Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2011 г. N 20АП-5953/2010.

Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 января 2011 г. N 20АП-5953/2010

г.Тула

Дело N А54-3447/2010-С2

25 января 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 января 2011 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Тиминской О.А., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гришиным И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области

на решение Арбитражного суда Рязанской области от 08.11.2010

по делу N А54-3447/2010-С2 (судья Грачев В.И.), принятое

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Техно-Центр"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области

о признании недействительным решения,

при участии:

от заявителя: Лечкина Т.Н. - представитель (доверенность от 31.12.2010 N 17), Улин В.М. - представитель (доверенность от 31.12.2010 N 18),

от ответчика: Соловьева А.А. - ст. специалист 2 разряда юротдела (доверенность от 18.01.2011 N 04-26/0137),

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Техно-Центр" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения инспекции от 30.03.2010 N 14-21\153дсп.

В порядке ст.49 АПК РФ заявитель уточнил требования и просил признать недействительным решение Инспекции от 30.03.2010 N 14-21\153дсп в части начисления НДС в сумме 780 974,97 руб., уменьшения налогового вычета по НДС за 2006 год в сумме 47 044,14 руб., пени в сумме 148 519,21 руб. за несвоевременную уплату НДС и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 16 802,58 руб. за неуплату НДС.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 08.11.2010 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с судебным актом в части удовлетворения заявленных требований в отношении доначисления НДС по СМР для собственного потребления и восстановления в 4 квартале 2007 года НДС с остаточной стоимости станочного оборудования, компрессорной установки, бензопил и других основных средств, числящихся на балансе у Общества на 01.01.2008, ввиду перехода на УСН, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит его в обжалуемой части отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Согласно ч.5 ст.268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку Обществом не заявлены возражения, апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что обжалуемое решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по Рязанской области с ноября 2009 года по январь 2010 года провела выездную налоговую проверку хозяйственной деятельности общества с ограниченной ответственностью "Техно-Центр" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01 января 2006 года по 10 ноября 2009 года. При проверке, среди прочих налоговых правонарушений, были обнаружены налоговые правонарушения, заключающиеся в следующем:

- Обществом не исчислен и не уплачен в 2007 году НДС по строительно-монтажным работам общей стоимостью 3 912 485,13 руб., выполненным для собственного потребления; Общество не восстановило в 4 квартале 2007 года ранее принятый к вычету НДС в сумме 484 979,568 руб. от остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения с 01 января 2008 года;

- Общество завысило размер налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в 1 квартале 2006 года на сумму 12 569,49 руб. и во втором полугодии 2007 года на сумму 246 281,10 руб., неосновательно используя налоговый период применения вычетов и не представив на момент проверки счета-фактуры поставщиков товара.

Отмеченные правонарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 18 февраля 2010 года N 14-21/160дсп.

Решением Инспекции от 30.03.2010 N 14-21\153дсп по оспариваемым правонарушениям Обществу был начислен налог на добавленную стоимость в сумме 780 974,97 руб., пени в сумме 148 519,21 руб. за несвоевременную уплату данного налога, а также оно привлечено к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в сумме 156 194,99 руб.

Дополнительно к этому пунктом 5 решения Инспекции от 30.03.2010 N 14-21\153дсп Обществу было предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета НДС за первые три квартала 2006 года в общей сумме 49 812,79 руб.

По апелляционной жалобе налогоплательщика решением Управления Федеральной налоговой службы по Рязанской области от 09.06.2010 N 15-12/1933дсп начисление Обществу штрафных санкций в сумме 139 392,41 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость было признано необоснованным.

Частично не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу в обжалуемой части, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности заявленных Обществом требований в этой части.

Суд апелляционной инстанции согласен с таким выводом суда по следующим основаниям.

"Невосстановление в 4 квартале 2007 года ранее принятого к вычету НДС в сумме 484 979,568 руб. от остаточной стоимости основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения с 01 января 2008 года".

Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 19 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ, вступившего в силу с 01.01.2006, внесены изменения в п. 3 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которыми суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 названной статьи, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 указанного пункта, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. Восстановлению подлежат суммы налога на добавленную стоимость в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Абзацем 5 пп. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ в части, устанавливающей перечни случаев восстановления НДС и порядок такого восстановления, вступил в силу с 01.01.2006.

Таким образом, налогоплательщик, перешедший с 01.01.2008 на упрощенную систему налогообложения, обязан был в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим, восстановить принятый к вычету налог на добавленную стоимость по приобретенным и недоамортизированным основным средствам.

Как установлено судом и подтверждено материалами дела, ООО "Техно-Центр" в 2007 году приобрело оборудование на общую сумму 397 140 руб. (НДС - 60 580,68 руб.).

Общество с 2008 года применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" на основании уведомления о возможности ее применения от 21.12.2007 N 11-08/22007.

В связи с этим Обществу следовало в четвертом квартале 2007 года восстановить ранее принятый к вычету НДС по основным средствам.

Тем не менее налоговым органом в нарушение ст.65 АПК РФ в материалы дела не представлены доказательства в подтверждение применения налогоплательщиком вычетов по всем единицам оборудования, перечисленного в таблице N 2 пункта 2.2.3 решения Инспекции.

В апелляционной инстанции представитель налогового органа также подтвердил, что налоговые вычеты на спорную сумму плательщиком не были заявлены в налоговые периоды, предшествовавшие переходу на упрощенную систему.

Ввиду непредставления доказательств применения Обществом налогового вычета вывод суда о том, что не имеется оснований к его восстановлению, следует признать правильным.

Кроме того, суд первой инстанции отметил то, что вычеты могут быть применены (в соответствии с п.3 ст.170 НК РФ) в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости основных средств. Между тем в нарушение сказанного за основу расчета начисленного НДС налоговым органом взята первоначальная стоимость основных средств, предъявленная Обществу к оплате по счетам-фактурам поставщиков данного оборудования.

С таким выводом суда апелляционная инстанция не может согласиться, так как он противоречит фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п.4 ст.259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

В ходе проверки налоговым органом установлено и не оспорено налогоплательщиком, что спорное оборудование (за исключением бензопил на сумму 108 060,50 руб., в том числе НДС - 16 483,82 руб., по которым Обществом представлены акты на их списание (данный эпизод Инспекцией не обжалуется) фактически не было принято к учету в качестве объекта основных средств и не введено в эксплуатацию на дату перехода на УСН, что подтверждается объяснениями главного бухгалтера Общества, полученными в ходе проведения допроса в рамках ст.90 НК РФ, в связи с чем отсутствовали основания для начисления амортизации.

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н, предусмотрено, что к основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

Исходя из приведенных норм спорные объекты относятся к основным средствам.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Амортизация основных средств производится в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету после постановки на учет основных средств, а также ввода данного оборудования в эксплуатацию. Остаточную стоимость таких объектов необходимо отразить в налоговом учете на дату перехода организации на УСН.

Данное условие налогоплательщиком выполнено не было.

Следовательно, в случае применения Обществом налоговых вычетов в спорном размере ему надлежало в 4 квартале 2007 года восстановить НДС по основным средствам из расчета их первоначальной стоимости.

Между тем такой вывод суда не привел к принятию по сути неверного решения в данной части, так как в любом случае налоговые вычеты в спорной сумме не были заявлены налогоплательщиком в период, предшествующий переходу Общества на упрощенную систему налогообложения.

Ссылка налогового органа в апелляционной жалобе на то, что Общество 16.04.2010 воспользовалось своим правом подачи уточненных налоговых деклараций по НДС за 2007 год, в которых отразило суммы налоговых вычетов по оборудованию, перечисленному в таблице N 2 п.2.2.3 решения Инспекции, заявив соответствующие суммы налога к возмещению из бюджета, отклоняется апелляционным судом в силу следующего.

Действительно, как усматривается из материалов дела (т.8, л.117-137), налогоплательщиком поданы уточненные налоговые декларации по НДС за 2, 3 и 4 кварталы 2007 года.

В соответствии с п.2 ст.88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Апелляционной инстанцией установлено, что решения по результатам камеральных проверок уточненных налоговых деклараций по НДС за 2, 3 и 4 кварталы 2007 года приняты налоговым органом 14.09.2010, т.е. уже после оспариваемого в рамках настоящего дела ненормативного акта налогового органа.

Следовательно, поскольку на момент вынесения решения Инспекции (30.03.2010) N 14-21\153дсп налоговые вычеты Обществом заявлены не были, то основания к восстановлению НДС в спорной сумме отсутствуют.

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта в данной части, апелляционная жалоба не содержит.

"Выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления".

Что такое "выполнение СМР для собственного потребления", Налоговый кодекс РФ не определил.

Исходя из положений иных документов (в силу ст.11 НК РФ) к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству.

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы отражаются по показателю "Объем работ, выполненных собственными силами по виду деятельности "строительство".

К строительно-монтажным работам, в частности, относятся строительные работы по возведению, реконструкции, расширению, техническому перевооружению постоянных и временных зданий и сооружений и связанные с ними работы по монтажу железобетонных, металлических, деревянных и других строительных конструкций.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС. При этом основанием для применения указанной нормы является факт выполнения работ собственными силами организации-налогоплательщика (хозяйственным способом).

Данный вывод основан на положениях пункта 2 статьи 159 НК РФ, в силу которого при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

Перечень фактических расходов налогоплательщика, включаемых в налогооблагаемую базу по НДС, в законодательстве о налогах и сборах, а равно в иных нормативно правовых актах, которые подлежат применению в силу ст. 11 НК РФ, не определен.

При этом пунктом 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы для СМР, выполненных собственными силами, приводится именно стоимость выполненных работ, а не стоимость построенного объекта (результата работ).

Таким образом, для определения налогооблагаемой базы по НДС согласно п. 2 ст. 38, п. 2 ст. 159 НК РФ в стоимость СМР для собственного потребления включаются именно затраты на выполнение работы (деятельность) персоналом налогоплательщика, а не все затраты, направленные на достижение результата работ (строительство объекта), в частности, материалы, оборудование, работы и услуги третьих лиц.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность по доказыванию соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту возлагается на соответствующий орган, который его принял.

Следовательно, именно на Инспекции лежит бремя доказывания факта выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом.

Согласно ч.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Как следует из материалов дела (т.1, л.22 (п.2.2.2 решения Инспекции), в ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2007 году Общество осуществляло строительно-монтажные работы для собственного потребления (строительство цеха распиловки и подготовки площадки под строительство столярного цеха), о чем, по мнению Инспекции, свидетельствуют представленные акты выполненных работ на общую сумму 3 912 485,13 руб. (НДС составляет 704 247,33 руб.). Нарушение Инспекцией установлено при проверке налоговых деклараций, книг продаж, актов выполненных работ.

При этом в оспариваемом решении налогового органа для целей исчисления НДС не определен ни объем выполненных Обществом строительно-монтажных работ для собственного потребления, ни их действительная стоимость, исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Инспекцией не представлено достаточных доказательств того, что СМР были выполнены работниками самого Общества.

Кроме того, ответчик, указав на факт занижения налоговой базы по НДС, не учел то существенное обстоятельство, что в соответствии с порядком исчисления НДС (ст.ст. 166, 171 НК РФ) занижение налоговой базы не влечет автоматически занижения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, поскольку исчисленная с налоговой базы сумма налога подлежит уменьшению на налоговые вычеты.

Соответственно, Общество имело право уменьшить сумму налога, исчисленную с СМР для собственного потребления, на суммы товаров, работ и услуг, приобретенных для их совершения.

С учетом сказанного следует признать, что Инспекция не доказала правомерность и обоснованность доначисления Обществу НДС, начисления соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному эпизоду.

При этом суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда об отсутствии у налогоплательщика обязанности исчислить НДС со стоимости СМР, поскольку, по мнению суда, понесенные в связи с их проведением затраты образуют первоначальную стоимость основных средств и подлежат списанию путем начисления амортизации, так как данная обязанность для налогоплательщика определена пп.4 п.1 ст.146 и ст.159 НК РФ.

Между тем такой вывод не привел к принятию неправильного судебного акта по существу в данной части.

Доводов, способных повлечь за собой отмену судебного акта в данной части, апелляционная жалоба не содержит.

С учетом этого решение суда первой инстанции следует признать законным и обоснованным.

Руководствуясь ст.ст.269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 08.11.2010 по делу N А54-3447/2010-С2 в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

О.А. Тиминская Н.В. Еремичева