Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 июня 2009 г. N КА-А40/4667-09 При новом рассмотрении дела об оспаривании решения о привлечении общества к налоговой ответственности суду необходимо установить состав спорной суммы налога на прибыль, выяснить, известен ли период возникновения спорных расходов, понесенных налогоплательщиком, определить, к какому отчетному периоду эти убытки относятся (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 3 июня 2009 г. N КА-А40/4667-09
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 27 мая 2009 г.

ОАО "Вымпел-Коммуникации" (ОАО "ВымпелКом") обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - Налоговой инспекции) от 30.06.08 г. N 9 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога на прибыль и НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов, предложений о внесении изменений в бухгалтерский учет, касающихся налога на прибыль и НДС, на основании выводов, изложенных в пунктах 1.1, 1.2, 1.3.1, 1.3.2, 1.6, 1.7, 1.8, 1.12, 1.13, 1.14, 1.15, 1.18, 1.19, 1.20, 1.21, 1.22, 1.27.1 решения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 15.12.08 г. (с учетом определения от 02.04.09 г. об исправлении опечатки) заявленное требование удовлетворено.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.09 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

При этом суды исходили из того, что решение Налоговой инспекции в оспариваемой заявителем части не соответствует положениям законодательства о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы ОАО "ВымпелКом" в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Не согласившись с указанными судебными актами, Налоговая инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение и постановление в связи с нарушением норм материального права, неполным выяснением всех обстоятельств, имеющих значение для полного, всестороннего и объективного рассмотрения данного дела, и отказать Обществу в удовлетворении его требования.

В судебном заседании представители Налоговой инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, представители заявителя приводили возражения относительно них по мотивам, изложенным в обжалуемых судебных актах и отзыве на кассационную жалобу.

Изучив материалы дела, проверив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, выслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции приходит к следующим выводам.

Судом установлено, что Налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "Вымпел-Коммуникации", по результатам которой было принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершении налогового правонарушения N 9 от 30.06.08 г.

Суды установили обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения данного решения налоговым органом в оспариваемой части (1.1, 1.2, 1.3.1, 1.3.2, 1.6, 1.7, 1.8, 1.12, 1.13, 1.14, 1.15, 1.18, 1.19, 1.20, 1.21, 1.22, 1.27.1), проверили законность выводов налогового органа и признали их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Суд кассационной инстанции считает правильными выводы судебных инстанций (кроме касающихся эпизодов 1.12 и 1.27.1).

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора (кроме названных выше выводов) правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы, соответствующие фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основанные на правильном применении норм материального права.

В кассационной жалобе Налоговой инспекции не приведено доводов и доказательств, опровергающих установленные судебными инстанциями обстоятельства и выводы судебных инстанций, как и не приведено оснований, которые в соответствии со ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) могли бы явиться основанием для отмены судебных актов.

При этом доводы кассационной жалобы аналогичны доводам, изложенным в оспариваемом решении налогового органа, отзыве на заявление и апелляционной жалобе, а выводы судебных инстанций не опровергаются этими доводами налогового органа.

Так, судами проверены доводы Налоговой инспекции по пунктам 1.1 и 1.19 решения налогового органа, касающиеся не отражения заявителем в бухгалтерском и налоговом учете реализации оказанных на безвозмездной основе услуг терминации входящего на сеть заявителя от сетей ОАО "ЮТК", ОАО "Волга-Телеком", ОАО "Сибирьтелеком", ОАО "Таттелеком" и ОАО "Башинформсвязь" трафика".

Налоговый орган считает, что соединение заявителем своих абонентов с входящими вызовами - это безвозмездная услуга, оказанная заявителем другим, присоединяющим операторам, независимо от положений договоров между ними; начисляет на рыночную стоимость этих услуг НДС и увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, относящихся к этим услугам.

При этом Налоговая инспекция, учитывая правовое регулирование в отрасли связи, изменившееся с 01.01.06 г., разделяет доначисления по налогам по периодам и рассматривает "безвозмездную услугу" как услугу по терминации входящего на сеть заявителя трафика в 2005 году и услугу зонового завершения вызова на сеть заявителя в период с января по июнь 2006 года.

Проверяя доводы налогового органа, судами установлено, что заявитель является оператором сотовой связи и оказывает услуги связи своим абонентам, при этом заявитель заключает с другими операторами договоры о присоединении и о межоператорском взаимодействии, оплачивая их услуги по пропуску трафика на сеть и с сети заявителя и являясь присоединенным оператором, а другие операторы - присоединяющими операторами.

Суды признали доводы налогового органа необоснованными, а спорные расходы, относящиеся к приему входящего на сеть трафика, - понесенными заявителем для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, - оказание услуг связи абонентам.

Суды пришли к выводу, что данные расходы правомерно учтены заявителем в целях налога на прибыль в соответствии с положениями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды указали, что Налоговой инспекцией не учтено, что заявитель, принимая трафик на свою сеть и доводя его до абонентов, оказывал услугу абонентам, при этом до введения с 01.07.06 г. принципа "платит звонящий" заявитель взимал плату с абонентов как за исходящие, так и за входящие соединения.

Судебными инстанциями на основании п. 2 ст. 422 ГК РФ, п.п. 6, 23, 24 Основных положений ведения взаиморасчетов_, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17.10.1997 N 1331, Письма Мининформсвязи России от 04.12.2006 N БА-П12-4349, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.02.2008 N 10500/07, сделан вывод, что отраслевое законодательство 2005 года предусматривало принцип межоператорских взаиморасчетов, при которых оплата за трафик производится присоединенным оператором в пользу присоединяющего, а не наоборот, если иное не установлено договором, а новое отраслевое регулирование, с 2006 года, отменило положения ранее заключенных договоров.

Суды со ссылкой на Информационные письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 г. N 104, от 30.10.2007 г. N 12 не согласились с выводом налогового органа о том, что пропуск трафика является безвозмездной услугой, поскольку пропуск трафика заявителем не является безвозмездным.

Суды, применив ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая п. 5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-02-07/1-1, указали, что Налоговой инспекцией не учтено, что перерасчет налогов не может быть основан на средней цене реализации, а она сама не может определяться по данным заявителя.

Принимая решение и постановление, суды также приняли во внимание заключение специалиста в области экономики о расчете объема входящего трафика, который показал, что полученные налоговым органом данные не могут использоваться для исчисления налогов, поскольку являются недостоверными.

При рассмотрении дела суды оценили представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, установили на их основе фактические обстоятельства дела и, руководствуясь положениями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, сделали вывод о том, что заявитель обосновал правомерность включения в состав расходов спорных затрат.

Неправильного применения судами норм права не установлено.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, приводились при рассмотрении дела судами, их выводы не опровергают и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что не может являться основанием для отмены судебных актов в обсуждаемой части.

Суды также пришли к выводу о неправомерности решения налогового органа в части п. 1.2, п. 1.20 относительно занижения заявителем доходов от реализации услуги пропуска входящего трафика на сеть заявителя в рамках действовавших в проверяемый период договоров с операторами связи при расчетах за фактически пропущенный трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных более чем на 20%, в части 1.3.1, п. 1.21 относительно занижения заявителем доходов от реализации услуги пропуска входящего на его сеть трафика в рамках действовавших в проверяемый период договоров с операторами связи, а также в части п. 1.3.2, 1.22 касательно занижения доходов от реализации услуги пропуска входящего трафика на сеть заявителя в рамках действовавших в проверяемый период договоров с операторами связи при расчетах за фактически пропущенный трафик по тарифам (ценам) ниже рыночных более чем на 20%.

Судами проверены и отклонены доводы налогового органа по мотивам, приведенным по вышеизложенным эпизодам (п.п. 1.1, 1.9).

Суды также исходили из того, что перерасчет налоговой базы на основании ст. 40 НК РФ не может быть основан на средней цене реализации самого налогоплательщика, а налоговый орган обязан установить уровень именно рыночных цен.

Судами признан необоснованным довод Налоговой инспекции о том, что для определения рыночной цены ею проведен анализ не только договорных отношений, но также исследованы цены, действующие при взаимодействии аналогичных операторов связи на всей территории России в проверяемый период.

Данный довод оценен судами как не основанный на доказательствах, по выводу судов, Налоговой инспекцией не приведено ссылки, как того требуют положения п. 11 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации, на официальный источник информации, из которого бы следовало, что тариф, применяемый во взаимоотношениях между операторами сотовой и фиксированной связи в проверяемый период, составлял именно 0,015 долларов США за минуту.

Суды признали, что налоговым органом нарушена методология определения рыночной цены, предусмотренная положениями ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации: не использован метод определения рыночной цены исходя из информации о сделках с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами), не проводилось исследование цен, применяемых иными аналогичными налогоплательщиками, а расчеты налогового органа неправомерно основаны на данных только одной организации - самого заявителя.

Кроме того, судами признан не основанным на законе довод Налоговой инспекции о том, что взаиморасчеты между заявителем и операторами связи, перечисленными в приложении 3 и 4 к акту выездной налоговой проверки, осуществлялись по 2 различным принципам.

Отклоняя данный довод, суды исходили из его не соответствия отраслевому законодательству - п. 23 Основных положений ведения взаиморасчетов_, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 17.10.1997 N 1331, п.п. 15, 40 Правил присоединения сетей электросвязи и их взаимодействия, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 161.

Также судами учтена сложившаяся судебная практика по данному вопросу.

Оснований полагать выводы судов ошибочными не установлено и по данным эпизодам.

Не усматривает суд кассационной инстанции оснований для отмены судебных актов и в части выводов судов по п. 1.6 решения налогового органа относительно неправомерного включения в состав расходов затрат в виде единовременного списания 10-процентной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г.

Судами установлено, что в декабре 2005 г. заявитель ввел в эксплуатацию ряд основных средств, а также провел модернизацию основных средств, уже находящихся в эксплуатации, и на основании расчета 10-процентной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г., заявителем в январе 2006 г. была учтена в составе расходов указанная премия.

Налоговая инспекция считает, что заявителем нарушены требования п. 1.1. ст. 259 НК РФ, что повлекло преждевременное включение в состав расходов по амортизации 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2005 года, и, учитывая, что указанная норма вступила в силу с 1 января 2006 г., налоговый орган полагает, что она не распространяется на правоотношения по начислению в январе 2006 г. амортизации указанных основных средств.

Суды признали доводы налогового органа не основанными на нормах налогового законодательства. Суд кассационной инстанции считает, что судами сделан правильный вывод.

Так, в соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Указанное положение введено п. 13 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее Федеральный Закон N 58-ФЗ) и согласно ст. 8 указанного Федерального закона вступает в силу с 1 января 2006. По общему правилу новый закон (норма закона) регулирует правоотношения, возникшие после вступления его в силу.

Федеральным Законом N 58-ФЗ внесены изменения в п. 3 ст. 272 НК РФ, в частности добавлен абз. 2, согласно данному абзацу расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Эта норма также вступает в силу с 1 января 2006 г. (ст. 8 Федерального Закона N 58-ФЗ).

На основе системного анализа норм п. 1.1 ст. 259 НК РФ, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ с другими нормами, регулирующими порядок учета расходов на приобретение (создание) амортизируемого имущества, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что правоотношения по учету амортизационной премии возникают с момента, когда у налогоплательщика появилось право на учет указанных расходов.

Суды правильно исходили из того, что норма п. 1.1 ст. 259 НК РФ не вводит новую категорию расходов, не разрешает налогоплательщику учитывать расходы, которые ранее для целей налогообложения учитывать не разрешалось, а вносит изменения в порядок определения момента учета соответствующего расхода и расчета размера учитываемого в соответствующий момент расхода.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Таким образом, суды пришли к правильному выводу, что правоотношения по начислению амортизации начинаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию и прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ); 1-е число месяца, следующего за месяцем введения в эксплуатацию спорных основных средств, приходится на 1 января 2006 г., то есть на дату вступления в силу Федерального Закона N 58-ФЗ, вносящего рассмотренные изменения в ст.ст. 259, 272 НК РФ, следовательно, правоотношения по начислению амортизации по указанным основным средствам возникают именно с этого момента, в связи с чем заявитель правомерно учел амортизационную премию в составе расходов в 2006 г.

Довод Налоговой инспекции, приводимый и в кассационной жалобе, о том, что возникновение спорных правоотношений связано с введением основных средств в эксплуатацию, был проверен судами и признан необоснованным, поскольку, как следует из п. 1 ст. 256 НК РФ, факт введения основных средств в эксплуатацию (использование для извлечения дохода) дает принципиальное право учитывать расходы на приобретение (создание) основного средства. Момент же начала начисления амортизации и вместе с ним возникновение правоотношений по учету амортизации в составе расходов определяется другой датой - 1-м числом месяца, следующим за указанным событием.

Судами учтено, что данное толкование подтверждено разъяснением, данным Письмом Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619, в котором прямо указано на то, что "в соответствии с пунктом 3 статьи 272 Кодекса расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Таким образом, если капитальные вложения были осуществлены до 2006 года и объект основных средств принят в эксплуатацию в декабре 2005 года, но фактически начисление амортизации начнется с января 2006 года, то в этом случае положение п. 1.1 ст. 259 Кодекса может быть применено при определении налоговой базы по налогу на прибыль".

В кассационной жалобе налоговый орган приводит довод о том, что суды не приняли во внимание ссылку Налоговой инспекции на два других письма этого ведомства - от 02.03.07 г. N 03-03-06/1/146, от 13.03.06 г. N 03-03-04/1/219, т.е. отсутствует единообразие в толковании Минфином спорных норм налогового законодательства.

Заявитель в отзыве на кассационную жалобу указывает, что письмами от 13.04.09 г. N 03-03-06/1/233, от 16.04.09 г. N 03-03-06/1/246 Минфин России подтвердил ранее высказанную (в Письме от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619) позицию в отношении порядка применения этой же нормы в такой же переходный период.

Поэтому суд кассационной инстанции, соглашаясь с выводом судов по толкованию нормы права по данному эпизоду, также учитывает положения ч. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как неоднократно указывал Конституционный Суд Российской Федерации, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому Налоговый кодекс Российской Федерации предписывает, что необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (пункт 6 статьи 3), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3); формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе приводится довод о том, что судами необоснованно не принята во внимание ссылка налогового органа на постановление ФАС ЗСО от 15 октября 2008 г. по делу N Ф04-6380/2008(14313-А27-40), по которому определением ВАС РФ от 25.12.08 г. отказано в передаче дела в Президиум.

Между тем, принятие судебных актов по другому аналогичному спору об оспаривании других ненормативных актов налогового органа не свидетельствует о преюдициальном значении этих судебных актов применительно к рассматриваемому спору.

Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации не предусмотрена возможность ссылки на судебные прецеденты как на основание принятия судебных актов. Правовых же позиций, сформулированных постановлениями Пленума ВАС РФ или Президиумом ВАС РФ, по данному вопросу в настоящее время не имеется.

Таким образом, основания для отмены судебных актов в обсуждаемой части отсутствуют.

Суд кассационной инстанции также согласен с выводом судебных инстанций по п. 1.7 решения Налоговой инспекции, касающегося неправомерного включения в состав расходов затрат в виде начисленной амортизации в части модернизации основных средств.

Судами установлено, что заявитель провел модернизацию ряда основных средств, в результате увеличив их первоначальную стоимость, при этом характер работ по модернизации основных средств не повлиял на срок полезного использования таких объектов, в связи с чем заявитель списал в затраты их стоимость после модернизации в течение оставшегося срока полезного использования согласно п. 2 ст. 258 НК РФ.

В кассационной жалобе приводится довод о несоответствии налоговому законодательству вывода судов о правомерности включения в состав расходов затрат в виде начисленной завышенных размерах амортизации по модернизированным основным средствам исходя из оставшегося срока полезного использования объектов.

Между тем, приведенная позиция налогового органа была предметом проверки судов, обоснованно признана необоснованной.

Суды пришли к правильному выводу о том, что заявитель правомерно увеличил сумму ежемесячной амортизации по спорным объектам модернизированных основных средств исходя из оставшегося срока их полезного использования по следующим основаниям.

Применив положения п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 253, п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 2 ст. 257 НК РФ, суды пришли к правильному выводу, что одним из основных принципов для учета такого имущества является списание стоимости основных средств на затраты посредством начисления амортизации в течение периода использования этого объекта для коммерческих целей, этот период определяется налогоплательщиком самостоятельно; если в результате модернизации основных средств, срок их полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, увеличивая сумму его ежемесячной амортизации.

Суды отклонили довод Налоговой инспекции о том, что изменение нормы амортизации при модернизации основного средства НК РФ не предусмотрено, обоснованно признав его не соответствующим норме п. 4 ст. 259 НК РФ, на которую ссылается Налоговая инспекция в подтверждение своей правовой позиции о неизменности нормы амортизации в течение всего срока использования основного средства и которая применяется в случаях, когда первоначальная стоимость объекта не менялась.

Руководствуясь п. 2 ст. 257 и п. 1 ст. 258 НК РФ, суд правомерно указал, что указанными нормами устанавливается порядок определения амортизации с учетом изменившейся первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока его использования и, как следствие, изменения нормы амортизации для модернизированных основных средств, поэтому выводы Налоговой инспекции о начислении амортизации модернизированных основных средств в завышенных размерах по рассматриваемому эпизоду являются неправомерными.

Оснований полагать вывод судов основанным на неправильном применении приведенных выше норм права не имеется.

По п. 1.8 решения налогового органа, касающегося неправомерного включения в состав расходов затрат на номерную емкость и штрафа за несвоевременное представление документов, также таких оснований не установлено.

Судами выявлены обстоятельства дела, касающиеся отнесения заявителем в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль расходов по номерной емкости равными долями в течение срока действия лицензии на оказание услуг связи, действующей до 30.04.08 г.

Проверяя довод налогового органа о том, что заявитель неправомерно относил на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль затраты на приобретение номерной емкости в отсутствие первичных документов, суды установили, что в ходе выездной налоговой проверки ОАО "ВымпелКом" за 2002 год налоговый орган проверял правомерность учета затрат на приобретение той же номерной емкости и предъявлял претензии к документальной обоснованности этих затрат и по результатам рассмотрения возражений налоговый орган согласился с доводами заявителя и свои претензии снял, кроме того, подтверждением представления документов при проведении выездной налоговой проверки заявителя за 2003 - 2004 г.г. является реестр передачи документов от 05.04.06 г. по требованию N 1/11 от 21.03.06 г., документы, на основании которых производились расчет и отнесение части затрат на номерную емкость на расходы в 2005 - 2006 г.г., были представлены в рамках проведения выездной налоговой проверки (регистры бухгалтерского учета, подтверждающие факт совершения хозяйственной операции и размер произведенных расходов, и регистры налогового учета, подтверждающие размер и порядок отнесения указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за период с 2002 по 2006 г.г.).

Также судами учтено, что согласно п.п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ организации обязаны хранить первичную учетную документацию, регистры налогового учета в течение 4-х лет, а первичные документы, подтверждающие приобретение ресурса номерной емкости, датированы 2000-2001 г.г., поэтому срок хранения указанных документов истек в 2005 году.

В кассационной жалобе по этому эпизоду также не приведено никаких доводов, опровергающих правильность установленных судами обстоятельств.

Судами также установлены обстоятельства дела, связанные с привлечением заявителя к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый не представленный документ в сумме 8 600 руб.

Суды обоснованно указали на то, что привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление первичных документов, срок хранения которых к моменту направления требования истек, незаконно.

Суд кассационной инстанции находит и этот вывод судов основанным на правильном применении норм налогового законодательства.

По п. 1.13 решения налогового органа относительно пересчета суммы резерва по сомнительным долгам из-за неправильного применения курса ЦБ РФ судами установлено, что в спорном периоде у заявителя имелась неоплаченная дебиторская задолженность, выраженная в условных единицах и на основании ст. 266 НК РФ заявитель формировал резерв по сомнительным долгам на основании данных инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.06 г., при этом при определении размера резерва по дебиторской задолженности, выраженной в условных единицах, принимался рублевый эквивалент задолженности абонентов по курсу на момент отражения в учете реализации услуг связи.

Судами проверен довод налогового органа о том, что заявителем в нарушение п. 4 ст. 266 НК РФ (с учетом п. 10 ст. 272 НК РФ) в результате применения курса, отличного от курса ЦБ РФ на дату формирования резерва (31.12.06 г.) завышена сумма сформированного (в рублевом эквиваленте) резерва по сомнительным долгам за 2006 год.

Суды признали ссылку Налоговой инспекции на указанную норму необоснованной, т.к. пункт 10 ст. 272 НК РФ устанавливает момент признания расходов, выраженных в иностранной валюте, заявитель же не создавал резерв по сомнительным долгам по дебиторской задолженности (обязательства), выраженной в иностранной валюте, в состав резерва была включена дебиторская задолженность, выраженная в условных единицах.

Суды исходили из того, что для целей исчисления налога на прибыль законодатель установил в главе 25 НК РФ различные способы выражения величины доходов и расходов и подразделил их на доходы и расходы, выраженные в рублях; доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте (абз. 1 п. 3 ст. 248 НК РФ, абз. 1 п. 5 ст. 252 НК РФ). В этом случае налогоплательщик совершает операции с валютными ценностями, в том числе реализует товар (работы, услуги) с их оплатой в иностранной валюте; доходы и расходы, выраженные в условных единицах (абз. 2 п. 3 ст. 248 НК РФ, абз. 2 п. 5 ст. 252 НК РФ). Налогоплательщик реализует (покупает) товары (работы, услуги), расчет за которые производится в рублях, но стоимость определяется в условных единицах по согласованному курсу.

Судами приняты пояснения заявителя, представленные в ходе выездной проверки по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам абонентов, выраженных в условных единицах: в 2005 - 2006 г.г. стоимость услуг связи устанавливалась в условных единицах, задолженность абонентов отражалась в условных единицах и соответствовала ее рублевому эквиваленту по курсу на дату выставления счетов за оказанные услуги связи, что соответствует п. 3.9 типового договора с абонентами о предоставлении услуг сети сотовой радиотелефонной связи, согласно которому тарифы за услуги устанавливаются в долларах США, а расчеты за услуги проводятся в рублях по внутреннему курсу заявителя.

Суды установили, что заявитель учитывал выручку от реализации услуг в условных единицах по общему правилу, установленному п. 3 ст. 271 НК РФ, согласно которому датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.

Суды признали необоснованным вывод налогового органа о том, что при расчете резерва по сомнительным долгам должна учитываться и суммовая разница, рассчитанная на последнее число налогового периода по неоплаченной дебиторской задолженности, правильно указав, что суммовая разница по неоплаченной дебиторской задолженности рассчитывается для целей налогообложения только на момент оплаты задолженности, на момент окончания налогового периода суммовая разница по неоплаченной дебиторской задолженности, выраженной в условных единицах, не рассчитывается и, следовательно, не учитывается для целей налогообложения.

Суды указали, что НК РФ не предусмотрен расчет суммовой разницы на последнее число отчетного (налогового) периода, в связи с этим дебиторская задолженность в условных единицах не подлежит корректировке на величину суммовой разницы на последнее число отчетного (налогового) периода, в результате чего задолженность учитывается при инвентаризации в размере, сформированном на дату реализации.

Налоговым же органом применены положения п. 10 ст. 272 НК РФ о порядке расчета курсовой разницы, которая действительно рассчитывается не только на дату совершения хозяйственной операции с обязательствами, выраженными в иностранной валюте, но и на последнее число отчетного (налогового) периода.

По выводу судов, необоснованное распространение Налоговой инспекцией порядка расчета курсовой разницы на порядок расчета суммовой разницы приведет к незаконному завышению налогообложения заявителя, что подтверждается правовой позицией ФНС России, выраженной в Письме от 19.04.06 г. N ШТ-6-03/417.

Исходя из вышеизложенного, суды пришли к выводу, что суть возникающих отношений по признанию для целей налогообложения суммовой и курсовой разницы различна, поэтому, аналогия закона здесь неприменима.

Приведенная правовая позиция позволила судам сделать вывод, что заявитель правомерно определил величину резерва по сомнительным долгам в отношении дебиторской задолженности, выраженной в условных единицах, рассчитанной по согласованному курсу на дату выставления счета (то есть на дату реализации), а не по курсу на 31.12.06 г.

Суд кассационной инстанции находит данный вывод основанным на правильном применении норм материального и процессуального (ч. 6 ст. 13 АПК РФ) права, соответствующим установленным по делу обстоятельствам. Оснований для отмены судебных актов не имеется.

По п. 1.14 решения Налоговой инспекции, касающегося неправомерного списания в состав внереализационных расходов дебиторской задолженности судами установлено, что при инвентаризации дебиторской задолженности, подлежащей списанию за счет резерва по сомнительным долгам в связи с истечением срока исковой давности (безнадежные долги), из-за технической ошибки в сумму дебиторской задолженности была включена задолженность, по которой срок исковой давности еще не истек.

Суды отклонили довод налогового органа о том, что заявитель неправомерно до истечения сроков исковой давности и при отсутствии документов, подтверждающих невозможность взыскания дебиторской задолженности, произвел списание за счет резерва по сомнительным долгам дебиторскую задолженность.

При этом суды исходили из того, что указанная сумма сомнительной (не оплаченной в установленный срок) задолженности была включена заявителем в резерв по сомнительным долгам и включена (в составе этого резерва) во внереализационные расходы, вторично указанная сумма при ее ошибочном списании за счет резерва во внереализационные расходы не включалась, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшала, следовательно, сам факт ошибочного списания этой задолженности как безнадежной не повлиял на налоговые обязательства заявителя, а документы, на которые ссылается налоговый орган, у налогоплательщика не истребовались.

Суды, таким образом, исходили из того, что допущенная ошибка никак не повлияла на налоговые обязательства заявителя текущего периода, в связи с чем привлечение заявителя к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, доначисление налога на прибыль является необоснованным.

Против этого вывода судов никаких доводов в кассационной жалобе не приводится. Оснований для отмены не имеется.

По п. 1.15 решения налогового органа о неправомерном единовременном включении в состав расходов затрат, связанных с открытием кредитных линий судами установлено, что заявитель привлекал кредитные средства для осуществления коммерческой деятельности и выплачивал банкам комиссионные вознаграждения за выдачу кредитов, а также иные разовые выплаты за банковские услуги в связи с предоставлением кредитов, указанные расходы были учтены заявителем в затратах единовременно в периоде, когда такие расходы имели место исходя из условий договоров.

Суды признали необоснованным утверждение налогового органа о том, что на основании п. 1, 8 ст. 272 НК РФ заявитель должен был учитывать спорные расходы равными долями в течение срока действия кредитных договоров.

Суды пришли к правильному выводу о том, что заявитель имел право единовременно учитывать расходы на оплату услуг банка по выдаче кредита в момент их возникновения согласно условиям договора, на момент перечисления денежных средств платежными поручениями и согласно выставленным инвойсам.

Вывод судов основан на положениях п.п. 15 п. 1 ст. 265, п.п. 2 п. 1 ст. 265, п.п. 25 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 252, п. 1, п. 7, п. 8 ст. 272 НК РФ, с учетом Писем Минфина РФ от 15.08.2008 N 03-03-06/1/467, от 14.05.2008 N 03-03-06/1/310).

В кассационной жалобе Налоговая инспекция указывает, что она не согласна с выводом судов о квалификации выплаченных банкам сумм как расходов по "оплате услуг банков", учитываемых единовременно в порядке п.п. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку выплаты были напрямую связаны и являлись обязательным условием заключенных договоров займа; услуги банков, подлежащие равномерному включению в состав расходов, должны учитываться в порядке п. 8 ст. 272 НК РФ, тогда как услуги банков, не связанные напрямую с договорами займа или иными аналогичными договорами, подлежат единовременному учету в составе прочих расходов, связанному производством и реализацией.

Между тем, в обжалуемых судебных актах содержится обоснование принятых решений, указаны законы, которыми руководствовались суды при принятии решения и постановления, и мотивы, по которым суды не применили законы, на которые ссылался налоговый орган. Нарушений в применении норм налогового законодательства не установлено. Основания для отмены отсутствуют.

По п. 1.18 решения Налоговой инспекции о неправомерном включении в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет по присоединенным компаниям судами установлено, что в апреле 2006 г. произошла реорганизация заявителя путем присоединения к нему ОАО "Восток Запад Телеком" и ЗАО "Сотовая компания", поэтому на основании п. 2 ст. 50, п. 5 ст. 283 НК РФ заявитель, являясь правопреемником присоединенных компаний, уменьшил налоговую базу на сумму убытка, полученного до момента реорганизации ОАО "Восток Запад Телеком" в 2004 г., ЗАО "Сотовая компания" - в 2003 г. - первом квартале 2006 г., предоставив для подтверждения обоснованности уменьшения налоговой базы на сумму убытка налоговому органу копии налоговых деклараций по налогу на прибыль ЗАО "Восток Запад Телеком" за 2004 год, ЗАО "Сотовая компания" за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 1 квартал 2006 г., подтверждающих наличие и размер убытка указанных компаний и налоговые регистры с расчетом части убытка, подлежащего переносу на 2006 год.

Однако, налоговый орган считает, что заявитель документально не подтвердил произведенные расходы.

Отклоняя доводы Налоговой инспекции, суды исходили из того, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК РФ), первичные же документы необходимы для обоснования не самого убытка, а тех расходов, которые стали его причиной в силу ст. 252 НК РФ, убыток определяется на основании декларации, в том числе и за убыточный период.

Судами установлено, что в соответствии с требованием N 1 от 14.01.08 г. Налоговая инспекция запросила расчет (с приложением документов, подтверждающих его правомерность) суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, отраженного в налоговой декларации за 2006 г., а первичные учетные документы по указанному требованию не запрашивались, следовательно, у заявителя не возникло обязанности их предоставлять.

Суд кассационной инстанции не усматривает неправильного применения судами норм налогового законодательства, а вывод судов о том, что представленные заявителем документы подтверждают правильность произведенного расчета убытка, и соответственно являются документальным подтверждением убытка, доводами кассационной жалобы не опровергается.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о правомерности заявленного Обществом требования и незаконности решения налогового органа в обсужденной выше части.

Иная оценка налоговым органом установленных судами обстоятельств дела и толкование закона не означает судебной ошибки.

В соответствии с положениями ст. 286, частью 2 ст. 287 АПК РФ суду кассационной инстанции не предоставлены полномочия пересматривать фактические обстоятельства дела, установленные судами при их рассмотрении, давать иную оценку собранных по делу доказательств, устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

При проверке принятых по делу решения и постановления в данной части Федеральный арбитражный суд Московского округа не установил наличие оснований для отмены судебных актов, предусмотренных ст. 288 АПК РФ.

Однако, суд кассационной инстанции усматривает основания для отмены судебных актов в части выводов судов по п.п. 1.12, 1.27.1 решения Налоговой инспекции, касающихся включения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет.

Судами установлено, что в 2005-2006 г.г. в связи с более поздним получением подтверждающих документов заявитель учитывал в составе расходов: расходы на консультационные и прочие услуги, связанные с вводом в эксплуатацию и обновлением программного обеспечения, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в размере 113 853 422,03 руб.; расходы на информационные и консультационные услуги, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в размере 38 552 741,92 руб.; расходы на информационные, консультационные услуги, услуги связи и прочие услуги, отраженные в составе внереализационных расходов на основании документов, относящихся к прошлым налоговым периодам, за 2005 г. в размере 60 510 376,79 руб., за 2006 г. в размере 93 614 079,21 руб.; расходы Уфимского филиала заявителя на оформление землеустроительного дела в размере 6 289,64 рубля, на рекламу в размере 1 344 руб., относящиеся к прошлым налоговым периодам, но включенным в налоговую базу 2005 г.; расходы Саратовского филиала заявителя в размере 2 768,16 руб., относящиеся к прошлым налоговым периодам, но включенным в налоговую базу 2005 г.; расходы Санкт-Петербургского филиала заявителя в размере 874 752 руб., относящиеся к прошлым налоговым периодам, но включенным в налоговую базу 2005 г.; расходы Владимирского филиала заявителя в размере 4 678,56 руб. и в размере 685,44 руб., относящиеся к прошлым налоговым периодам, но включенным в налоговую базу 2005 г.

Суды отклонили довод налогового органа о том, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, следовательно, расходы признаются на дату подписания акта приемки-передачи услуг (работ) вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки (со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.08 г. N 4894/08).

Суды указали мотивы, почему ими отклонен данный довод: налоговый орган не учитывает, что документальное подтверждение было получено заявителем в 2005-2006 г.г., поэтому Общество правомерно учло соответствующие затраты в целях налога на прибыль в 2005-2006 г.г., кроме того, в Постановлении ВАС РФ от 09.09.08 г. N 4894/08 не рассматривался вопрос о возможности учета в составе расходов затрат того налогового периода, к которым они относятся, но в котором отсутствуют документы. Также суды указали, что даже если предположить, что затраты на оплату услуг должны были быть учтены в предыдущем налоговом периоде, у Общества не возникло в 2005-2006 г.г. недоимки по налогу на прибыль.

Между тем, судами не выяснен состав спорной суммы (какие убытки ее сформировали; что признано Обществом в качестве убытка прошлых лет), известен ли период возникновения спорных расходов, понесенных налогоплательщиком, к какому отчетному (налоговому) периоду эти убытки относятся, и можно ли действия Общества по включению в состав внереализационных расходов 2005 - 2006 г.г. расходов, относящихся к иным налоговым периодам, признать правомерными.

В судебных актах отсутствуют ссылки на доказательства, которыми подтверждается вывод судов о получении заявителем документального подтверждения (в частности, актов) в 2005-2006 г.г., отсутствует оценка сведений, приведенных налоговым органом в приложении N 16 к акту проверки.

От выяснения этих вопросов зависит правильность вывода суда по обсуждаемому вопросу.

Так, в соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса (пункт 8 статьи 274 Кодекса).

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 Кодекса уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Статьей 272 Кодекса определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Кодекса установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статьи 272 Кодекса следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается также и пунктом 1 статьи 54 Кодекса, согласно которому налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибок. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, положения подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 Кодекса.

Обязательность соблюдения указанного условия подтверждается также Инструкцией по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, действовавшей в рассматриваемый налоговый период, согласно которой в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 090 приложения N 7 к листу 02 декларации показывается сумма убытков прошлых налоговых периодов, выявленная в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам не представляется возможным определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

Налоговая инспекция обоснованно указывает, что данный подход высказан Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 сентября 2008 г. N 4894/08.

Обжалуемые судебные акты в обсуждаемой части в связи с не установлением судами фактических обстоятельств дела, что привело или могло привести к принятию неправильного по существу решения, постановления, подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции надлежит учесть вышеизложенное, установить фактические обстоятельства дела, проверив все доводы сторон, по результатам проверки принять соответствующее установленным обстоятельствам решение.

Руководствуясь ст.ст. 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Московского округа постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 15 декабря 2008 г. и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 марта 2009 г. по делу N А40-58242/08-20-265 в части признания недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 30.06.2008 г. N 9 в части выводов по эпизодам 1.12 и 1.27.1 отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.