Как рассчитать и учесть амортизационную премию (Е.А. Пронина, "Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2006 г.)

Как рассчитать и учесть амортизационную премию

С 1 января 2006 г. налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода до 10% первоначальной стоимости приобретенных основных средств.

Положение о так называемой амортизационной премии было введено в ст. 259 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 06.06.05 N 58-ФЗ.

Единовременное списание в расходы 10% от стоимости капитальных вложений в основные средства является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Поэтому организациям, которые решили воспользоваться предоставленной льготой, следует закрепить это в своей учетной политике для целей налогообложения.

Налогоплательщик может самостоятельно определить и утвердить в учетной политике перечень групп, категорий основных средств, при приобретении (создании) которых применяется такой порядок признания расходов. Однако включать в этот перечень основные средства, полученные безвозмездно, нельзя.

Списать 10% от стоимости основного средства организация сможет в месяце начала начисления амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода объекта в эксплуатацию). Остальные 90% первоначальной стоимости объекта будут отнесены на расходы в общем порядке, путем начисления амортизации. При этом в расчете суммы ежемесячной амортизации 10% от стоимости объекта, подлежащие единовременному списанию, не участвуют.

Порядок учета амортизационной премии был разъяснен Министерством финансов РФ в письме от 11.10.05 N 03-03-04/2/76. В соответствии с этим письмом расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств следует относить на основании п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (как суммы начисленной амортизации).

В налоговом учете при расчете амортизационных отчислений указанные расходы в размере 10% уменьшают первоначальную стоимость объекта основных средств (см. пример 1).

Изменение величины расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, в том случае, если организация решает воспользоваться предоставленным гл. 25 НК РФ правом на амортизационную премию, уменьшает ее налоговые обязательства. В связи с этим организация получает дополнительные экономические выгоды. Величину, на которую с начала начисления амортизации по объекту основных средств уменьшится сумма налога на прибыль при единовременном списании 10% стоимости капитальных вложений, можно рассчитать по следующей формуле:

     Экономия = НП х (АП + АОн - АОб),

где НП - ставка налога на прибыль; АП - "амортизационная премия" в виде 10% единовременно списанной стоимости капитальных вложений; АОн - величина ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете; АОб - величина ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.

Пример 1. Организация в феврале 2006 г. приобрела производственное оборудование (первоначальная стоимость 680 000 руб.), которое введено в эксплуатацию в том же месяце. Этот объект основных средств входит в 5-ю амортизационную группу. Установлен срок полезного использования (96 мес.) оборудования и линейный способ начисления амортизации (указанный способ начисления амортизации предполагает равномерный перенос стоимости имущества в течение всего срока полезного использования объекта и может применяться к основным средствам, входящим в любую амортизационную группу).

Организация приняла решение воспользоваться предоставленным ей гл. 25 НК РФ правом списывать единовременно 10% стоимости объекта.

Поэтому в марте 2006 г. организация отнесла в состав расходов отчетного (налогового) периода 68 000 руб. (680 000 х 10%). Далее определен размер ежемесячных амортизационных отчислений исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на единовременно списанные 10% от стоимости объекта. Первоначальная стоимость оборудования для целей начисления амортизации равна 612 000 руб. (680 000 - (680 000 х 10%).

Сумма ежемесячной амортизации составит 6 375 руб. (680 000 - 68 000) : 96). Эта сумма может быть отнесена в состав расходов отчетного (налогового) периода, начиная с марта.

Учет временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02. Если организация пользуется предоставленным ей правом на амортизационную премию, то неизбежно возникновение разниц между суммой амортизации, относимой в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли, и суммой амортизации, включаемой в состав расходов в бухгалтерском учете.

Возникшие разницы должны отражаться в бухгалтерском учете в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (см. пример 2).

Амортизационная премия по капитальным вложениям в арендованные объекты. В связи с внесенными в гл. 25 НК РФ изменениями особый интерес представляет отражение в учете амортизационной премии в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации арендованного имущества.

В целях налогообложения прибыли с 01.01.06 капитальные вложения в неотделимые улучшения арендованных объектов основных средств признаются амортизируемым имуществом. Рассмотрим, могут ли такие неотделимые улучшения амортизироваться арендодателем.

Пример 2 (по условиям примера 1). В бухгалтерском учете амортизация этого производственного оборудования начисляется линейным способом, а срок полезного использования такой же, как в налоговом учете - 96 мес.

В бухгалтерском учете сделаны записи:

февраль 2006 г.

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

680 000 руб.

приобретено производственное оборудование;

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

680 000 руб.

оборудование введено в эксплуатацию;

март 2006 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

7 083,33 руб. (680 000 : 96)

начислена амортизация.

В налоговом учете, исходя из расчетов, приведенных в примере 1, к расходам, связанным с производством и реализацией, в марте будут отнесены следующие суммы:

- 68 000 руб. расходов от единовременного списания 10% стоимости объекта основных средств;

- 6 375 руб. начисленной амортизации за март.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 18/02 возникает временная разница в сумме 67 291,67 руб. (68 000 + 6375 - 7 083,33), на которую будет уменьшена налогооблагаемая прибыль отчетного периода. Производятся бухгалтерские записи:

март 2006 г.

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

16 150 руб. (67 291,67 х 24%)

отражены отложенные налоговые обязательства;

апрель 2006 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

7 083,33 руб. (680 000 : 96)

начислена амортизация за апрель.

В налоговом учете на расходы, связанные с производством и реализацией, в апреле будет отнесена сумма начисленной амортизации 6 375 руб. В соответствии с ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете следует отразить погашение отложенного налогового обязательства, начисленного в предшествующий период:

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

170 руб. (7 083,33 - 6 375) х 24%)

отражено частичное погашение отложенных налоговых обязательств.

Если договор аренды предусматривает, что арендодатель не возмещает капитальных расходов арендатора, то согласно п. 1 ст. 258 и п. 2 ст. 259 НК РФ амортизацию начисляет арендатор (до окончания срока действия договора аренды).

Однако в случае, когда арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, амортизировать капитальные вложения в неотделимые улучшения будет уже арендодатель. При этом на перечисленные расходы распространяется действие п. 1.1 ст. 259 НК РФ, предоставляющего налогоплательщику право на амортизационную премию.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты основных средств, переданных в аренду, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (см. пример 3).

Пример 3. Первоначальная стоимость объекта основных средств составляет 900 000 руб., а срок полезного использования - 60 мес. Амортизация этого объекта была начата собственником в марте 2004 г., размер ежемесячных амортизационных отчислений 15 000 руб. В 2005 г. объект передан в аренду, по условиям договора аренды арендатор должен провести его модернизацию. Затраты арендатора на модернизацию, законченную в феврале 2006 г., составили (без учета НДС) 300 000 руб. Срок полезного использования объекта после модернизации увеличился на 12 мес. (стал составлять 72 мес.). В соответствии с договором расходы на модернизацию возмещены арендатору арендодателем в апреле 2006 г.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" не содержит правил, определяющих порядок начисления амортизации после завершения модернизации. Этот порядок был установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, а затем разъяснен в письме Минфина России от 23.06.04 N 07-02-14/144 (при применении линейного способа начисления амортизации).

Амортизация в бухгалтерском учете после проведения модернизации начисляется следующим образом: годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.

В ситуации, рассматриваемой в примере 3, до окончания модернизации амортизация по объекту начислялась 24 мес. (март 2004 г. - февраль 2006 г.). Срок полезного использования объекта после окончания его модернизации составит 48 мес. (60 - 24 + 12). Подлежащая списанию посредством начисления амортизации стоимость объекта после его модернизации 840 000 руб. (900 000 - 15 000 х 24 + 300 000). Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по объекту основных средств после модернизации в бухгалтерском учете равна 17 500 руб. (840 000 : 48).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость объекта основных средств в случае его модернизации также изменяется, а вот срок полезного использования может остаться прежним.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличения срока его полезного использования, то согласно п. 1 ст. 258 НК РФ при дальнейшем исчислении амортизации учитывается оставшийся срок полезного использования.

В том случае, когда срок полезного использования модернизированного объекта увеличится, при последующем исчислении амортизации следует учитывать новый полный срок полезного использования объекта.

Если капитальные вложения в арендованное имущество производит арендатор, то в налоговом учете арендодателя расходы на модернизацию не увеличивают первоначальной стоимости объекта основных средств. Собственник, компенсировавший арендатору затраты на модернизацию, амортизирует капитальные вложения в неотделимые улучшения, как самостоятельный объект амортизируемого имущества (см. пример 4).

Право на амортизационную премию, с 01.01.06 предоставленное налогоплательщикам, позволяет в начале эксплуатации объекта основных средств отнести на расходы существенную часть его стоимости. Однако подобная возможность имелась и ранее у организаций, применяющих нелинейный метод начисления амортизации.

Рассмотрим, какие преимущества может получить налогоплательщик, воспользовавшийся амортизационной премией, по сравнению с нелинейным методом начисления амортизации (см. пример 5).

Пример 4 (по условиям примера 3). Расходы на модернизацию переданного в аренду объекта, учитываемые в целях налогообложения прибыли, составили 300 000 руб. Арендодатель получил право начисления амортизации в апреле 2006 г.

Если организация воспользуется предоставленным ей правом списать 10% от суммы расходов, понесенных при модернизации этого объекта основных средств, с начала амортизации (апрель 2006 г.) будет списано 30 000 руб. (300 000 х 10%).

Увеличенный срок полезного использования объекта составил 72 мес. (60 + 12). Сумма ежемесячной амортизации по капитальным вложениям в предоставленный в аренду объект основных средств 3 750 руб. (300 000 - - 30 000) : 72), и она будет начисляться арендодателем также с апреля 2006 г.

Поскольку в результате модернизации увеличился срок полезного использования объекта, то изменилась и начисляемая сумма амортизации по объекту (без учета стоимости расходов на модернизацию), которая составит 12 500 руб. (900 000 : 72).

В бухгалтерском учете были произведены записи:

февраль 2006 г.

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы",

К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

300 000 руб.

учтены расходы на модернизацию объекта основных средств;

Д-т сч. 01 "Основные средства";

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"

300 000 руб.

увеличена первоначальная стоимость объекта основных средств;

март 2006 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

17 500 руб. (840 000 : 48)

начислена амортизация за март.

Исходя из проведенных расчетов в марте в налоговом учете на расходы, связанные с производством и реализацией, отнесена сумма начисленной амортизации 12 500 руб. (900 000 : 72).

Таким образом, возникают временные разницы в сумме 5 000 руб. (17 500 - 12 500), на которые будет увеличена налогооблагаемая прибыль отчетного периода. В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в учете следует отразить начисление отложенного налогового актива:

Д-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

1 200 руб. (6 000 х 24%)

учтен отложенный налоговый актив;

апрель 2006 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

17 500 руб.

начислена амортизация за апрель.

Для целей налогообложения прибыли на расходы, связанные с производством и реализацией, в апреле отнесены следующие суммы:

- от единовременного списания 10% стоимости объекта 30 000 руб.;

- начисленная амортизация за месяц 16 250 руб. (12 500 + 3 750).

В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете отражается:

- погашение отложенного налогового актива, начисленного в предшествующий период;

- начисление отложенного налогового обязательства в связи с возникновением временной разницы в сумме 23 750 руб. (30 000 + 16 250 - 17 500 - 5 000).

Производятся учетные записи:

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 09 "Отложенный налоговый актив"

1 200 руб.

погашен отложенный налоговый актив;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль",

К-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства"

5 700 руб. (23 750 х 24%)

учтено отложенное налоговое обязательство;

май 2006 г.

Д-т сч. 20 "Основное производство",

К-т сч. 02 "Амортизация основных средств"

17 500 руб.

начислена амортизация за май.

Исходя из результатов проведенных расчетов в налоговом учете в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в мае 2006 г. будет отнесена сумма начисленной амортизации 16 250 руб.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 следует отразить погашение отложенного налогового обязательства:

Д-т сч. 77 "Отложенные налоговые обязательства",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты по налогу на прибыль"

300 руб. (17 500 - 16 250) х 24%)

отражено частичное погашение отложенного налогового обязательства.

В рассматриваемой ситуации организация, стремясь признать в качестве расходов наибольшие суммы в начале эксплуатации объекта основных средств (следовательно, наименьшую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль), воспользовалась предоставленным правом единовременного списания 10% стоимости капитальных вложений. Это позволило использовать высвобожденные средства для инвестиции в обновление других объектов производственного назначения.

Пример 5. Производственное предприятие приобрело технологическое оборудование стоимостью 1 700 000 руб. Срок полезного использования оборудования 85 мес. Для того чтобы избрать метод амортизации для целей налогообложения прибыли, произведены расчеты, представленные в табл. 1 и 2.

Показатели, приведенные в таблице 1, позволяют сделать вывод о том, что предприятие, воспользовавшись правом на амортизационную премию, за 1-й месяц после начала эксплуатации объекта основных средств может списать на расходы в виде амортизационных отчислений:

- сумму в 9,4 раза большую, чем при применении линейного способа начисления амортизации;

- сумму в 5,15 раза большую, чем при применении нелинейного способа начисления амортизации.

А использовав право на амортизационную премию, наряду с применением нелинейного способа начисления амортизации, предприятие получит дополнительные преимущества для проведения инвестиций в перевооружение производства.

Таблица 1

Зависимость суммы амортизационных отчислений от избранного метода
начисления амортизации

Показатель	Методы начисления амортизации
Метод начисления амортизации, применяемый в целях налогообложения прибыли	Линейный	Линейный	Нелинейный	Нелинейный
Амортизационная премия (п. 1.1 ст. 259 НК РФ)	-	10%	-	10%
Амортизация за период	Сумма амортизационных отчислений
1-й месяц	20000,00	188000,00	40000,00	206000,00
В % к первоначальной стоимости	1,18	11,06	2,35	12,12
2-й месяц	20000,00	18000,00	39058,82	31152,94
3-й месяц	20000,00	18000,00	38139,79	30419,93
4-й месяц	20000,00	18000,00	37242,39	29704,17
5-й месяц	20000,00	18000,00	36366,09	29005,25
6-й месяц	20000,00	18000,00	35510,42	28322,77
7-й месяц	20000,00	18000,00	34674,88	27656,35
8-й месяц	20000,00	18000,00	33859,00	27005,61
9-й месяц	20000,00	18000,00	33062,32	26370,19
10-й месяц	20000,00	18000,00	32284,38	25749,71
11-й месяц	20000,00	18000,00	31524,75	25143,84
12-й месяц	20000,00	18000,00	30782,99	24552,22
Итого амортизационных отчислений за 1-й год	240000,00	386000,00	422505,85	511082,98
В % к первоначальной стоимости	14,12	22,71	24,85	30,06

Таблица 2

Зависимость суммы начисленного налога на прибыль от метода
начисления амортизации

Период	Экономия на сумме налога на прибыль, при условии, что организация воспользуется правом на амортизационную премию, руб.
	линейный метод	нелинейный метод
За 1-й месяц	40320 (188000 - 20000) х 24%	39840 (206000 - 40000) х 24%
За 1-й год	35040 (386000 - 240000) х 24%	21258,51 (511082,98 - 422505,85) х 24%

Е.А. Пронина,

ООО "Беллераж Финанс", Москва

"Бухгалтерский учет", N 8, апрель 2006 г.