Плюсы и минусы купли-продажи предприятия и уступки доли (М.В. Моисеев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2007 г.)

Плюсы и минусы купли-продажи предприятия и уступки доли

В современной России "приемы" бизнеса весьма далеки от цивилизованных правил ведения дел. Они скорее напоминают военные действия, при которых, как известно, все средства хороши. Поэтому при заключении тех или иных сделок предпринимателю (руководителю) необходимо оценить все потенциально возможные риски и последствия. Сегодня мы рассмотрим два способа приобретения бизнеса, а именно куплю-продажу предприятия как имущественного комплекса и уступку доли, их достоинства и недостатки с точки зрения гражданского, налогового и трудового законодательства.

Правовая природа продажи предприятия и уступки доли

Продажа предприятия

Термин "предприятие" употребляется в Гражданском кодексе в разных значениях: во-первых, это государственные и муниципальные унитарные предприятия (§ 4 гл. 4 ГК РФ), во-вторых, предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности (ст. 132 ГК РФ). Далее, говоря о предприятии, мы будем подразумевать имущественный комплекс, выступающий объектом гражданских прав. В состав предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги.

Думается, что выделенное слово "используемый" указывает на то, что предприятие может считаться имущественным комплексом лишь при осуществлении предпринимательской деятельности, так называемым предприятием на ходу. Следовательно, недействующее предприятие едва ли может считаться предприятием в смысле, придаваемом данному понятию ст. 132 ГК РФ, и, соответственно, участвовать в гражданском обороте, в том числе и в договоре его продажи*(1). Обратимся к п. 1 ст. 559 ГК РФ: по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам. Возникает резонный вопрос, какие права и обязанности не могут передаваться по данному договору?

Во-первых, и это очень важно, права продавца, полученные им на основании разрешения (лицензии) на занятие соответствующей деятельностью (п. 3 ст. 559 ГК РФ). Более того, такие права вообще неотчуждаемы. Данный факт обуславливается тем, что согласно п. 1 ст. 7 Закона о лицензировании*(2) вид деятельности, на осуществление которого предоставлена лицензия, может выполняться только получившим лицензию юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.

Во-вторых, это задолженность по налогам и сборам, поскольку Налоговый кодекс не предусматривает прекращения или передачи обязательств при продаже предприятия (п. 3 ст. 44 НК РФ).

Отметим, что продажа предприятия - длительный, трудоемкий и нередко дорогостоящий процесс, в котором можно выделить ряд стадий.

1. Принятие решения и получение согласия участников общества на совершение крупной сделки (ст. 46 Закона об ООО*(3)).

2. Подготовка документов, являющихся неотъемлемой частью договора купли-продажи предприятия (п. 1 ст. 560 ГК РФ). В силу п. 2 ст. 561 ГК РФ до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:

- акт инвентаризации (составляется на основании данных полной инвентаризации предприятия согласно Методическим указаниям*(4), по результатам которой определяют его стоимость и состав (п. 1 ст. 561 ГК РФ));

- аудиторское заключение о составе и стоимости предприятия;

- реестр всех обязательств, включаемых в состав предприятия, в котором указываются все кредиторы, характер, размер и сроки исполнения их требований;

- бухгалтерский баланс.

3. Уведомление кредиторов. Кредиторы по обязательствам, включенным в состав продаваемого предприятия, до его передачи покупателю должны быть письменно уведомлены о его продаже одной из сторон договора продажи предприятия (п. 1 ст. 562 ГК РФ). Кредитор, получивший уведомление, в течение трех месяцев со дня его получения вправе потребовать либо прекращения или досрочного исполнения обязательства и возмещения продавцом причиненных этим убытков, либо признания договора продажи предприятия недействительным полностью или в соответствующей части. Кредитор, который не был уведомлен о продаже предприятия, может предъявить те же требования в течение года со дня, когда он узнал или должен был узнать о передаче предприятия продавцом покупателю.

4. Подписание договора купли-продажи предприятия и его государственная регистрация. Договор заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, с обязательным приложением к нему документов, необходимых на втором этапе продажи предприятия. Несоблюдение формы договора влечет его недействительность. Кроме того, договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 560 ГК РФ).

Интерес представляют правовые последствия исполнения незарегистрированного договора: как указано в Постановлении ФАС МО от 11.09.2006 N КГ-А40/8337-06, без приложений, а также без государственной регистрации договора продажи предприятия он считается незаключенным, поэтому получение платежей является неосновательным обогащением*(5).

5. Передача предприятия. Она осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о его продаже, а также перечень непереданного имущества и имущества с недостатками (ст. 563 ГК РФ).

6. Право собственности на предприятие переходит с момента государственной регистрации этого права. Когда договором предусмотрен особый его переход, покупатель может распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия в той мере, в какой это необходимо для целей приобретения предприятия (ст. 564 ГК РФ).

Как видим, заключение договора продажи предприятия - сложная и жестко контролируемая государством процедура. К тому же среди его минусов следует отметить, что при передаче предприятия с недостатками покупатель лишь в суде вправе требовать расторжения или изменения договора, если предприятие ввиду недостатков, за которые отвечает продавец, непригодно для целей, названных в договоре продажи, и эти недостатки не устранены (п. 5 ст. 565 ГК РФ).

Кроме того, за государственную регистрацию прав на предприятие как имущественный комплекс, договора об отчуждении предприятия как имущественного комплекса, а также ограничений (обременений) прав на предприятие как имущественный комплекс необходимо уплатить государственную пошлину в размере 0,1% стоимости имущества, имущественных и иных прав, входящих в состав предприятия как имущественного комплекса, но не более 30?000?руб. (пп. 19 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

В дополнение к обозначенным трудностям купли-продажи предприятия как имущественного комплекса необходимо отметить существующую неопределенность в вопросе правопреемства трудовых отношений. Согласно ст. 75 ТК РФ при смене собственника имущества организации новый собственник не позднее трех месяцев со дня возникновения у него права собственности вправе расторгнуть трудовой договор с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером. Однако новый собственник не может расторгнуть трудовые договоры с другими работниками организации. Налицо несогласование формулировок ст. 75 ТК РФ с Гражданским кодексом, поскольку в последнем нет понятия смены собственника имущества организации. В связи с этим в п. 32 Постановления Пленума ВС РФ N 2*(6) разъяснено, что под сменой собственника имущества организации следует понимать переход (передачу) права собственности на имущество организации от одного лица к другому лицу или другим лицам, в частности при приватизации государственного или муниципального имущества; при обращении имущества, находящегося в собственности организации, в государственную собственность; при передаче государственных предприятий в муниципальную собственность и наоборот; при передаче федерального государственного предприятия в собственность субъекта РФ и наоборот.

В соответствии с изложенным продажа предприятия не может считаться основанием для продолжения трудовых отношений с его новым собственником, в противном случае правопреемство трудовых отношений должно сохраняться при продаже любого имущества (что по понятным причинам является абсурдным).

Мы достаточно уделили внимания договору продажи предприятия, пришла пора обратиться к другому способу приобретения бизнеса - уступке доли.

Уступка доли

Доля участника в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью является имущественным правом, и в этом качестве может вовлекаться в оборот. В гражданском праве отчуждение доли называется и уступкой, и продажей, однако для бухгалтерского учета и налогообложения это не имеет значения*(7) (ст. 93, п. 4 ст. 454 ГК РФ, ст. 21 Закона об ООО). Важно лишь то, что имущественное право в виде доли в уставном капитале переходит от одного лица к другому, причем в указанный в договоре момент (обычно на дату его подписания).

Сведения об учредителях (участниках) юридического лица акционерных обществ а также о держателях реестров их акционеров содержатся в Едином государственном реестре юридических лиц (ЕГРЮЛ) (пп. "д" п. 1 ст. 5 Закона о государственной регистрации*(8)). Поэтому при уступке доли, в силу п. 5 той же статьи, юридические лица обязаны сообщить об этом в течение трех дней после изменения сведений и представить для этого:

а) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации по форме Р13001*(9);

б) решение о внесении изменений в учредительные документы юридического лица;

в) изменения, вносимые в учредительные документы юридического лица;

г) документ об уплате государственной пошлины - 400 руб. (пп. 3, п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

К сведению: в соответствии с п. 3 ст. 14.25 КоАП РФ непредставление, или несвоевременное представление, или представление недостоверных сведений о юридическом лице или об индивидуальном предпринимателе в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, в случаях, если такое представление предусмотрено законом, влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере 50 минимальных размеров оплаты труда.

Мы не осветили вопрос о трудовом правопреемстве при уступке доли, поэтому снова обратимся к п. 32 Постановления Пленума ВС РФ N 2: поскольку в соответствии с п. 1 ст. 66 и п. 3 ст. 213 ГК РФ собственником имущества, созданного за счет вкладов учредителей (участников) хозяйственных товариществ и обществ, а также произведенного и приобретенного хозяйственными товариществами или обществами в процессе их деятельности, является общество или товарищество, а участники в силу абз. второго п. 2 ст. 48 ГК РФ имеют лишь обязательственные права в отношении таких юридических лиц (например, участвовать в управлении делами товарищества или общества, принимать участие в распределении прибыли), изменение состава участников (акционеров) не может служить основанием для прекращения трудового договора по п. 4 ст. 81 ТК РФ с лицами, перечисленными в этой норме, так как в этом случае собственником имущества хозяйственного товарищества или общества по-прежнему остается само товарищество или общество и смены собственника имущества не происходит.

Налог на добавленную стоимость

Продажа предприятия. Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса установлены ст. 158 НК РФ, согласно которой налоговая база при данной реализации определяется отдельно по каждому активу предприятия. Поскольку балансовая стоимость имущества предприятия не всегда совпадает со стоимостью продажи предприятия, в п. 2 ст. 158 НК РФ предусмотрены поправочные коэффициенты. Если цена продажи ниже его балансовой стоимости, то применяется поправочный коэффициент, рассчитанный по формуле 1, если выше - по формуле 2.

Формула 1

                 Кп =   Црп

                     ---------

                      Бст. и

Формула 2

          Кп = Црп - Бст. д  -  Ст.  цб

              ----------------------      , где:

               Бст. и -  Бст. д - Ст. цб

Кп - поправочный коэффициент;

Црп - цена реализации предприятия;

Бст. и - балансовая стоимость реализованного имущества;

Бст. д - балансовая стоимость дебиторской задолженности*(10);

Ст. цб - стоимость ценных бумаг.

Для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (п. 3 ст. 158 НК РФ), а сумма налога определяется расчетным способом - посредством умножения цены имущества на 15,25% (п. 4 ст. 158 НК РФ).

Пример 1.

Организация продает за 9 000 000 руб. предприятие, в состав которого входят следующие активы и обязательства: основные средства - 3 000 000 руб., материалы - 6 000 000 руб., готовая продукция - 1 000 000 руб., дебиторская задолженность - 700 000 руб., кредиторская задолженность - 2 000 000 руб. Согласие на перевод долгов от кредиторов получено.

Поскольку стоимость имущества равна 10 000 000 руб. (3 000 000 + 6 000 000 + 1 000 000), то есть выше продажной цены предприятия, следует применять формулу 1: Кп = 9 000 000/ 10 000 000 = 0,9.

Наименование актива	Балансовая стоимость имущества, руб.	Стоимость имущества для целей обложения НДС, руб. (гр. 2 х Кп)	Сумма исчисленного НДС, руб. (гр. 3 х 15,25%)
1	2	3	4
Основные средства	3 000 000	2 700 000	411 750
Материалы	6 000 000	5 400 000	823 500
Готовая продукция	1 000 000	900 000	137 250
Итого:	10 000 000	9 000 000	1 372 500

Пример 2.

Изменим условия примера 1, но допустим, что предприятие продано за 12 000 000 руб.

В этом случае стоимость имущества будет ниже продажной цены предприятия, поэтому следует применять формулу 2: Кп = (12 000 000 - 700 000) / (10 000 000 - 700 000) = 1,2151.

Наименование актива	Балансо- вая стоимость имущества, в руб.	Стоимость имущества для целей обложения НДС, в руб. (гр. 2 х Кп)	Сумма исчисленного НДС, в руб. (гр. 3 х 15,25%)
1	2	3	4
Основные средства	3 000 000	3 645 161	555 887
Материалы	6 000 000	7 290 323	1 111 774
Готовая продукция	1 000 000	1 215 054	185 296
Итого:	10 000 000	12 150 538	1 852 957

Наверное, вы уже обратили внимание на то, что во втором примере расчетная стоимость имущества для целей налогообложения выше продажной цены предприятия, в то время как в первом примере они совпадают, а если бы по условиям примеров передавались еще и ценные бумаги, то разница была бы еще больше. Нетрудно догадаться, что 15,25% - это расчетная величина НДС, соответствующая налоговой ставке 18/118 или процентной доле налоговой базы. Из второго примера видно, что "строго в соответствии с законом" стоимость имущества для целей обложения НДС выросла.

Поделимся сомнениями по поводу законности подобных расчетов. В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Применительно к НДС налоговая база представляет стоимостную характеристику объекта налогообложения (п. 1 ст. 53, п. 1 ст. 154 НК РФ). Возникает вопрос: является ли экономически обоснованным увеличение стоимости реализуемого имущества на основании арифметических операций? И этот вопрос не единственный. Нам также непонятно, почему ст. 158 НК РФ предписывает применять расчетную налоговую ставку 15,25% даже к тем видам имущества, реализация которых облагается налогом по ставке 10%? Рано или поздно арбитры или законодатели дадут ответы на поставленные вопросы, а пока мы вынуждены констатировать, что налогоплательщики, решившие спорить с "законом", должны обратиться в суд.

Скажем несколько слов о счетах-фактурах, на основании которых покупатель предприятия принимает НДС к вычету. Согласно п. 4 ст. 158 НК РФ продавец предприятия составляет сводный счет-фактуру, в котором выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К нему прилагается акт инвентаризации. Поразительно, но факт: выделяя в счете-фактуре только обозначенные позиции, покупатель может столкнуться с проблемой вычета предъявленного налога. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 21.11.2006 N А05-2791/2006-9 сделан вывод, что у ООО нет законных оснований для предъявления к вычету НДС по счету-фактуре, не содержащему сведений о наименовании и стоимости каждого объекта недвижимости.

Покупателя предприятия ждет еще один неприятный сюрприз. Иногда налоговики расценивают погашение должником дебиторской задолженности, приобретенной налогоплательщиком в составе имущественного комплекса, как реализацию финансовых услуг, однако суды считают данный подход не соответствующим закону (Постановление ФАС ЗСО от 06.02.2006 N Ф04-9696/2005 (18776-А45-33)).

Уступка доли. Говорить здесь особо не о чем, так как в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций НДС не облагается. Думаем, что это может стать дополнительным мотивом в пользу такого способа купли-продажи бизнеса.

Налог на прибыль

Продажа предприятия. В главе 25 НК РФ нет специальных статей, регулирующих особенности продажи предприятия. В связи с этим в бухгалтерской литературе доходы от продажи предприятия считаются доходами от реализации (ст. 249 НК РФ), а по расходам предлагаются два противоположных подхода к налогообложению данной сделки. Некоторые специалисты считают предприятие сложной вещью (ст. 134 ГК РФ) и на основании этого применяют пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. Другие утверждают, что при реализации предприятия необходимо учитывать специфику передаваемых объектов, например, к основным средствам следует применять пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ и т.д.

По нашему мнению, нет оснований считать предприятие сложной вещью и, как следствие, применять единый порядок признания расходов. Дело в том, что в гражданском праве под вещами понимаются предметы материального мира (основные средства, материалы и т.п.), в то время как предприятие наряду с вещами включает имущественные права и обязанности, а также исключительные права. Именно поэтому в ст. 132 ГК РФ употребляется термин "имущество", который в данном случае не тождественен понятию вещи.

Второй вариант признания расходов, с нашей точки зрения, предпочтительнее, однако также не лишен недостатков. Проблема в том, что законодателем не определен механизм расчета цен конкретных активов, а в договоре продажи предприятия определяется лишь его цена в целом. Думаем, несмотря на то, что продажу предприятия едва ли можно считать видом деятельности, налогоплательщику следует воспользоваться ст. 313 НК РФ и самостоятельно закрепить принципы и порядок определения налоговой базы от этой сделки.

Уступка доли. Для определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке доли следует обратиться к пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Согласно данной норме, при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В настоящий момент споры вызывает ситуация, при которой налогоплательщиком получен убыток от реализации доли. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 06.03.2006 N 03-03-02/53, убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал общества над доходами от его реализации для целей налогообложения прибыли не учитывается. К аналогичному выводу министерство пришло и в Письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735.

Позиция чиновников понятна, и, как нередко бывает, даже вопреки судебным актам ВАС РФ, они преследуют фискальные интересы. К сожалению, нам неизвестна судебная практика по данной проблеме, поэтому изложим свое видение данного вопроса. Первое, на что мы обратили внимание, это системное расположение пп. 2.1 в пункте 1 ст. 268 НК РФ. Возникает вопрос: подпункт 2.1 является самостоятельным или относится к подпункту 2?

То, что законодатель обозначил норму, посвященную реализации имущественных прав, цифрой 2, указывает на иерархическую зависимость подпункта 2.1 от подпункта 2. В противном случае непонятно, почему он не выделил, например, данную норму в самостоятельный подпункт 4 того же пункта. На то, что убыток от реализации должен учитываться при налогообложении прибыли, указывает и пп. 1 п. 4 ст. 315 НК РФ. В нем изложено следующее: расчет налоговой базы должен содержать прибыль от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также прибыль (убыток) от реализации имущества, имущественных прав, за исключением прибыли (убытка), указанной в пп. 2, 3, 4 и 5 настоящего пункта.

Снова вернемся к ст. 268 НК РФ и прочитаем ее п. 2: Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2 и 3 пункта 1 настоящей статьи: Прервем цитату и обратим внимание на то, что понятие "имущественные права" употребляется во взаимосвязи с подпунктами 2 и (или) 3, а подпункт 2.1 не упоминается. В третьем подпункте говорится о покупных товарах, но об имущественных правах нет ни слова. Считаем, что данный факт также показывает "подчиненность" подпункта 2.1 подпункту 2.

Цитируем дальше: ... с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Бухгалтерский учет

Продажа предприятия. Предприятие, согласно ст. 132 ГК РФ являющееся самостоятельным объектом гражданских прав, в бухгалтерском учете таковым не является и при его продаже отражается выбытие отдельных активов и обязательств. Очевидно, что такие сделки, как правило, не являются видом деятельности, поэтому согласно Плану счетов*(11) доходы и расходы от них отражаются на счете 91 как прочие доходы и расходы (п. 7 ПБУ 9/99*(12), п. 11 ПБУ 10/99*(13)). Думаем, что данное правило при продаже предприятия может распространяться и на готовую продукцию.

Пример 3.

Организация продает за 11 000 000 руб. предприятие, в состав которого входят: основные средства остаточной стоимостью 10 000 000 руб., материалы на сумму 2 000 000 руб., дебиторская - 1 000 000 руб. - и кредиторская задолженность - 500 000 руб. Согласие на перевод долгов от кредиторов получено, расчеты за предприятие и переход прав на него осуществлены в январе 2007 г.

В бухгалтерском учете продавца будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кре- дит	Сумма, руб.
Отражена задолженность за предприятие	76	91-1	11 000 000
Списана стоимость переданных ОС	91-2	01	10 000 000
Начислен НДС ((10 000 000 х 11 000 000/ 12 000 000) руб. х 15,25%)	91-2	68	1 397 917
Списана стоимость переданных материалов	91-2	10	2 000 000
Начислен НДС ((2 000 000 х 11 000 000/ 12 000 000) руб. х 15,25%)	91-2	68	279 583
Уменьшена задолженность покупателя на сумму переведенного долга	60	91-1	500 000
Списана дебиторская задолженность	91-2	62	1 000 000
Отражено поступление средств за предприятие	51	76	11 000 000
Отражен убыток от продажи предприятия	99	91-9	3 177 500

Покупатель предприятия, кроме принятия к учету активов и обязательств, передаваемых продавцом, вынужден учитывать такой специфичный объект учета, как деловая репутация организации. В соответствии с п. 27 ПБУ 14/2000*(14) она может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Не будем делать акцент на слове "может", указывающее на "свободу" определения стоимости деловой репутации, так как уже в следующем пункте указанного положения содержится норма, следуя которой бухгалтер должен определить величину деловой репутации как разницу между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации на дату ее покупки (приобретения) (п. 28 ПБУ 14/2000).

Положительная деловая репутация списывается посредством амортизации в течение 20 лет, а отрицательная - равномерно относится на финансовые результаты организации как прочий доход. Правда, в ПБУ 14/2000 ничего не говорится о времени ее отнесения.

По поводу учета деловой репутации Минфин выпустил Письмо N 07-05-06/06*(15), но и в нем ничего не сообщается о сроке признания доходов от отрицательной деловой репутации. Интересно, что для целей налогового учета финансовое ведомство предлагает учитывать ее в том отчетном периоде, в котором приобретается предприятие (письма Минфина РФ от 30.03.2005 N 03-03-01-02/98, от 31.05.2004 N 04-02-05/3/43, от 08.10.2003 N 04-02-05/3/77).

Пример 4.

Отразим условия примера 3 в учете покупателя.

В бухгалтерском учете будет составлена следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приняты к учету капитальные вложения в виде ОС	08	60	10 000 000
Отражен НДС, предъявленный в связи с покупкой предприятия, по приобретенным ОС (1 397 917 + 279 583) руб.	19	60	1 677 500
Приняты к учету материалы	10	60	2 000 000
Отражена переведенная кредиторская задолженность	60	60"*"	500 000
Учтена дебиторская задолженность	62	60	1 000 000
Принят к вычету НДС	68	19	1 677 500
Перечислены средства за предприятие	60	51	11 000 000
Отражена отрицательная деловая репутация (10 000 000 + 2 000 000 + 1 000 000 - 500 000 - 11 000 000) руб.	60	98	1 500 000

-------------------------------------------------------------------------

"*" Субсчет "Принятая от продавца предприятия кредиторская задолженность".

Уступка доли. На основании п. 3 ПБУ 19/02*(16) вклады в уставные капиталы относятся к финансовым вложениям и учитываются на субсчете 58-1 счета 58 в размере фактических затрат на их приобретение. Уступка доли отражается проводками: Дебет 76 Кредит 91-1, Дебет 91-2 Кредит 58-1, а покупка доли - корреспонденцией Дебет 58-1 Кредит 60. При этом в бухгалтерском учете общества проводки не составляются - корректируется лишь "аналитика" счета 80.

Пример 5.

Организация в январе 2007 г. приобрела долю в уставном капитале сторонней организации за 3 000 000 руб. Дополнительные расходы в связи с ее приобретением составили 15 000 руб. В марте 2007 г. данная доля уступлена за 3 500 000 руб.

В бухгалтерском учете будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кре- дит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Отражена задолженность перед продавцом доли	58-1	60	3 000 000
Дополнительные расходы по приобретению доли отнесены на увеличение ее первоначальной стоимости	58-1	26,76	15 000
Перечислены денежные средства продавцу доли	60	51	3 000 000
Март 2007 г.
Признан доход в связи с уступкой доли	76	91-1	3 500 000
Списана стоимость доли	91-2	58-1	3 015 000
Отражено поступление денежных средств за уступленную долю	51	76	3 500 000
Отражена прибыль от операции по продаже доли	91-9	99	485 000

Сравнение описанных способов приобретения бизнеса показывает, что продажа предприятия намного сложнее и продолжительнее по времени, чем уступка доли (при желании занимает менее месяца). При уступке остаются все лицензии, нет новых проблем с дебиторами, не нужно поспешно решать кадровые вопросы, меньше неясностей в налоговом праве, однако есть одно, очень существенное "но". При уступке доли деньги уплачиваются за большущего "кота в мешке", и нет гарантий, что, например, через некоторое время к вам не придут и не предъявят к уплате ранее эмитированный теперь уже вашей организацией вексель, о котором вы и не догадывались. Также есть ряд случаев, когда пригодна только продажа предприятия, - при покупке филиала или подразделения, выпускающего один вид продукции.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1)) По данному вопросу существует и другая точка зрения, согласно которой недействующее предприятие также может быть предметом сделок.

*(2) Федеральный закон от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

*(3) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(4) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(5) К сведению: лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). На сумму неосновательного денежного обогащения подлежат начислению проценты за пользование чужими средствами (ст. 395 ГК РФ) с того времени, когда приобретатель узнал или должен был узнать о неосновательности получения или сбережения денежных средств (п. 1 ст. 1102, п. 2 ст. 1107 ГК РФ).

*(6) Постановление Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации".

*(7) В данной статье мы рассматриваем только возмездные сделки, поэтому такие виды уступки доли, как ее дарение или наследование, не принимаются нами во внимание.

*(8) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(9) Постановление Правительства РФ от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей".

*(10) В Налоговом кодексе нет понятия "дебиторская задолженность", следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ ею могут быть признаны активы, числящиеся в составе дебиторской задолженности в бухгалтерском учете, то есть отраженные по строкам 230 и 240 бухгалтерского баланса (форма N 1, рекомендованная Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н).

*(11) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(12) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(13) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(14) Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 N 91н.

*(15) Письмо Минфина РФ от 18.01.2006 N 07-05-06/06 "Об отражении приобретенной деловой репутации организации в бухгалтерском учете".

*(16) Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.