что налогоплательщик произвел в арендованных помещениях работы по достройке и дооборудованию арендованных помещений (стр. 44-45 Решения); стоимость этих работ носит характер капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные помещения, которые подлежат амортизации (стр. 32 Решения).

Суд, признавая данный вывод налогового органа неправомерными, исходил из того, что доказательств, подтверждающих указанные выводы, налоговый орган в нарушение пункта 1 статьи 65, пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представил. Это свидетельствует о том, что налоговым органом не произведен анализ и квалификация произведенных налогоплательщиком расходов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. То есть работы по достройке и дооборудованию помещений всегда должны иметь определенные результаты (признаки) - помещения меняют технологическое или служебное назначение; у них появляется способность к повышенным нагрузкам и (или) иные новые качества.

Соответственно, налоговый орган, квалифицируя работы как достройку или дооборудование, должен доказать, что в результате этих работ объекты основных средств изменили технологическое или служебное назначение; у них появилась способность к повышенным нагрузкам и (или) иные новые качества.

В Апелляционной жалобе (пункт 2.1) налоговый орган указывает, что суд не оценил довод о том, что все перечисленные работы относятся к капитальным, поскольку спортивные клубы в арендованных помещениях создавались "с нуля" путем изменения их служебного назначения.

Однако налоговый орган не представил документов, содержащих сведения о первоначальном служебном назначении арендованных помещений, на основании которых можно было бы сделать вывод о последующем его изменении.

При этом в деле имеются договоры аренды, в которых указано первоначальное назначение арендованных помещений - использование для фитнес-центров (т. 1, л.д. 53, 61, 77, 88). Соответственно, в результате выполнения спорных работ в арендованных помещениях их целевое назначение не изменилось

Если работы не имеют признаков достройки и дооборудования, то затраты на них в целях исчисления налога на прибыль организаций признаются текущими расходами С учетом этого является необоснованным вывод налогового органа, изложенный в Апелляционной жалобе (пункт 2.1) о том, что работы, выполненные в спортивных клубах, не являются ремонтом. В обоснование этого вывода налоговый орган ссылается на Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279, Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения, утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, письма Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 и Госстроя СССР от 08.05.1984 N НБ-36-Д/23-Д/144/6-14. Налоговый орган, делая в Решении вывод о том, что налогоплательщик выполнил работы по достройке и дооборудованию арендованных помещений, не представил доказательств наличия у спорных работ соответствующих квалифицирующих признаков.

Как следует из текста Акта выездной налоговой проверки и Решения, налоговый орган при квалификации работ не проводил соответствующую экспертизу и не привлекал для дачи пояснений специалиста в области строительства.

Указывая в Решении на неотделимый характер улучшений арендованного имущества, налоговый орган не представил доказательств того, что выполненные улучшения являются неотделимыми, что предметы и конструкции невозможно демонтировать и перенести в порядке, предусмотренном статьей 623 ГК РФ и условиями заключенных налогоплательщиком договоров аренды (Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 02.05.2010 по делу N А56-5641/2010).

В письменных пояснениях от 24.06.2010 налоговый орган указывает критерии, которые, по его мнению, свидетельствуют о неотделимости улучшений, в частности:

демонтаж произведенных улучшений является дорогостоящим, а в некоторых случаях может даже превышать стоимость выполненного улучшения;

стоимость демонтажа произведенного улучшения и "возвращение имущества в исходное положение" несоразмерно стоимости арендованного имущества.

Однако делая вывод о неотделимости улучшений, выполненных налогоплательщиком (перегородки, прижимные стены из гипсокартона, гардеробы, ограждения, поручни в бассейне и др.), налоговый орган не приводит доказательств того, что их демонтаж является дорогостоящим, что его стоимость несоразмерна стоимости арендованного имущества.

Между тем налогоплательщик (арендатор) согласовал с арендодателями перечень отделимых улучшений арендованных помещений, которые являются собственностью налогоплательщика и подлежат вывозу из арендованных помещений после окончания срока аренды (Протоколы согласования отделимых улучшений, т. 24, л.д. 18-25). Кроме того, возможность демонтажа предметов и конструкций арендованного имущества без причинения ему вреда подтверждается разъяснениями специалиста в области строительства. В приобщении указанного документа судом первой инстанции отказано в приобщении к материалам дела (протокол судебного заседания от 24.08.2010,

т. 26, л.д. 77).

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что налоговым органом не произведен анализ произведенных налогоплательщиком расходов; сделанные налоговым органом выводы необоснованны и не подтверждены доказательствами.

Признавая затраты налогоплательщика амортизируемыми, налоговый орган производит расчет сумм амортизации за период 2006-2008 гг., без учета требований пункта 1.1 статьи 259 НК РФ, то есть не использовал в расчете амортизационную премию, и пункта 7 статьи 259 НК РФ, то есть не применил коэффициент 2 к основной норме амортизации с учетом того, что спортивные клубы эксплуатируются в условиях повышенной сменности при том, что налогоплательщик заявил о расчете суммы амортизации с учетом указанных льгот в Возражениях, представленных на акт выездной налоговой проверки (т. 21, л.д. 61-128).

Суд первой инстанции счел указанный подход неправомерным.

В Апелляционной жалобе (пункт 2.2) налоговый орган указывает, что правило, закрепленное в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ, не распространяется на неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом налоговый орган ссылается на письма Минфина России. Однако письменные разъяснения указанного органа не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативно-правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 мнение финансового органа, изложенное в письмах, имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

При этом согласно положениям п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости любых объектов основных средств, за исключением полученных безвозмездно. Указанное исключение к неотделимым улучшениям арендованных основных средств не относится, при том, что неотделимые улучшения в арендованные объекты основных средств полностью соответствуют определению основных средств, приведенному в п. 1 ст. 257 НК РФ. Кроме того, в п. 1.1 ст. 259 НК РФ нет никакой ссылки на порядок начисления амортизации, от которого бы зависела возможность применения амортизационной премии.

Также судом учтены доказательства, что спортивные клубы работали ежедневно в течении 18 часов, то есть в условиях повышенной сменности (в течение более 2-х смен подряд) (Приказы о графиках работы клубов, Положение о льготах сотрудников ЗАО "Симпл", т. 21, л.д. 47-50, 71-72).

Доводы налогового органа (пункт 2.2 Апелляционной жалобы) о том, что режим повышенной сменности означает использование основных средств круглосуточно (в течении 3-х смен подряд), также основан на письмах Минфина России. Как указано выше, письменные разъяснения указанного органа не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативно-правовым актом.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях повышенной сменности к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент 2.

Доводы налогового органа относительно того, что специальный коэффициент подлежит применению только в отношении машин и оборудования не обоснован ссылками на нормативно-правовые акты.

Определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 6729/07 от 30.07.2007, на которое ссылается налоговый орган в Апелляционной жалобе в обоснование выводов относительно правомерности применения налогоплательщиком специального коэффициента, оставлено в указанной части без изменения постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-866/07-СЗ, в котором суд кассационной инстанции указал на неправомерность применения указанного коэффициента при работе объектов основных средств в две смены.

С учетом изложенного, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что в результате того, что налоговый орган произвел расчет амортизации без применения указанных льгот, была неправомерно увеличена налоговая база по налогу на прибыль организации, что в свою очередь, привело к неправомерному завышению сумм налога, начисленному в Решении налогового органа.

Согласно пункту 4 статьи 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Это означает, что при проверке должна быть правильно определена налогооблагаемая база, и налог окончательно исчислен с учетом всех прав налогоплательщика на законно установленные льготы, так как исходя из норм действующего законодательства исчисление налога производится с учетом таких его элементов, как налоговый период, налоговая база, налоговая ставка, налоговые льготы; при этом налоговый орган обязан выяснить обстоятельства применения налоговых льгот; налогоплательщик не обязан подавать уточненную налоговую декларацию в целях заявления права на налоговую льготу Налоговый орган не вправе требовать уплаты налогов в сумме большей, чем фактически причитается в бюджет (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009 по делу N А73-12672/2008. Определением ВАС РФ от 05.11.2009 N ВАС-13991/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ данного дела для пересмотра в порядке надзора данного постановления).

Исчисление сумм налога на прибыль организаций и пеней за проверяемый период, подлежащих перечислению в бюджет, произведенное без налоговых льгот по амортизации, является самостоятельным основанием для признания Решения недействительным.

Заявление о переносе убытков, имевшихся у налогоплательщика на начало 2006 года, в целях исчисления налога на прибыль организаций. стр. 46-48 Решения налогового органа).

Пункт 3 Апелляционной жалобы налогового органа.

На начало 2006 г. у налогоплательщика имелся остаток убытка, полученного за предыдущие налоговые периоды, в размере 77 086 088,50 руб., который сохраняется и на сегодняшний день, что подтверждается соответствующими налоговыми декларациями, представленными в налоговый орган.

В соответствии с пунктом 1 статьи 238 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток; налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка; в аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (п. 2 ст. 238 НК РФ). Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 238 НК РФ).

В Возражениях, представленных на акт выездной налоговой проверки, налогоплательщик заявил о том, чтобы налоговый орган при расчете налоговых баз за 2006, 2007, 2008 гг. в целях исчисления налоговых обязательств налогоплательщика учел максимально возможную сумму убытка в соответствии со статьей 238 НК РФ

Налоговый орган в связи с заявлением налогоплательщика провел дополнительные мероприятия налогового контроля:

-направил запросы в кредитные организации о предоставлении выписок о движении денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика за 2004-2005 гг. (ЗАО "Райфайзенбанк" - ответ получен 30.11.2009; ОАО "МДМ-Банк" - ответ получен 07.12.2009; Мещанское ОСБ N 7811 ОАО Сбербанк России - ответ получен 30.11.2009; конкурсному управляющему АКБ "МАПО-Банк" ОАО - ответ не получен; ОАО "Банк Москвы" - ответ получен 27.11.2009; НКО ООО "МРП" - ответ получен 09.12.2009);

-затребовал у налогоплательщика документы, подтверждающие объем понесенных убытков в 2002, 2004, 2005 гг. (требование о предоставлении документов N 12/Т/81 от 12.11.2009): расшифровка позиций, отраженных в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2002, 2004, 2005 гг., письменные объяснения по указанному вопросу; документы, подтверждающие объемы понесенных убытков в 2002, 2003, 2004 гг. (регистры бухгалтерского и налогового учета в разрезе балансовых счетов - данные синтетического и аналитического учета, договоры, дополнительные соглашения к

договорам, акты выполненных работ, накладные, акты на приход товарно-материальных ценностей, сметы, книги покупок, счета-фактуры и иные необходимые документы).

Налогоплательщик письмами от 12.11.2009, N 1844 от 17.11.2009 уведомил налоговый орган о том, что полное исполнение указанного требования по предоставлению копий документов, подтверждающих объем понесенных убытков в 2002, 2004, 2005 гг., требует значительных временных и материальных затрат ввиду значительного объема документов. При этом налогоплательщик предложил налоговому органу ознакомиться с оригиналами истребуемых документов в офисе налогоплательщика, что предусмотрено пунктом 2 статьи 93 НК РФ (т. 23, л. д. 25).

Проверяющий инспектор ознакомился с необходимыми документами в офисе налогоплательщика. При этом, налоговый орган не представил надлежащих и бесспорных доказательств того, что налогоплательщик отказался предоставлять необходимые для сбора доказательственной базы заверенные копии первичных документов. Налогоплательщик добросовестно исполнил все требования налогового органа (т. 23, л.д. 18-43).

Также 25.11.2009 налогоплательщик с письмом N 1849 предоставил налоговому органу затребованные документы (требование N 12/Т/81) {т. 23, л.д. 18-19). Требование было исполнено в срок, исчисленный в соответствии с пунктом 3 статьи 93, пунктами 2, 6 статьи 6.1НК РФ.

Сочтя, что предоставленных документов недостаточно для определения объема убытков, понесенных налогоплательщиком в 2002, 2004, 2005 гг., налоговый орган направил дополнительные требования о предоставлении документов N 12/Т/84 от 08.12.2009, N 12 Т/85 от 10.12.2009.

Эти требования также были своевременно исполнены налогоплательщиком: документы были предоставлены в последний день срока - 24.12.2009 (том 5, л.д. 138-139).

При этом налогоплательщик 14.12.2009 предупредил налоговый орган о том, что налогоплательщик собирает истребованные документы, копии документов будут предоставлены в установленный срок (письмо N 1867 от 14.12.2009, том 5, л.д. 136).

Однако налоговый орган до истечения срока предоставления документов, истребованных дополнительными требованиями, 21.12.2009 вынес Решение, указав, что документы на момент принятия Решения представлены не были.

С учетом того, что налогоплательщик предоставил все затребованные налоговым органом документы, суд первой инстанции правильно указал, что вывод налогового органа о неподтверждённости налогоплательщиком убытков, понесенных в 2002, 2004, 2005 гг. в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля , является неправомерным.

Суд правильно принял во внимание, что ссылки налогового органа на то, что в ходе просмотра документов в офисе налогоплательщика налоговый орган установил, что налогоплательщиком были заключены договоры на поставку спортивного оборудования с ООО "Траст Тех" и ООО "Артемида", которые имеют признаки фирмы-однодневки; договоры на оказание услуг по организации праздников с ООО "Гармония", которая имеет массового учредителя (руководителя); договоры на производство работ капитального характера в арендованных основных средствах в связи с вводом в эксплуатацию новых спортивных клубов аналогичным тем договорам, которые указаны в Акте выездной налоговой проверки; из полученных выписок следует, что денежные средства налогоплательщик направлял на счета организаций, имеющих признаки фирмы -"однодневки", а также осуществляло капитальные вложения в арендованные основные средства в связи с вводом в эксплуатацию новых спортивных клубов - носят предположительный характер, доказательствами не подтверждены.

При этом суд указал, что налоговый орган не представил доказательств того, что налогоплательщик не имеет убытков прошлых лет в заявленной сумме, а налогоплательщик подтвердил наличие спорных убытков и их объем налоговыми декларациями по налогу на прибыль организаций, представленными в налоговый орган, в отношении которых были проведены камеральные проверки. Кроме того,ФАС Московского округа в постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/4667-09 признал правомерным предоставление налогоплательщиком в качестве доказательства суммы (объема) убытков налоговой декларации, без предоставления первичных документов. Суд указал, что первичные документы необходимы для обоснования не самого убытка, а тех расходов, которые стали его причиной в силу статьи 252 НК РФ, убыток определяется на основании декларации, в том числе и за убыточный период.

Также налоговым органом не высказаны сомнения относительно правильности показателей деклараций, в том числе сумм убытков.

Суд первой инстанции верно указал, что первичные документы, затребованные налоговым органом, подтверждают не объем убытка, а расходы, которые стали его причиной в силу статьи 252 НК РФ. А с учетом того, что пунктом 4 статьи 89 НК РФ определена глубина налоговой проверки -три календарных года, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки - истребование налоговым органом первичных документов за период 2002-2005 гг. является неправомерным. Тем самым налоговый орган вышел за рамки налоговой проверки, установленные НК РФ, что является нарушением прав налогоплательщика (Постановление 9ААС от 18.03.2010 N А40-96437/09-112-707, стр. 14, Постановление ФАС МО от 17.06.2010 N КА-А40/5928-10).

Таким образом, Решение налогового органа в части отказа учесть при расчете налоговых баз по налогу на прибыль организаций в 2006-2008 гг. сумм спорных убытков предыдущих налоговых периодов, является незаконным.

В целях соблюдения объективных конечных результатов выездной налоговой проверки налоговый орган был обязан учесть спорный убыток при определении результатов налоговой проверки; в этом случае у налогового органа не имелось бы оснований для доначисления налога на прибыль организаций, начисления пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2009 по делу N А44-795/2008). Как указано выше, при проверке должна быть правильно определена налогооблагаемая база, а налог окончательно исчислен с учетом всех его элементов - налоговый период, налоговая база, налоговая ставка, налоговые льготы. С учетом изложенного, доводы налогового органа, изложенные в пункте 3 Апелляционной жалобы, являются необоснованными.

Суд первой инстанции обоснованно посчитал неправомерным доначисление ответчиком налогов в связи с неучтенной, по мнению налогового органа, заработной платой работников.

В ходе налоговой проверки налоговый орган допросил свидетелей - работников налогоплательщика (бывших и действующих). Всего 52 человека (стр. 58-59 Решения).

В результате указанных контрольных мероприятий налоговый орган установил, что налогоплательщик выплачивал заработную плату отдельным сотрудникам (16 человек из 52 допрошенных), в конвертах: Беляевой Ю.А., Войтащук Д.В., Гентовт О.И.. Горьковой Н.Н., Деминой А.В., Елисеевой (Денисенко) О.В., Оприщенко Е.В., Поповой И.Г., Сапроновой Е.А., Седаковой (Глазатовой) В.В., Степанову А.А., Тепляковой Е.В., Тунину А.Ю., Чилину А.А., Штылеву А.С, Юсинову Р.А.

В результате этого налогоплательщик занизил налоговую базу за 2006-2008 гг. по НДФЛ, вследствие чего не исчислил, не удержал и не перечислил в бюджет НДФЛ за 2006-2008 гг.; занизил налоговую базу по ЕСН в 2006-2008 гг., вследствие чего не уплатил ЕСН за 2006-2008 гг.; занизил налоговую базу по страховым взносам на ОПС за 2006-2008 гг., вследствие чего не полностью уплатил страховые взносы на ОПС за 2006-2008 гг.

В подтверждение сделанных выводов в материалы дела налоговый орган представил протоколы допросов указанных лиц (т. 18, л.д. 36-72).

Однако свидетельские показания неточны и противоречивы:

допрошенные лица сообщают сведения о доходе, который был получен в 2006- 2008 гг., т.е. 2-3 года назад. Очевидно, что по прошествии времени сообщаемые данные не могут быть точными;

большинство допрошенных лиц называют примерный доход, полученный от налогоплательщика.

Это можно объяснить с тем, что зарплата некоторых сотрудников является сдельной и ее размер зависит от количества отработанных часов (Горькова Н.Н., Попова И.Е., Тунин А.Ю., Беляева Ю.А., Оприщенко Е.В., Штылев А.С, Степанов А.А.), также помимо оклада сотрудники могут получать дополнительные суммы (например, лица, занимающиеся продажами, получают процент от продаж - Теплякова Е.В., Сапронова Е.А., Елисеева (Денисенко) О.В., Демина А.В., Чилин А.А., Седакова В.В., Войтащук Д.В., Гентовт О.И.). Это подтверждается Положением об оплате труда, премировании и материальном стимулировании сотрудников ЗАО "Симпл" от 14.11.2005, Условиями и основаниями начисления премий сотрудникам (т. 25, л.д. 53-60).

Между тем налоговый орган произвел расчет НДФЛ, ЕСН, страховых взносов на ОПС исходя из единой суммы за каждый месяц спорного периода без учета того, что ежемесячные выплаты могут сильно отличаться.

Налоговый орган не выяснил, какое количество часов в спорные периоды времени были заняты на работе в ЗАО "СИМПЛ" указанные лица, какие продажи были ими совершены.

Между тем выплата премий сотрудникам отдела продаж и ее размер зависит от ряда факторов, которые налоговый орган также не устанавливал, хотя сотрудники (например, Войтащук Д.В., т. 18, л.д. 56-57) сообщали, что о выполненной работе они составляли ежемесячные отчеты и предоставляли их менеджеру по продажам. Менеджеры по указанным обстоятельствам допрошены не были.

Допрошенные лица работали по совместительству у нескольких работодателей. использующих товарный знак "Планета Фитнес", и, соответственно, получали заработную плату по нескольким местам работы. В дело представлена сводная таблица занятости сотрудников, из которой следует, что допрошенные работники получали заработную плату не только у налогоплательщика, но и в других организациях, использующих товарный знак "Планета Фитнес" (том б, стр. 13-17), а также справки по форме 2-НДФЛ, в который указан размер заработной платы, получаемой работниками в других организациях, использующих товарный знак "Планета Фитнес" (т. 23, л.д. 1-19).

Размер совокупной заработной платы по всем организациям, в которых работали работники, примерно совпадает с теми суммами заработной платы, которые называют допрошенные лица. Поэтому они могли ошибаться, сообщая вместо суммы заработной платы, полученной у налогоплательщика, сумму заработной платы, получаемой ежемесячно в совокупности у всех работодателей. При допросах налоговый орган этот вопрос не уточнял.

Только 8 из 52 допрошенных лиц указали на то, что им выплачивалась заработная плата в конвертах. Остальные лица, протоколы допроса которых представлены в дело, сообщили, что наличные денежные средства не получали (Теплякова Е.В., Елисеева (Денисенко) О.В., Оприщенко Е.В., Беляева Ю.А., Штылев А.С., Степанов А.А., Тунин А.Ю., Горькова Н.Н.).

С учетом изложенного свидетельские показания однозначно не свидетельствуют о размере полученного дохода, носят предположительный характер, поэтому не могут служить бесспорным доказательством выплаты заработной платы, не обложенной налогами. Иные же документы, подтверждающие размер дохода, получаемого физическими лицами от налогоплательщика, налоговым органом не предоставлены.

Налогоплательщик представил документы, подтверждающие размер выплачиваемой работникам заработной платы (приказы о приеме на работу указанных лиц, т. 25, л.д. 2-16, расчетные ведомости т. 25, л.д. 17-52).

Расчет суммы НДФЛ определен расчетным путем на основании статьи 31 НК РФ. Однако в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять расчетным путем суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками. Однако при исчислении НДФЛ организация является налоговым агентом. Следовательно, положения данной статьи НК РФ к ней не применяются (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3901/2008(7296-А81-41), ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007, 25.07.2007 N Ф03-А73/07-2/2900).

С учетом изложенного ссылка налогового органа в Апелляционной жалобе на статью 31 НК РФ, необоснованна. Также не доказано утверждение налогового органа о том, что им установлено, что размер заработной платы работников согласно штатному расписанию ниже среднеотраслевого уровня заработной платы: данные о среднеотраслевом уровне заработной платы в дело не представлены.

Далее, в пункте 4.5 Решения (стр. 73-77 Решения) указано, что выплаты, произведенные налогоплательщиком по договорам на предоставление персонала, заключенным с указанными организациями, фактически являются оплатой труда работников, привлеченных по таким договорам.

Налоговый орган сделал вывод о недобросовестности действий налогоплательщика, заключившего договоры на оказание услуг по предоставлению персонала с рядом организаций (том 10, стр. 1-59), указав, что они направлены на уклонение от удержания и перечисления в бюджет НДФЛ; уклонение от уплаты ЕСН.

Указанный вывод является необоснованным.

Согласно пункту 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговый орган не представил доказательств того, что организации, предоставлявшие налогоплательщику услуги по аренде персонала, были созданы и финансировались налогоплательщиком для целей получения необоснованных налоговых преимуществ, а не для целей ведения предпринимательской деятельности посредством оказания услуг по предоставлению персонала.

Налогоплательщик пояснил суду, что у него имелись цели делового характера: три организации, включая налогоплательщика, использующие товарный знак "Планета Фитнес" и оказывающие услуги в физкультурно-оздоровительных клубах, в целях оптимизации работы общих сотрудников организовали их работу на основании договоров аренды персонала. Указанный поход был удобен как для работодателей, так и для работников, которые имели возможность выполнять работу в нескольких спортивных клубах. Кроме того, подобным образом налогоплательщик и другие организации сокращали издержки на ведение кадрового делопроизводства и бухгалтерского учета операций, связанных с начислением и выплатой заработной платы работникам.

Этот довод налогоплательщика подтверждается представленными в дело доказательствами. Так, согласно выпискам по операциям по счетам организаций, представленным налоговым органом в дело, указанные организации (в частности, ЗАО "Реневел-С", ООО "Сейлз", 000 "Глобал Фитнес"), предоставляли услуги по аренде персонала не только налогоплательщику, но и другим организациям - 000 "Фил Гуд", 000 "Планета Фитнес" (т. 23, л.д. 95-132, т. 24, л.д. 1-8).

Налоговый орган не представил доказательств, что все работники организаций, предоставлявших персонал, были задействованы для исполнения трудовых обязанностей исключительно у налогоплательщика.

Также налоговый орган не указал, какую налоговую выгоду (сумму сэкономленных налогов) налогоплательщик получил в результате хозяйственных взаимоотношений с указанными организациями при том, что доказательств того, что они уклонялись от уплаты НДФЛ, а также иных налогов в дело не представлено.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов (в т.ч. ЕСН), начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Налоговый орган не установил, является ли сопоставимой сумма затрат по договорам на предоставление персонала и размер заработной платы, которая подлежала бы выплате привлеченным сотрудникам, если бы они состояли в штате налогоплательщика. Соответственно, налоговый орган не рассчитал сумму ЕСН, которую налогоплательщик должен был бы уплатить, если бы использовал собственный персонал, а не привлекал его по договору на предоставление персонала (постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2009 г. по делу N А42-6526/2007, от 23 декабря 2008 г. по делу N А56-25656/2007, постановление ФАС Уральского округа от 28 апреля 2009 г. N Ф09-2370/09-С2).

Кроме того, налоговый орган в обоснование сделанных выводов ссылается на показания 52 лиц, однако в материалы дела представлено только 17 протоколов допросов (т. 22, л. д. 9-42).

Судебная практика, на которую ссылается налоговый орган, в подтверждение верности сделанных им выводов, исходит из отсутствия в действиях налогоплательщика деловой цели. Как указано выше, налогоплательщик представил доказательства наличия у него деловой цели при привлечении персонала по договорам аутсорсинга.

Налоговый орган произвел неверный расчет сумм ЕСН и страховых взносов на ОПС по нарушениям, указанным им в Решении.

В пункте 4.3 Решения налогового органа (стр. 68-72) налоговый орган произвел доначисление ЕСН в связи с применением "зарплатой" схемы, а в п. 4.5 - в связи с арендой персонала (стр. 72-77).

Однако в п. 4.3 Решения по ряду работников расчет производился с зарплаты работников с учетом тех сумм, которые принимались в расчет и в п. 4.5 Решения, то есть ЕСН был рассчитан дважды с одних и тех же сумм.

Эта ошибка связана с тем, что расчет ЕСН в п. 4.3 Решения производился исходя из общей суммы зарплаты, получаемой работников ежемесячно, как в ЗАО "СИМПЛ", так и в других компаниях, использующих товарный знак "Планета Фитнес": ООО "Фитнес Альянс", ООО "Планета Фитнес", ООО "Академия Фитнеса", ООО "Фитнес Гарант", ООО "Фил Гуд". В общую сумму зарплаты входили суммы, которые были получены работниками в организациях, предоставлявших услуги аренды персонала, и с которых ЕСН был рассчитан в п. 4.5 Решения налогового органа.

Горькова Н.Н.

Как указано в допросе (т. 18, л.д. 60-61), она работает в "Планете Фитнес" примерно с 2005 г., получает зарплату примерно 15 000 - 22 000 руб. при этом это ее единственное место работы.

Согласно представленной справке, Горькова Н.Н. в разные периоды времени одновременно работала как в ЗАО "СИМПЛ", так и в других компаниях под товарным знаком "Планета Фитнес", и, соответственно, получала несколько зарплат в каждой из указанных компаний, общий размер которых она и назвала при допросе:

январь-февраль 2006

Фил Гуд, Академия Фитнеса

март-июнь 2006

Фил Гуд, Фитнес Альянс

сентябрь-октябрь 2006

Фил Гуд, Фитнес Альянс

май-июль 2007

Фил Гуд, Фитнес Альянс

Однако за указанные периоды времени налоговый орган начислил ЕСН с зарплаты Горьковой Н.Н. в ЗАО "СИМПЛ" исходя из той суммы, которую Горькова Н.Н. назвала в качестве общей зарплаты по всем организациям (приложение N 1 к Решению) и которая включала в себя суммы зарплат, в том числе - выплаченной в ООО "Фитнес Альянс".

Также за 2006 г. налоговый орган начислил ЕСН с зарплаты Горьковой Н.Н., полученной в ООО "Фитнес Альянс" (приложение N 3 к Решению, т. 5, л.д. 87-93, т. 25, л.д. 61-128).

Тунин А.Ю.

Как указано в допросе (т. 18, л.д. 62-64), он работал в ЗАО "СИМПЛ" примерно с 2005-2007 гг., в это же время вроде работал в ООО "Фитнес Альянс", но при этом фактическое место работы было одно - с/к "Труд"; получал зарплату примерно 12 000 руб. Указывая на единственное фактическое место работы, Тунин А.Ю, назвал и единственную (общую) зарплату, которую он получал, будучи принятым на работу в несколько организаций, то есть 12 000 руб. - это совокупная зарплата, которую он получал как в ЗАО "СИМПЛ", так и в других организациях.

Согласно представленной справке, Тунин А.Ю. в разные периоды времени одновременно работал как в ЗАО "СИМПЛ", так и в других компаниях под товарным знаком "Планета Фитнес", и, соответственно, получал несколько зарплат в каждой из указанных компаний, общий размер которых он и назвал при допросе:

январь-февраль 2006

Фил Гуд, Академия Фитнеса

март-июль 2006

Фил Гуд, Фитнес Альянс

сентябрь-октябрь 2006

Фил Гуд, Фитнес Альянс

март 2007

Фил Гуд, Фитнес Альянс

Однако за указанные периоды времени (за искл. марта 2006 г.) налоговый орган начислил ЕСН с зарплаты Тунина А.Ю. в ЗАО "СИМПЛ" исходя из той суммы, которую он назвал в качестве общей зарплаты по всем организациям (приложение N 1 к Решению) и которая включала в себя суммы зарплат, в том числе - выплаченной в ООО "Фитнес Альянс".

Также за 2006-2007 гг. налоговый орган начислил ЕСН с зарплаты Тунина А.Ю., полученной в ООО "Фитнес Альянс" (приложение N 3 к Решению, т. 5, л.д. 87-93, т. 25, л.д. 61-128).

Попова И.Г.

Как указано в допросе (т. 18, л.д. 40-41), она с 1998 г. работает в с/к "Пляжный", будучи оформленной на работы в разные периоды в разных компаниях - ЗАО "СИМПЛ", ООО "Академия Фитнес", ООО "Фитнес Гарант"; в течение всего периода работы в спортивном клубе трудовые функции и зарплата не менялись.

Согласно представленной справке, Попова И.Г. в разные периоды времени одновременно работала как в ЗАО "СИМПЛ", так и в других компаниях под товарным знаком "Планета Фитнес", и, соответственно, получала несколько зарплат в каждой из указанных компаний, общий размер которых она и назвала при допросе:

март-апрель 2006

Фил Гуд, Планета Фитнес, Фитнес Гарант

июль 2006

Планета Фитнес, Фитнес Гарант

март 2007

Фил Гуд, Планета Фитнес, Фитнес Гарант

май-июль 2007

Фил Гуд, Планета Фитнес, Фитнес Гарант

Однако за указанные периоды времени (за искл. июля 2006 г. и марта 2007 г.) налоговый орган начислил ЕСН с зарплаты Поповой И.Г. в ЗАО "СИМПЛ" исходя из той суммы, которую она назвала в качестве общей зарплаты по всем организациям (приложение N 1 к Решению) и которая включала в себя суммы зарплат, в том числе -выплаченной в ООО "Фитнес Альянс".

Также за 2006-2007 гг. налоговый орган начислил ЕСН с зарплаты Поповой И.Г., полученной в ООО "Фитнес Гарант" (приложение N 3 к Решению, т. 5, л.д. 87-93, т. 25, л.д. 61-128).

Таким образом, фактически налоговым органом ЕСН начислен дважды в отношении одних и тех же сумм, выплаченных указанным работникам (в п. 4.3 и в п. 4.5 Решения): в первый раз с сумм, являющихся заработной платой, полученной работниками в перечисленных организациях (оцененных налоговым органом как необложенные ЕСН); второй раз - с сумм перечисленных за труд указанных работников организациям, оказывавшим услуги по предоставлению персонала.

Однако объектом обложения ЕСН являются выплаты, произведенные в пользу физических лиц (п. 1 ст. 236 НК РФ). Соответственно, налоговый орган с учетом своей позиции был обязан определить общий размер выплат, произведенных в пользу Гентовт О.И., Горьковой Н.Н., Поповой И.Г., Тунина А.Ю., и с указанных сумм рассчитать налог в целях определения правильности расчета и полноты уплаты.

С учетом указанной ошибки в расчете налоговой базы по ЕСН налоговый орган допустил соответствующую ошибку при расчете страховых взносов на ОПС (пункт 5.2 Решения налогового органа, стр. 78-79).

Кроме того, при принятии решения суд первой инстанции правомерно установил обстоятельство нарушения налоговым органом требований пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Пункт 6 статьи 101 НК РФ предусматривает, что в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся в рамках налоговой проверки, на стадии до принятия решения по ее результатам. Соответственно, доказательства (материалы), полученные в результате этих мероприятий, также являются материалами налоговой проверки.

Таким образом, с учетом механизма защиты прав налогоплательщика на стадии налоговой проверки и рассмотрения ее материалов, закрепленного в Налоговом кодексе Российской Федерации, налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с доказательствами, собранными при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а также предоставить возможность подготовить возражения относительно собранных материалов и обосновать возражения путем представления налоговому органу соответствующих доказательств. Дополнительные возражения (объяснения) налогоплательщика и предоставленные им доказательства должны быть приняты во внимание при вынесении решения по результатам налоговой проверки.

Между тем налоговым органом были допущены нарушения прав налогоплательщика при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно - налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможности предоставить пояснения относительно материалов (доказательств), собранных налоговым органом при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

29.10.2009 состоялось рассмотрение материалов выездной налоговой проверки, включая возражения налогоплательщика.

12.11.2009 налоговый орган для проверки доводов налогоплательщика принял Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля N 12/ДМ/06. С указанным решением налогоплательщик был ознакомлен, однако копия решения налогоплательщику не передавалась, а было вручено требование о предоставлении документов.

По телефону налоговый орган уведомил о рассмотрении результатов дополнительно проведенных мероприятий налогового контроля.

Акт, составленный по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, представителям налогоплательщика вручен не был, другие документы, оформленные по результатам дополнительных мероприятий (копии) также не вручались.

14.12.2009 состоялось рассмотрение, в ходе которого был оформлен протокол {т. 24, л.д. 26-27).

14.12.2009, то есть в тот же день, было составлено оспариваемое Решение, что свидетельствует о том, что времени на подготовку объяснений (возражений) налогоплательщику предоставлено не было.

Спустя неделю - 21.12.2009 - Решение вручено налогоплательщику.

Таким образом, налоговый орган не обеспечил налогоплательщику возможности предоставить объяснения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля: не предоставил акт, материалы для подготовки возражений, не предоставил времени на подготовку возражений (согласно п. 6 ст. 100 НК РФ срок для представления возражений - 15 дней со дня получения акта налоговой проверки).

Указанное нарушение в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и безусловным основанием для отмены решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 16.06.2009 N 391/09 по делу N А56-53359/2007, позиции Федерального арбитражного суда Московского округа, изложенной в постановлении от 13.08.2009 N КА-А41/7801-09 и др.

Кроме того, о нарушении процедуры налоговой проверки свидетельствует тот факт, что налоговый орган не составил по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля акт проверки. Между тем в соответствии с п. 1 и 2 ст. 100 НК РФ, результаты выездной налоговой проверки отражаются в акте, в котором должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Пункты 4, 5, 6 ст. 100 НК РФ предусматривают право налогоплательщика знакомиться с результатами проведенной налоговой проверки, изложенными в соответствующем акте, и представлять свои возражения, которые он вправе представить в налоговый орган в 15 дней со дня получения документа.

Названные нормы ст. 100 НК РФ направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных п.п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии акта налоговой проверки.

Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки. Таким образом, из указанных норм следует, что налоговый орган обязан составлять акт проверки и по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно п. 17 Постановления совместного Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" при отсутствии акта выездной налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (п. 1 ст. 101 НК РФ) должно рассматриваться как вынесенное без наличия законных оснований (п. 4 ст. 100 НК РФ).

То есть Решение, вынесенное без оформления акта проверки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, является незаконным. Такой позиции придерживаются судебные инстанции .

В любом случае налоговый орган до рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля должен предоставить налогоплательщику возможность ознакомиться с этими материалами для подготовки возражений.

С учетом изложенного, ссылка налогового органа в Апелляционной жалобе на то, что налогоплательщик был приглашен на рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и присутствовал при их рассмотрении, не подтверждает соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и принятия решения: извещение налогоплательщика о рассмотрении материалов дополнительных мероприятий налогового

контроля носило формальный характер, так как не обеспечивало права

налогоплательщика на предоставление пояснений (возражений) по таким материалам.

Кроме того, суд учитывает, что дополнительные мероприятия налогового контроля, в ходе которых были получены документы от третьих лиц (не от налогоплательщика), были проведены по эпизодам "Контрагенты налогоплательщика" и "Ремонты".

По эпизоду "Контрагенты налогоплательщика":

Направлены запросы, связанные с подтверждением осуществления финансово-хозяйственных отношений контрагентов налогоплательщика с организациями -получателями от них денежных средств - контрагент 2-го звена (000 "Рубикон", 000 "Гранд Сервис", 000 "Тех Ресурс", 000 "Регион Сервис", 000 "Мегаполис", 000 "Снабсервис", 000 "Детройт", 000 "Универсим", 000 "Система", 000 "Триумф", 000 "Стройклуб", 000 "Импекс Трейд", 000 "Импульс", 000 "Волекс", 000 "Торг Поставка", 000 "Гольфстроим", 000 "Мосторг"), а именно:

Направлены Поручения в налоговые органы по месту налогового учета указанных организаций об истребовании документов.

Ответы получены по 3 из 17 организаций, направлены сопроводительные письма к Поручениям об истребовании документов.

Ответы получены по 9 из 17 организаций, в дело не представлены;

Направлены повестки о вызове на допрос свидетелей - руководителей (учредителей) фирм-контрагентов 2-го звена.

Вызванные лица на допрос не явились.

Направлены запросы в кредитные учреждения о предоставлении выписок о движении денежных средств по расчетным счетам контрагентов 2-го звена.

На все направленные запросы получены ответы, в дело не представлены.

Направлены запросы в ОВД об оказании содействия в проведении допроса свидетелей - руководителей (учредителей) фирм-контрагентов 2-го звена.

Ответы не получены.

Направлены поручения в Инспекции ФНС России о допросе свидетелей (учредителей) фирм-контрагентов 2-го звена.

Ответы получены по четырем лицам о том, что провести допросы не представляется возможным, в дело не представлены. По остальным лицам ответы не получены.

Направлены запросы в ФТС РФ с целью получения информации о номенклатуре ввозимого товара, наименования грузополучателя и декларанта ввозимого оборудования (на Балтийскую таможню и на Московский таможенный пост).

Ответы не получены.

Направлены запросы в Инспекции ФНС России по месту постановки на учет организаций-контрагентов налогоплательщика о предоставлении регистрационных дел;

Ответ получен только по 000 "Микар" (указано, что в материалах дела имеется доверенность на Киселеву P.M., подписанная от имени руководителя Дрямова В.А. на представление интересов 000 "Микар" по вопросам, связанным с получением свидетельств о государственной регистрации юридического лица, о постановке на учет в налоговом органе, выписки из ЕГРЮЛ, учредительных документов и кодов статистики. Киселева P.M. совершала все перечисленные действия) (т. 17, л.д. 59);

Направлены запросы об истребовании документов в ИФНС России (о предоставлении кредитными учреждениями заверенных копий карточек образцов подписей и оттиска печати, договора банковского счета, договора о совершении расчетных операций по счетам с использованием программно-технического комплекса "Клиент-банк") организаций-контрагентов налогоплательщика.

Ответы не получены.

Направлена повестка Подгорному С.С, который являлся в проверяемом периоде Генеральным директором налогоплательщика.

Подгорный С.С. на допрос не явился.

С учетом указанных документов, полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговый орган в Решении сделал вывод о необоснованности доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях;

Налоговый орган указал, что результаты мероприятий налогового контроля доказывают привлечение налогоплательщиком контрагентов в целях неправомерного получения налоговой выгоды.

То есть, на основании указанных документов доводы налогоплательщика были отклонены. Однако налогоплательщик не имел возможности ознакомиться с полученными доказательствами (с информацией об их частичном отсутствии, что указывает на необоснованность позиции налогового органа) и представить свои пояснения с учетом этих материалов.

По эпизоду "Ремонты":

Налоговый орган, чтобы проверить доводы налогоплательщика относительно квалификации выполненных работ, в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля направил запрос в Комитет государственного строительства и надзора от 03.12.2009 N 12/38/47703 для определения характера произведенных работ в спортивных клубах. Ответ был получен, в дело не предоставлен. Кроме того, Комитет государственного строительства и надзора направил запрос в Мосгорэкспертизу для получения экспертного заключения (стр. 44 Решения) (ответ в дело не представлен).

С учетом полученной информации налоговый орган признал возражения налогоплательщика относительно квалификации спорных работ необоснованными и принял Решение (налоговый орган сослался на ответ Комитета государственного строительства и надзора, из которого следует, что для размещения некоторых клубов в арендованных помещениях потребовалась корректировка проектной документации в связи с перепланировкой помещений). При этом налогоплательщик не имел возможности ознакомиться с указанным документом, подготовленным специальным учреждением, проанализировать его содержание и подготовить свои возражения, что предусмотрено, в том числе, пунктом 9 статьи 95 НК РФ ("Заключение эксперта ... предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения...").

Таким образом, доводы налогоплательщика, заявленные в Возражениях по указанным эпизодами, были отклонены налоговым органом; в Решении исчислены недоимка по налогам, пени, штрафы. Исходя из этого можно сделать вывод, что в результате того, что налоговый орган не предоставил налогоплательщику возможности подготовить письменные объяснения по дополнительным материалам налогового контроля, были нарушены права налогоплательщика.

Таким образом, учитывая изложенное, суд считает, что Решение в оспариваемой части не соответствует п. 14 ст. 101, п. 6 ст. 108, п. 2 ст. 109, ст.ст. 171-173, 176, 226, 236, 237, 252, п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257, п. 7 ст. 259, 260, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ, нарушает права и законные интересы заявителя

С учётом изложенного, Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 30.09.2010 правомерно признал его недействительным как не соответствующее требованиям Налогового кодекса РФ в части, не отмененной УФНС России по г. Москве от 25.02.2010 N 21-19/019130, и за исключением доначислений налогов, пени, штрафов по пунктам 2.1 и 3.3 мотивировочной части решения.

Доводы налогового органа, изложенные в Апелляционной жалобе, не опровергают выводы Арбитражного суда г. Москвы . Нормы материального права применены судом правильно. Решение отмене не подлежит.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 30.09.2010 по делу N А40-29190/10-129-127 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья

В.Я. Голобородько

Судьи

Н.О. Окулова Р.Г. Нагаев