Новая отчетность по налогу на доходы физических лиц (А.В. Власов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2007 г.)

Новая отчетность по налогу на доходы физических лиц

Закончился 2006 год, и у бухгалтерских служб наступает горячая пора сдачи отчетности в налоговые органы. В настоящей статье рассмотрена новая форма 2-НДФЛ, утвержденная Приказом ФНС РФ от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706 (опубликован в "Российской газете" от 29.11.2006, N 268), по которой будут сдаваться сведения о доходах физических лиц за 2006 год.

В соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В 2007 году 1 апреля выпадает на воскресный день, поэтому в силу ст. 6.1 НК РФ, согласно которой если последний день срока приходится на день, признаваемый в соответствии с законодательством РФ выходным и (или) нерабочим праздничным днем, то днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день, соответствующие сведения представляются не позднее 2 апреля 2007 года.

В форму справки и порядок ее заполнения внесены небольшие изменения, на которых целесообразно остановиться подробнее. Кроме того, мы рассмотрим отдельные вопросы по порядку представления сведений в налоговые органы.

1. Как и прежде, установлено, что справка заполняется (печатается) на лазерном, матричном, струйном принтере, пишущей машинке.

Также отмечено, что справка может быть заполнена от руки разборчивым почерком.

2. Решением ВАС РФ от 22.06.2006 N 4221/06 был признан недействующим раздел 6 предыдущей справки о доходах (утвержденной Приказом ФНС РФ от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616) в части включения в нее сведений о перечислении налога в бюджет. В этом разделе указывалась информация о кодах ОКАТО, кодах бюджетной классификации, касающихся перечисления сумм налога в бюджет.

В новой форме справки данный раздел исключен, но соответствующая информация частично - "Код ОКАТО" - указывается в п. 1.3 справки, то есть в этом пункте указывается код административно-территориального образования, на территории которого находится организация или обособленное подразделение организации, где оборудовано стационарное рабочее место работника, на которого заполняется справка.

Также определено следующее: если в течение календарного года физическое лицо, о доходах которого заполняется справка, получало доходы от работы в нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных административно-территориальных образований, то заполняется несколько справок (по количеству административно-территориальных образований, на территории которых находятся обособленные подразделения, в которых физическое лицо получало доходы).

Обратите внимание: при наличии у организации обособленного подразделения указывается код ОКАТО обособленного подразделения по месту его нахождения, но справка представляется по месту постановки на учет организации - налогового агента.

3. В новой форме справки, как и ранее, имеется реквизит "ИНН" -

п. 2.1 справки, в котором указывает ИНН налогоплательщика - физического лица. Однако установлено, что при отсутствии у налогоплательщика ИНН данный реквизит не заполняется.

Кроме того, в новой форме отсутствует информация о поле (мужской или женский) налогоплательщика.

4. В справочнике "Виды доходов" установлены новые коды доходов:

- по коду 2001 отражается вознаграждение директоров и иные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или другого подобного органа);

- по коду 2012 отражаются суммы отпускных выплат;

- по коду 2030 отражаются пособия по временной нетрудоспособности;

- по коду 2761 отражается материальная помощь, оказываемая инвалидам общественными организациями инвалидов.

При этом у бухгалтерских служб возникает вопрос: в 2006 году при ведении учета доходов физических лиц налоговые агенты не использовали вышеназванные коды доходов и все поименованные выплаты отражали, как правило, по коду 2000 - необходимо ли при заполнении справки выделить соответствующие доходы по новым кодам? Согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином. Тем не менее такая форма на сегодняшний день не установлена - существует лишь Приказ МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583, которым утверждены формы отчетности по НДФЛ. Письмом Минфина РФ от 30.11.2006 N 03-05-01-04/322 разъяснено, что начиная с 2003 года до установления Минфином новой формы N 1-НДФЛ учет доходов, полученных от налоговых агентов физическими лицами, ведется по этим же формам. Однако, поскольку официальных форм отчетности по ведению доходов в течение 2004-2006 годов не имелось, не было официальных кодов видов доходов налогоплательщиков, используемых при отражении доходов в течение налоговых периодов.

Новый приказ ФНС определяет не ведение учета в течение календарного года, а иные обязанности - сдачу отчетности по окончании налогового периода. Поскольку он вступил в силу с 12.12.2006, при заполнении новой формы справки следует указывать и новые коды видов доходов.

5. На практике часто возникает следующий вопрос: если заработная плата за декабрь 2006 года выплачивается, например, 10 января 2007 года, то в каком месяце следует отражать данные суммы дохода и удержанные суммы налога? Что касается отражения в отчетности доходов, то в данном случае действует правило, установленное п. 2 ст. 223 НК РФ, в соответствии с которым при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Таким образом, суммы заработной платы, начисленной за декабрь 2006 года и фактически полученной в 2007 году, следует отражать в справке о доходах за 2006 год.

По вопросу отражения удержанных сумм налога отметим, что буквальное прочтение п. 2 ст. 230 НК РФ: налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов, - применительно к рассматриваемой ситуации позволяет говорить о том, что сумма налога, фактически удержанная в 2007 году (п. 4 ст. 226 НК РФ), не должна отражаться в отчетности 2006 года.

Однако данная формулировка НК РФ нелогична, так как удержанные суммы налога относятся к налоговым обязательствам физического лица за 2006 год и включать их в отчетность 2007 года некорректно. Исправляя данную оплошность законодателя, ФНС в рекомендациях по заполнению п. 5.4 справки определила, что в нем указывается общая сумма удержанного налога за налоговый период. Следовательно, суммы налога, удержанного в 2007 году по декабрьской зарплате, отражаются в справке за 2006 год.

6. Нередко возникают вопросы об отражении в отчетности отпускных сумм, если дни отпуска приходятся и на декабрь 2006 года, и на январь 2007 года (так называемый переходящий отпуск), или по суммам оплаты пособий по временной нетрудоспособности, если работник болел как в декабре 2006, так и в январе 2007 года.

В разделе 3.1 Порядка заполнения налоговой карточки*(1) установлено, что в случае выдачи налогоплательщику сумм в оплату очередного отпуска, других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка, суммы таких выплат указываются в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены. И на практике налогоплательщики и налоговые органы продолжают руководствоваться предложенным вариантом отражения соответствующих сумм в отчетности.

Однако в данном случае следует учитывать, что выплата отпускных сумм (как и выплата пособий по временной нетрудоспособности) не является оплатой труда за выполненные трудовые обязанности, на что обращено внимание в Письме Минфина РФ от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68, в котором указано, что в соответствии со ст. 106 ТК РФ отпуск - это время, в течение которого работник свободен от исполнения трудовых обязанностей, а дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках.

Таким образом, поименованные выплаты отражаются в том месяце, в котором они фактически выплачены, и в момент их выплаты происходит удержание налога, что, соответственно, отражается в отчетности конкретного месяца. В рассматриваемой ситуации суммы отпускных за декабрь - январь и удержанный с них налог отражаются в справке о доходах за 2006 год, суммы оплаты пособия по временной нетрудоспособности за декабрь - январь и суммы удержанного налога - в отчетности 2007 года.

7. Налогоплательщикам следует обратить внимание на Письмо ФНС РФ от 16.11.2005 N 04-1-03/567, в котором указано, что организация по выплатам в пользу лиц, реализовавших имущество, принадлежащее им на праве собственности (и по выплатам в пользу индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов), не является налоговым агентом, и соответствующие сведения не представляются. Также не является налоговым агентом организация, выплачивающая доходы физическому лицу по договору комиссии (Письмо Минфина РФ от 04.09.2006 N 03-05-01-04/258).

Кроме того, ФНС в письмах от 19.06.2006 N 04-1-03/334 и от 28.04.2006 N 04-1-04/241 указала, что требования ст. 230 НК РФ, касающиеся ведения учета доходов и представления в налоговые органы необходимых сведений о выплаченных физическим лицам доходах и суммах удержанных налогов, установлены для налоговых агентов. К организациям, не являющимся налоговыми агентами, они применяться не могут.

Минфин также считает, что организаторы лотерей не являются налоговыми агентами, поэтому не должны вести учет доходов, полученных физическими лицами и представлять в налоговые органы соответствующие сведения (письма Минфина РФ от 18.10.2004 N 03-05-01-04/46, от 23.12.2004 N 03-05-01-04/124). Исключение будут составлять случаи, упомянутые в пп. 5 п. 1 ст. 228 НК РФ, то есть организаторы не основанных на риске игр по суммам выигрышей являются налоговыми агентами и обязаны представлять сведения в налоговый орган. Например, это организаторы стимулирующих лотерей (что подтверждается, в частности, Письмом Минфина РФ от 18.07.2006 N 03-05-01-04/215). Кроме того, ФНС считает, что в отношении выплат денежных выигрышей физическим лицам налоговым агентом следует признать организацию, если она не зарегистрирована как организатор тотализатора или лотереи в установленном законодательством порядке, то есть не имеет лицензии, как требует Постановление Правительства РФ N 525*(2) (Письмо ФНС РФ от 02.03.2006 N 04-1-03/115).

8. Рассмотрим отдельные вопросы представления сведений на примерах.

Пример 1.

Организация в течение календарного года выплачивала пенсионерам -

бывшим работникам суммы материальной помощи в пределах 4 000 руб. в год. Возникает ли у организации обязанность представления соответствующих сведений в налоговый орган?

В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, не превышающие 4 000 руб. в год.

Позиция налогового ведомства в отношении данной проблемы следующая: п. 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено лишь частичное освобождение от налогообложения доходов, а организация, выплачивающая материальную помощь, выступает в качестве налогового агента (п. 1 ст. 226 НК РФ) и обязана представить в налоговый орган соответствующие сведения (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Тем не менее полагаем, что уместно привести и иную точку зрения. В соответствии с п. 1 ст. 24 и п. 1, п. 2 ст. 226 НК РФ налоговым агентом признается лицо, которое обязано исчислить, удержать и перечислить НДФЛ, то есть организацию можно признать налоговым агентом только при выплате ею физическому лицу налогооблагаемых доходов. Так как в нашем примере названное условие не выполняется, у организации, не являющейся налоговым агентом, не возникает обязанностей по ведению учета и представлению сведений, как предусмотрено ст. 230 НК РФ.

Обоснованием такого подхода к анализируемому вопросу является Постановление ФАС СЗО от 22.10.2004 N А13-5400/03-23, в котором рассмотрена аналогичная ситуация. Судом на основании п. 1, п. 2 ст. 230 НК РФ было отмечено, что сведения о доходах физических лиц обязаны представить в налоговый орган налоговые агенты, которые выплачивают физическим лицам доходы, а также исчисляют, удерживают из этих доходов НДФЛ и перечисляют его в бюджет.

Поскольку выплаченные пенсионерам суммы не превышали установленных приведенными нормами размеров материальной помощи, такие суммы не облагаются НДФЛ, следовательно, организация не обязана вести учет доходов таких лиц и представлять в налоговый орган соответствующие сведения (такую же позицию занимает данный суд в постановлениях от 12.01.2006 N А66-1551/2004 и от 18.05.2005 N А13-14676/04-08, а также ФАС ЗСО в постановлениях от 27.09.2006 N Ф04-6119/2006(26612-А27-15), от 23.08.2006 N Ф04-5196/2006(25502-А03-40) и от 29.08.2005 N Ф04-5564/2005(14329-А27-37), ФАС УО в постановлениях от 16.10.2006 N Ф09-4288/06-С7, от 10.10.2006 N Ф09-7946/06-С2, от 19.04.2006 N Ф09-2882/06-С2, от 05.04.2006 N Ф09-2258/06-С2, от 03.10.2005 N Ф09-4359/05-С2, от 30.06.2005 N Ф09-2760/05-С2 и от 25.01.2006 N Ф09-6337/05-С2).

Тем не менее в схожей ситуации ФАС ВСО в Постановлении от 05.08.2004 N А33-2555/04-С3-Ф02-2950/04-С1 указал: довод общества о том, что материальная помощь в размере, не превышающем 2 000 руб., не является доходом, не имеет основания, так как в силу п. 28 ст. 217 НК РФ материальная помощь также является доходом, но в размере, не превышающем 2 000 руб.*(3), не облагается налогом. Это не снимает с общества обязанности по представлению сведений в налоговый орган о суммах, выплаченных физическим лицам.

Этот же суд в Постановлении от 13.10.2004 N А33-10001/04-С3-Ф02-4143/04-С1, рассматривая ситуацию, связанную с привлечением к ответственности организации за непредставление в налоговый орган соответствующих сведений, также отметил, что представление в налоговые органы сведений о выплаченных физическим лицам доходов является обязанностью общества на основании п. 2 ст. 230 НК РФ. При этом освобождение налогового агента от ее исполнения при выплате доходов, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ, не предусмотрено. С учетом изложенного привлечение общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговую инспекцию сведений о выплаченных физическим лицам доходов, не подлежащих налогообложению, является правомерным.

Рассматривая подобную ситуацию, ФАС ПО в Постановлении от 12.01.2006 N А06-3897У-4-13/05 отметил, что довод заявителя об отсутствии обязанности представлять сведения в налоговый орган по доходам, не подлежащим налогообложению, отклоняется как не основанный на нормах налогового законодательства, так как контроль за правильностью исчисления налогов включает в себя, в том числе, проверку обоснованности отнесения тех или иных выплат к доходам, не подлежащим налогообложению.

Также в Постановлении ФАС ВВО от 19.10.2006 N А43-2596/2006-30-102 обращено внимание на то, что организации и индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами во всех случаях выплат доходов физическим лицам, а не только в ситуациях, когда реально имеется сумма налога, подлежащая удержанию и уплате в бюджет. В случае выплат сумм дохода, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 217 НК РФ, обязанности налогового агента ограничиваются ведением учета выплаченных физическим лицам доходов и представлением налоговому органу соответствующих сведений.

Пример 2.

Организация на основе решения местного органа власти провела соревнования между физическими лицами, по итогам которых они получили призы (стоимость призов не превышала 4 000 руб.). Обязана ли организация представить в налоговый орган соответствующие сведения по НДФЛ в отношении лиц, получивших такие призы? Правомерно ли привлечение ее к налоговой ответственности за непредставление сведений?

Схожая ситуация стала предметом рассмотрения в ФАС СЗО (Постановление от 31.12.2003 N А13-5719/03-07). Судом было отмечено, что в силу п. 8 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, не превышающие определенные размеры*(4), полученные за налоговый период, в том числе стоимость призов в денежной и натуральной формах, полученных налогоплательщиками на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговый орган документов и (или) иных сведений, необходимых для налогового контроля, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Пунктом 1 ст. 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

На основании изложенного суд сделал следующий вывод: поскольку в данном случае стоимость призов, выплаченных организацией физическим лицам, не подлежала обложению НДФЛ, на нее не возлагались обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщиков налога, что не оспаривалось налоговой инспекцией. Следовательно, организация не являлась в проверяемый период налоговым агентом по отношению к названным физическим лицам, и у налогового органа отсутствовали основания для привлечения ее к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ. Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-920/2006(20351-А70-7).

Рассматривая подобную ситуацию, ФАС СКО в Постановлении от 21.06.2004 N Ф08-2588/2004-1029А отметил, что законодательство о НДФЛ связывает обязанность налогового агента представить в налоговый орган сведения о выплаченных физическому лицу доходах с фактом обложения дохода налогом. Со ссылками на ст. 230, п. 7 ст. 3 НК РФ судьи пришли к выводу, что налоговая инспекция, предъявляя к взысканию сумму штрафа, не обосновала ни противоправность, ни вину в действиях плательщика, в связи с чем отказали налоговой инспекции во взыскании соответствующей части штрафа. Указанный подход также подтвержден и Письмом Минфина РФ от 10.07.2006 N 03-05-01-04/206.

К сведению: названные нормы относятся и к представлению сведений о стоимости подарков, полученных физическими лицами в соответствующих пределах (Письмо Минфина РФ от 01.09.2006 N 03-05-01-04/255).

Пример 3.

Организация приобретала у физических лиц векселя (занималась их обналичиванием). Обязан ли банк исчислить НДФЛ и сообщить в налоговый орган соответствующие сведения?

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи (все доходы за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется на основании ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ).

В соответствии с п. 3, 8 ст. 214.1 НК РФ к налоговым агентам, обязанным исчислить и уплатить налог на доходы по операциям с ценными бумагами, отнесены организации, являющиеся источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договоров на брокерское обслуживание, доверительного управления на рынке ценных бумаг, комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг в пользу налогоплательщика.

Учитывая изложенное, организация по операциям обналичивания векселей не выступала в качестве налогового агента, у нее отсутствовала обязанность сообщать в налоговый орган соответствующие сведения (данный вывод подтвержден постановлениями ФАС УО от 05.09.2006 N Ф09-7826/06-С7, ФАС ПО от 10.05.2005 N А65-20460/2004-СА1-7 и письмами Минфина РФ от 19.10.2006 N 03-05-01-04/293, 04.05.2006 N 03-05-01-04/111, от 18.07.2005 N 03-05-01-04/238). Также не представляются сведения о выплаченных доходах физическим лицам, полученных ими во исполнение договоров купли-продажи ценных бумаг (Письмо ФНС РФ от 28.04.2006 N 04-1-03/238).

Определенные проблемы существуют и по вопросу представления сведений в налоговые органы в случае получения физическими лицами заемных (кредитных) средств от организаций, то есть доходов в виде материальной выгоды. Обязана ли организация, выдавшая заем (кредит) физическому лицу и не осуществляющая исчисление материальной выгоды (не назначенная уполномоченным представителем физического лица), представлять сведения в налоговый орган? В Письме от 19.04.2005 NГИ-6-04/322@ ФНС пришла к выводу, что следует представлять соответствующие сведения о размерах материальной выгоды. Однако как данное требование выполнить на практике, не исчисляя такую выгоду, то есть не определяя налоговую базу (пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ), сказать сложно.

Рассмотренные примеры подтверждают, что налоговым агентам при возникновении подобных ситуаций следует руководствоваться, прежде всего, сложившейся в конкретном регионе РФ арбитражной практикой, а также, в случае претензий со стороны налоговых органов (которые стремятся привлечь налоговых агентов к налоговой ответственности), использовать для отстаивания своих интересов Письмо ФНС РФ от 30.05.2006 N ШС-6-14/550, которым определено, что визирование проектов решений о привлечении плательщика к ответственности осуществляется с учетом судебной практики и аналогичных аргументов.

9. Несколько слов следует сказать о налоговых санкциях за непредставление сведений.

В силу п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный срок в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

В случае применения названной нормы следует обратить внимание на п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ N 5*(5), которым определено, что в данной ситуации судам необходимо исходить из того, что каждая справка, касающаяся налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе*(6).

Пример 4.

Организация несвоевременно представила сведения по форме 2-НДФЛ по итогам года в налоговый орган (установленный срок - не позднее 2 апреля 2007 г., сведения представлены 5 апреля 2007 г.). В какой срок организация может быть привлечена к налоговой ответственности?

Методика определения срока в данной ситуации изложена в п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71*(7). Суд подчеркнул, что поскольку НК РФ не регламентирует порядок и сроки фиксации описанного выше правонарушения, день его обнаружения и, следовательно, момент начала срока, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ, определяется исходя из обстоятельств совершения и выявления правонарушения (п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ N 5).

Учитывая изложенное, днем совершения налогового правонарушения следует признать день фактического представления соответствующих сведений, в рассматриваемом примере - 5 апреля 2007 года, следовательно, с указанной даты начинается течение шестимесячного срока привлечения к ответственности, предусмотренного НК РФ. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС ЗСО от 02.08.2004 N Ф04-5266/2004(А45-3295-37).

В то же время следует обратить внимание на Постановление ФАС УО от 24.08.2005 N Ф09-3635/05-С2. Рассматривая подобную ситуацию, судебная инстанция пришла к выводу, что срок, установленный п. 1 ст. 115 НК РФ, исчисляется со следующего дня после истечения срока представления указанных сведений, с которого у налоговой инспекции появилось право на обращение в суд с иском, то есть с 3 апреля соответствующего года.

Однако ФАС СЗО в Постановлении от 03.07.2006 N А21-11072/2005 исчислил срок давности взыскания санкции с 05.05.2005 - со дня обнаружения налогового правонарушения, зафиксированного соответствующим актом налогового органа, что не противоречит правовой позиции КС РФ, изложенной в п. 4.1 Постановления N 9-П*(8).

Пример 5.

Организация несвоевременно представила в налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ. В какой момент истекает срок давности привлечения к административной ответственности должностных лиц организации?

В соответствии с п. 6 ст. 24.5 КоАП РФ одним из обстоятельств, исключающих производство по делу об административном правонарушении, является истечение срока давности привлечения к административной ответственности. В указанных обстоятельствах орган, должностное лицо, в производстве которых находится дело об административном правонарушении, выносят постановление о прекращении производства по данному делу (ст. 28.9 КоАП РФ).

Пунктом 14 Постановления Пленума ВС РФ N 5*(9) установлено, что срок давности привлечения к ответственности исчисляется по общим правилам исчисления сроков - со дня, следующего за днем совершения административного правонарушения (за днем обнаружения правонарушения). В случае совершения административного правонарушения, выразившегося в форме бездействия, указанный срок исчисляется с даты, следующей за последним днем периода, предоставленного для исполнения соответствующей обязанности.

Согласно ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ при длящемся административном правонарушении сроки, предусмотренные ч. 1 этой статьи, начинают исчисляться со дня обнаружения административного правонарушения. В случае применения данной нормы необходимо исходить из того, что длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом.

Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением. При этом нужно иметь в виду, что датой обнаружения длящегося административного правонарушения считается день, когда должностное лицо, уполномоченное составлять протокол об административном правонарушении, выявило факт его совершения.

Срок давности привлечения к административной ответственности за правонарушения, по которым предусмотренная нормативным правовым актом обязанность не была выполнена к определенному в нем сроку, начинается с момента наступления указанного срока.

Учитывая изложенное, а также п. 1 ст. 4.5 КоАП РФ, срок давности привлечения должностного лица организации к административной ответственности за несвоевременное представление сведений по форме 2-НДФЛ составляет один год с даты представления отчетности, которая предусмотрена законодательством*(10).

Пример 6.

Организация по итогам года представила в налоговый орган сведения о доходах физических лиц. Однако они были ей возвращены с указанием на ошибки технического характера (неадаптированность программы налогового агента к программе налогового органа). Правомерно ли привлечение организации к мерам налоговой ответственности?

По мнению ФНС, в случае нарушения порядка представления сведений, проявившегося в ошибках технического характера (неадаптированность программы налогового агента к программе налогового органа), сведения считаются непредставленными, следовательно, организация может быть привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Представляет интерес Постановление ФАС МО от 27.01.2004 N КА-А40/11421-03. В аналогичной ситуации суд сделал вывод о том, что порядок представления сведений не нарушен, поскольку он предусматривает возможность их возврата налоговому агенту для повторной подготовки данных в случае несоответствия этих сведений техническим требованиям к файлам. Следовательно, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогового агента к ответственности.

Отметим, что ФАС СЗО в Постановлении от 11.10.2005 N А56-16448/2005 указал, что при отсутствии доказательств того, что дефекты, из-за которых невозможно считать информацию с магнитного носителя, возникли по вине налогового агента, сведения считаются представленными вовремя. ФАС УО в Постановлении от 11.07.2005 N Ф09-2873/05-С2 отметил, что своевременное представление обществом документов, содержащих ошибки, и дальнейшее их исправление за пределами сроков, установленных законом, не образуют состава правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ. Этот же суд в Постановлении от 24.05.2005 N Ф09-2201/05-С2 указал, что нарушение налогоплательщиком или налоговым агентом правил заполнения формы документа, представленного в установленный срок в налоговый орган с соответствующими действительности сведениями, достаточными для налогового контроля, не образует объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного нормами ст. 126 НК РФ.

Кроме того, уместно обратиться к Постановлению ФАС ВСО от 31.07.2003 N А78-4583/02-С2-10/151-Ф02-2296/03-С1, в котором в схожей ситуации суд отметил, что протоколы о приеме сведений не содержат информации о том, какие ошибки допущены налоговым агентом при составлении данных, и причины отказа в принятии части сведений, отсутствуют ссылки на документы, имеющие отношение к излагаемым фактам. Иными словами, налоговая инспекция не доказала факт представления налоговым агентом сведений с нарушением требований, установленных законодательством, в связи с этим суд отменил налоговые санкции, наложенные инспекцией согласно п. 1 ст. 126 НК РФ.

А.В. Власов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год, утв. Приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.

*(2) Постановление Правительства РФ от 15.07.2002 N 525 "О лицензировании деятельности по организации и содержанию тотализаторов и игорных заведений".

*(3) Речь идет о правоотношениях, возникших до 01.01.2006.

*(4) В 2006 году - 4 000 руб.

*(5) Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

*(6) Данный вывод содержится также в Постановлении ФАС ПО от 14.03.2006 N А12-24036/2005-С36.

*(7) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ".

*(8) Постановление КС РФ от 14.07.2005 N 9-П "По делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа".

*(9) Постановление Пленума ВС РФ от 24.03.2005 N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса РФ об административных правонарушениях".

*(10) Обратите внимание: в данном случае применяются меры административной ответственности, предусмотренные ст. 15.6 КоАП РФ, однако если налоговым агентом является индивидуальный предприниматель, то на основании ст. 15.3 НК РФ меры административной ответственности не применяются (п. 23 Постановления Пленума ВС РФ от 24.10.2006 N 18 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении особенной части Кодекса РФ "Об административных правонарушениях").