Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (С.Г. Пепеляев, "Налоговед", N 2, 3, февраль, март 2007 г.)

Комментарий к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53

Постановление ВАС РФ ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иных прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Отказ от концепции недобросовестного налогоплательщика

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" принято из-за необходимости скорректировать судебно-арбитражную практику по делам о налоговом планировании и уклонениях от налогообложения.

Налоговое законодательство периода становления новых экономических отношений было схематичным, неполным. Очень быстро оно стало отставать от потребностей практики. В частности, нормативные акты не содержали норм, позволявших адекватно реагировать на случаи занижения сумм налогов в результате ряда неправомерных действий (схемы налогового мошенничества) либо злоупотребления правом (создание искусственных юридических конструкций для минимизации налогов). Правомерное налоговое планирование зачастую становилось наказуемым.

Поскольку уклонения приобрели значительные масштабы, а законодатель не спешил предложить соответствующие способы предотвращения и преследования таких явлений, правоприменители стали предлагать свои методы реагирования. Так появилась и получила развитие концепция недобросовестного налогоплательщика. Примененная Конституционным Судом РФ исключительно в целях предотвращения уклонений от налогообложения с использованием "проблемных" банков, она была подхвачена налоговыми органами и арбитражными судами и стала применяться чрезвычайно широко для решения практически любых задач повышения собираемости налогов.

Понятие "недобросовестный налогоплательщик" лишено законодательной основы и допускает широкую интерпретацию на основе этических оценок. На этом фоне возникла чрезвычайно пестрая судебно-арбитражная практика, когда одни и те же действия и ситуации получали противоположные оценки, а понятие "недобросовестность" использовалось для обоснования решений в отсутствие надлежащих правовых положений.

В результате конституционные принципы правовой определенности и равноправия часто нарушались, развился кризис законности налоговых отношений. Нарастала убежденность в необходимости отказа в правоприменении концепции недобросовестного налогоплательщика. Конституционный Суд РФ в 2005-2006 годах перестал ссылаться на этот термин в обоснование своих позиций. В Определении от 18.01.2005 N 36-О КС РФ указал на недопустимость расширительного применения этой концепции.

Администрация Президента РФ в 2005 году объявила конкурс на изучение зарубежного опыта борьбы с уклонениями от налогообложения с целью дальнейшей разработки соответствующего законопроекта.

В рамках совершенствования части первой НК РФ в Государственную Думу была внесена поправка о закреплении презумпции добросовестности налогоплательщика и ограничении возможности признать налогоплательщика недобросовестным только случаями прямого нарушения законодательства. Ряд высших государственных лиц в статьях и интервью признали необходимость отказаться от применения концепции недобросовестного налогоплательщика*(1).

Комментируемое постановление ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не субъективных морально-этических концепций, таких как концепция недобросовестного налогоплательщика. Недобросовестность налогоплательщика исключается как предмет доказывания.

Постановление, хотя и рассматривает ситуации, к которым ранее применялась концепция недобросовестности, предлагает иные подходы. При этом арбитражным судам не дается указаний, какие именно решения надлежит принимать в тех или иных случаях. Постановление указывает обстоятельства, которые надлежит оценивать при рассмотрении споров о размере налоговых платежей и доказывании составов нарушений законодательства о налогах и сборах.

Постановление использует понятие "необоснованная налоговая выгода"

Это понятие является обобщающим (собирательным) для всех случаев, когда спор идет о размере налога независимо от того, какой элемент налога был непосредственным предметом разногласий спорящих сторон.

Никакой иной специфической нагрузки это понятие не несет. При рассмотрении конкретных дел использовать его в мотивировочной части судебных актов неуместно, поскольку суд всегда разбирает конкретную ситуацию и должен делать вывод о правомерности и обоснованности, к примеру, отнесения расходов на затраты по производству продукции, вычета НДС, уплаченного поставщику, использование льготы и т.п.

В противном случае легко отказаться от принятия судебных решений строго на основании законоположений и получить вместо понятия "недобросовестный налогоплательщик" достойную замену в виде понятия "налогоплательщик, необоснованно получающий выгоду".

Следует обратить внимание, что постановление направлено на пресечение случаев получения именно необоснованной налоговой выгоды. Само по себе понятие "налоговая выгода" не несет какого-либо отрицательного содержания.

Постановление опирается на презумпцию добросовестности
налогоплательщиков и иных участников экономических отношений

Это процессуальная презумпция, распределяющая бремя доказывания в том числе при налоговых спорах.

В судебно-арбитражной практике предшествующих лет понятие "добросовестность" ("недобросовестность") использовалось не как процессуальная презумпция, а как материально-правовое основание позиции налоговых органов. Комментируемым постановлением такое применение этого понятия исключено. Помимо того что обязанность доказывания лежит на налоговом органе, предмет доказывания - состав конкретного правонарушения, а не недобросовестность налогоплательщика.

Налоговый орган должен доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия им оспариваемого акта. Постановление указывает, какого рода обстоятельства должны доказываться в связи с претензиями к получению налогоплательщиком налоговой выгоды (недостаточность, противоречивость или недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком в налоговый орган документах) (абз. 3 п. 1).

В постановлении отмечено, что основанием получения налоговой выгоды служит представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Необходимо принять во внимание, что право включить расходы в состав затрат на производство продукции, применить льготу, более низкую налоговую ставку, вычесть НДС, уплаченный поставщику, возникает у налогоплательщика в силу закона, а не в силу решения налогового органа. Налоговый орган лишь контролирует законность и обоснованность действий налогоплательщика в случаях и в порядке, установленных НК РФ.

С учетом этого налогоплательщик обязан представить в налоговый орган документы, подтверждающие его право на получение налоговой выгоды, так и в том объеме, как и насколько это установлено законом. Если закон требует представления такого рода документов вместе с налоговой декларацией, то отсутствие какого-либо обязательного документа может расцениваться как неполное представление сведений.

В большинстве случаев документы представляются в налоговый орган по его же требованию, выданному в рамках той или иной процедуры налогового контроля. В таких ситуациях объем запрашиваемых документов определяет налоговый орган, руководствуясь законодательством и требованиями налогового контроля и исключая причинение вреда необоснованным расширением круга запрашиваемых документов. У налогоплательщика нет обязанности "автоматически" представлять в налоговый орган документы, хотя и подтверждающие право на получение налоговой выгоды, но не истребованные налоговым органом в установленном законом порядке.

Поэтому упоминание в абзаце 2 пункта 1 комментируемого постановления о представлении в налоговый орган "всех надлежащим образом оформленных документов" следует понимать ограничительно: речь идет не о всех имеющихся у налогоплательщика документах, обосновывающих его право на получение налоговой выгоды, а только о тех, предоставление которых в налоговый орган обязательно в силу прямого указания закона либо требования налогового органа, изданного в случаях и в порядке, предусмотренных законом.

Такое понимание полностью совпадает с позицией Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 12.07.2006 N 266-О по жалобе ЗАО "Производство продуктов питания": "Обязанность по представлению таких (подтверждающих. - С.П.) документов возникает у налогоплательщика согласно части четвертой статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации только при условии направления налоговым органом соответствующего требования. Поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по результатам камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им проведена" (абз. 4 п. 2.1).

В Определении от 12.07.2006 N 267-О по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" Конституционный Суд РФ также указал: "Полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов" (абз. 1 п. 2.2).

Таким образом, при оценке доводов налогового органа о том, что налогоплательщик не представил в налоговый орган всех документов, необходимых для подтверждения права на получение налоговой выгоды, суду надлежит проверить, затребовались ли соответствующие документы налоговым органом в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Если суд установит, что документы не затребовались, то доводы налогового органа о неполноте сведений, необходимых для получения налоговой выгоды, следует признать несостоятельными.

Необходимо учитывать, что статья 88 Налогового кодекса РФ (в редакции Федерального закона РФ от 27.07.2006 N 137-ФЗ) ограничивает полномочия налоговых органов по истребованию первичных документов при камеральной налоговой проверке.

Проверяя доводы налоговой инспекции о непредставлении налогоплательщиком подтверждающих документов, суду необходимо уточнить, истребовались ли эти документы у налогоплательщика в пределах установленных законом полномочий налогового органа. Непредставление документов или отказ представить документы, истребованные с превышением установленных законом полномочий и порядка, не могут считаться нарушением закона и не служат основанием вывода о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Суду также следует проверить доводы налогоплательщика о том, что затребованные, но не представленные для проверки документы не относятся к необходимым и достаточным для целей налогового контроля. Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 266-О по жалобе ЗАО "Производство продуктов питания", "налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности применения налоговых вычетов" (п. 1 резолютивной части).

Если суд установит, что законность и обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды подтверждаются представленными документами, то довод о неполноте сведений ввиду непредставления иных документов, содержащих те же самые данные, следует признать несостоятельным.

Налоговый орган, заявляя доводы о недостоверности сведений,
содержащихся в документах налогоплательщика,
должен представить суду иные сведения, являющиеся,
по его мнению, достоверными

Эти сведения должны содержаться в доказательствах, полученных налоговым органом в рамках налогового контроля в порядке и формах, установленных законом.

Конституционный Суд РФ указал в Определении от 12.07.2006 N 267-О по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой", что одной из конституционных гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика законодатель не может отказать ему в праве знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения (абз. 1 п. 2.4).

Следовательно, суду надлежит проверять, были ли доказательства, представляемые налоговым органом суду, переданы налогоплательщику до вынесения налоговым органом оспариваемого решения и мог ли налогоплательщик в налоговом органе заявить возражения или дать пояснения, контрдоказательства. Если суд установит, что доказательства получены налоговым органом после принятия оспариваемого решения или до этого момента, однако не были представлены налогоплательщику для ознакомления в установленном порядке, то такие доказательства следует исключить как полученные с нарушением требований закона (ст. 88-100 Налогового кодекса РФ).

При этом надлежит руководствоваться частью 2 статьи 24 Конституции РФ, согласно которой органы государственной власти, их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, а также частью 2 статьи 50 Конституции РФ, устанавливающей, что при совершении правосудия не допускается использования доказательств, полученных с нарушением федерального закона.

В развитие этих положений статья 64 АПК РФ (часть 1) устанавливает, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения; не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона (часть 3).

В абзаце 1 пункта 1 постановления отмечено: "предполагается,
что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом
получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а
сведения, содержащиеся в декларации и
бухгалтерской отчетности, - достоверны"

Налогоплательщик не обязан доказывать в суде наличие оснований для получения налоговой выгоды, а суд не вправе истребовать от налогоплательщика соответствующих подтверждений, а по сути - проводить проверку правильности исчисления налога.

Однако налогоплательщик обязан и вправе представить материалы для опровержения доказательств, представленных налоговым органом в подтверждение неполноты, недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в документах налогоплательщика.

В абзаце 2 пункта 2 комментируемого постановления указано, что доказательства, представленные как налоговым органом, так и налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Следует иметь в виду, что налогоплательщик вправе представить в качестве доказательств (а суд обязан исследовать и оценить) в том числе и те документы, которые не были представлены налогоплательщиком налоговому органу в ходе камеральной или выездной налоговой проверки или в составе возражений на акт проверки.

Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О по жалобе ОАО "Востоксибэлектросетьстрой" указал, что "в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактических обстоятельств, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 48 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным" (абз. 1 п. 3.2).

Конституционный Суд РФ указал, что "гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности" (абз. 2 п. 3.2).

Конституционный Суд РФ определил, что "часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и представлении налогового вычета" (п. 2 резолютивной части).

В соответствии со статьей 6 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" указанное толкование части 4 статьи 200 АПК РФ общеобязательно и исключает любое иное ее толкование в правоприменительной практике.

Если доказательства, предъявленые налогоплательщиком суду, могли быть представлены налоговому органу при проведении проверки или заявлении возражений на акт проверки или при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, но тем не менее не были представлены без уважительных причин, это обстоятельство может учитываться при решении вопроса о распределении бремени судебных расходов.

Выводы Пленума ВАС РФ о применении презумпции добросовестности
следует учитывать и при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о
принятии обеспечительных мер

Конституция РФ (ст. 55) гарантирует защиту и охрану частной собственности, в том числе и от посягательств со стороны государственных органов. Право собственности первично по отношению к обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Поскольку предполагается, как указано в пункте 1 комментируемого постановления, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны, то, следовательно, при рассмотрении заявления налогоплательщика о принятии обеспечительных мер нет законных оснований исходить из того, что налогоплательщик совершил правонарушение, или подозревать его в совершении правонарушения, опираясь лишь на факт наличия акта налоговой проверки и решения, принятого по этому акту.

Учет баланса частных и публичных интересов при рассмотрении заявлений налогоплательщиков о принятии обеспечительных мер состоит в том, что суд должен установить принципиальную возможность налогоплательщика рассчитаться по доначислениям в будущем (если суд откажет в признании решения налогового органа недействительным) за счет наличествующего имущества либо плановых поступлений от текущей хозяйственной деятельности. Для этого суд должен оценить представленные налогоплательщиком доказательства его имущественного положения, производственные планы и т.п.

Суду следует также оценить, было ли обращение налогоплательщика в суд следствием реального спора или же есть убедительные свидетельства того, что такое обращение лишь попытка отсрочки взыскания. Для этого суду надлежит оценить в целом качество подготовки искового заявления, общую проработанность аргументов в защиту позиции налогоплательщика, полноту доказательственной базы.

При этом следует учитывать, что суд не может ссылаться на указанные критерии в определении по итогам рассмотрения заявления о принятии обеспечительных мер, поскольку такое определение не является судебным актом, вынесенным по существу дела.

При фактическом споре о наличии условий для погашения доначислений в будущем отказ в принятии обеспечительных мер был бы неправомерным смещением баланса частных и публичных интересов в пользу государственных интересов к явному ущербу интересов хозяйствующего субъекта.

В пункте 3 постановления и в ряде других пунктов (абз. 2 п. 4, 7, и
9) Пленум ВАС РФ указывает на необходимость учета при рассмотрении
налоговых споров существа и деловой цели хозяйственных операций

1. В комментируемом постановлении намечены лишь самые общие контуры подходов и даны приблизительные рекомендации судам относительно их применения, что объясняется новизной и недостаточной исследованностью этих подходов в России.

Во-первых, Пленум ВАС РФ указывает, что для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Это означает, что судам надлежит оценивать доводы налогового органа и представленные в их подтверждение доказательства относительно того, что избранная налогоплательщиком форма операции не соответствует ее существу (например, при расчетах с менеджерами банк начисляет сверхвысокие проценты по специально открытым им депозитам, что приводит к экономии единого социального налога).

Во-вторых, Пленум ВАС РФ указывает, что последствием доказанного расхождения формы хозяйственной операции и ее экономического смысла должна быть реконструкция налоговых последствий: суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7).

Применительно к приведенному примеру это означает, что суд, исключая из состава себестоимости расходы на выплату процентов, должен проанализировать характер отношений участников сделки и определить, не отнесены ли те же самые суммы в состав затрат, но не как проценты по депозитам, а как иные экономически обоснованные расходы (на оплату труда); не может ли часть расходов (в размере обычных процентов по вкладам) быть учтена в составе затрат.

Иначе говоря, Пленум ВАС РФ считает недопустимым сугубо формальный подход, когда факт попытки минимизировать налоговые платежи служит основанием для начисления максимальных сумм недоимки и санкций. Требуя от налогоплательщика соблюдения единства существа и формы хозяйственной операции, суд также должен исходить в своих решениях не из формальных признаков, а из существа сложившихся хозяйственных отношений.

Такой подход соответствует процитированной нами позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, согласно которой суды должны исследовать фактические обстоятельства хозяйственной деятельности, а не ограничиваться только установлением формальных условий применения нормы (абз. 1 п. 3.2).

2. Ни законодательство, ни комментируемое постановление не указывает фактов, которые должны быть определяющими при выявлении действительного экономического смысла хозяйственной операции, не содержит критериев определения различия между формой и сущностью сделки.

В условиях неопределенности для того, чтобы избежать неоправданных толкований и выводов при рассмотрении дел, выносить судебные решения, ссылаясь на действительный экономический смысл операции, допустимо лишь в исключительных случаях, когда в материалах дела имеются несомненные доказательства, объективно выявляющие экономическое содержание сделок.

В ряде случаев существо операции позволяет облекать ее в различные формы, предусмотренные законодательством. Например, учредитель компании может для дополнительного финансирования деятельности внести денежный вклад в уставный капитал либо предоставить компании заем. Налогоплательщик вправе выбрать ту форму финансирования, которая представляется ему наиболее выгодной, в том числе и по соображениям налоговой экономии. Такой подход будет соответствовать абзацу 2 пункта 4 комментируемого постановления.

3. Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом.

Злоупотребление правом предполагает, что лицо, полностью следуя предписаниям правовой нормы, поступает правомерно, однако не получает юридической защиты своих прав и ответственно за убытки, причиняемые третьим лицам, поскольку действует во вред кому-то без правомерной выгоды для себя.

Выявление злоупотребления правом влечет уплату соответствующей недоимки. Для определения размера задолженности операции, образующие состав злоупотребления, следует переквалифицировать с тем, чтобы восстановить ситуацию, которая бы имела место при отсутствии операций, образующих такое злоупотребление. В пункте 7 комментируемого постановления указано, что "суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции".

В указанной ситуации следует провести полный пересчет налоговых последствий всех взаимосвязанных операций с учетом положений налогового законодательства, действовавшего в соответствующих налоговых периодах.

При этом сделка или совокупность сделок, послуживших юридической формой для обхода требований налогового законодательства, сохраняется в гражданско-правовом смысле и не признается ничтожной или оспоримой. Отказ стороны от исполнения сделки при изменении судом налоговых последствий не имеет юридического основания.

Поскольку злоупотребление правом не является нарушением формальных норм законодательства, оно в силу статьи 106 НК РФ не может рассматриваться в качестве налогового правонарушения. Поэтому пересчет налоговых обязательств на основе концепции деловой цели влечет уплату недоимки и пеней, но не приводит к наложению взысканий, предусмотренных статьей 122 НК РФ.

Этот вывод соответствует позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П: "Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

4. Переквалификация судом операций, образующих злоупотребление правом, совершается в соответствии с абзацем 6 пункта 1 статьи 45 НК РФ. При этом следует учитывать, что переквалификация сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика проводится с целью определения содержания и объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим содержанием сделки или совокупности сделок. Такая переквалификация сделок судом не затрагивает гражданско-правовой действительности сделок. В этом смысл пункта 8 комментируемого постановления, согласно которому при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судами, действующими на основе полномочий, предоставленных пунктом 1 статьи 45 НК РФ, не следует разрешать вопрос о гражданско-правовых последствиях налогового спора, поскольку эти последствия императивно определены гражданским законодательством.

Иными словами, Пленум ВАС РФ разделяет налоговые последствия и юридическую судьбу сделки. Сам факт недействительности сделки несущественен для налогообложения до тех пор, пока стороны этой сделки не отказываются от полученного экономического результата недействительной сделки (например, путем реституции).

Недействительность (в том числе ничтожность) сделки несущественна, если экономический результат сделки фактически достигнут. Поэтому, например, сделки с пороком формы считаются в целях налогообложения действительными. То же относится и к случаям дефекта правоспособности стороны сделки, когда сделка совершена лицом, не имеющим полномочий на ее совершение. Налоговые последствия зависят только от экономических последствий фактических действий налогоплательщика.

Автор выражает признательность Н..Л. Иголкиной, В.В. Воинову, О.Р. Михайловой, Р.Р. Вахитову, Д.М. Щекину, А.В. Федину и В.М. Зарипову за высказанные замечания и предложения по проекту комментария.

Постановление ВАС РФ ориентирует арбитражные суды оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений. Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иных прав налогоплательщика, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Выявление и учет деловой цели хозяйственной операции направлены
на борьбу с искусственными юридическими конструкциями

1. При оценке деятельности налогоплательщика судам следует исходить из того, что пунктом 6 статьи 3 НК РФ устанавливаются повышенные требования к соблюдению принципа определенности и предсказуемости законодательных норм: акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком размере он должен платить. Законодательство Российской Федерации не требует от налогоплательщика выбора в пользу той экономической ситуации, которая влечет уплату максимальной суммы налога.

Особо следует обратить внимание на то, что Пленум ВАС РФ не оспаривает само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Однако в избранном налогоплательщиком варианте сделок не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

В абзаце втором пункта 4 комментируемого постановления указано, что "возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной".

Иными словами, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. Спор может возникнуть лишь в случае, если налоговый орган сочтет сделку лишенной хозяйственного значения, совершенной лишь как часть схемы, направленной исключительно на минимизацию платежей в бюджет.

2. В комментируемом постановлении указано, что "налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели" (абз. 2 п. 9). Это означает, что в подтверждение деловой цели операции не должны приниматься доводы, что материальный эффект получен в виде экономии на налоге.

Следует учитывать, что определение вида экономического эффекта сделки и тем более количественный подсчет этого эффекта требуют применения специальных познаний. Самостоятельные, без привлечения специалистов и экспертов в сфере экономики, ценообразования и т.п., попытки сделать выводы об экономическом результате хозяйственных операций часто приводят к принятию необоснованных решений.

В частности, налоговые органы и суды при подсчете затрат на приобретение товара, поставленного впоследствии на экспорт, в ряде случаев включали в цену сумму НДС, уплаченного поставщикам. Поскольку в дальнейшем этот товар реализуется без НДС (ставка 0%), то выручка от реализации оказывается меньше цены приобретения, исчисленной с учетом НДС. На основании этого делался вывод, что налогоплательщик рассчитывал исключительно на получение выгоды от возмещения НДС, ранее уплаченного поставщику.

Президиум ВАС РФ не согласился с этой позицией и, в частности, в постановлении от 20.06.2006 N 3946/06 указал, что при исчислении прибыли уплаченный налогоплательщиком поставщику НДС не должен учитываться и не должен включаться в состав доходов и (или) расходов.

3. Установление деловой цели хозяйственных операций также требует специальных познаний и опыта в том виде экономической деятельности (бизнеса), которым занят налогоплательщик. При анализе деловой цели должны привлекаться эксперты, использоваться заключения специалистов.

Доказательства, представленные суду сторонами по делу в подтверждение своей позиции о наличии или отсутствии деловой цели (такие как общие статистические данные, статистические данные налогоплательщика или аналогичных лиц, протоколы осмотра производственных помещений, показания должностных лиц налогоплательщика, документы, полученные в установленном порядке от третьих лиц, научные публикации и др.), должны непосредственно оцениваться судом только в том случае, если суд не предполагает делать на основе этих доказательств выводы экономического или финансового характера. В остальных случаях такие доказательства должны быть оценены в установленном процессуальном законодательством порядке специалистами или экспертами, поскольку обоснованная оценка в целях определения деловой цели операции невозможна без специальных познаний.

4. Как указано в абзаце первом пункта 9 комментируемого постановления, для принятия решения о деловой цели хозяйственной операции на основе оценки обстоятельств дела суд должен выявить намерения налогоплательщика в отношении экономического эффекта проведенной операции.

Таким образом, Пленум ВАС РФ подчеркивает, что реальный результат может не совпадать с расчетами и ожиданиями. Для вывода о наличии или отсутствии деловой цели важно прежде всего оценить именно направленность деятельности, а не ее результативность (прибыльность).

С учетом этой позиции следует оценивать, например, убыточные сделки или операции, изначально не рассчитанные на получение прибыли. Сами по себе эти факты не свидетельствуют об отсутствии деловой цели. Такие сделки могут быть направлены, в частности, на уменьшение убытков при снижении цены на неликвидный товар (например, сезонная распродажа).

Судам следует устанавливать, были ли у налогоплательщика разумные экономические или другие причины деловой (хозяйственной) направленности: налогоплательщик действительно намеревался получить прибыль, но допустил предпринимательский просчет или попал в негативную ситуацию на рынке; его намерения состояли в получении экономического эффекта в перспективе или опосредованно.

Экономический эффект, на который указывает Пленум ВАС РФ, может состоять не только в непосредственном получении прибыли, однако должен быть направлен на получение прибыли в перспективе (путем развития или поддержания, сохранения хозяйственной деятельности), поскольку целью предпринимательской деятельности является все же прибыль, или на минимизацию убытков. В этом случае затраты налогоплательщика будут соответствовать критерию деловой цели.

С учетом этих положений судам следует подходить к оценке таких доводов налогоплательщиков, как совершение бесприбыльной сделки в целях увеличения доли на рынке сбыта, проведения рекламной акции, изучения спроса и т.п.

В соответствии с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, "судебный контроль призван обеспечивать защиту прав и свобод акционеров, а не проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых советом директоров и общим собранием акционеров, которые обладают самостоятельностью и широкой дискрецией при принятии решений в сфере бизнеса. В силу рискового характера предпринимательской деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов".

Арбитражные суды при выявлении деловых целей хозяйственных операций не вправе анализировать планы и намерения хозяйствующих субъектов с позиции целесообразности в аспекте выбора того или иного бизнес-решения.

5. В пункте 9 комментируемого постановления указано, что деловая цель устанавливается обнаружением разумных экономических или иных причин. Под "иными причинами" понимаются обстоятельства, с которыми законодатель связывает определенные налоговые последствия, не относящиеся напрямую к предпринимательской деятельности. Речь идет в первую очередь о благотворительных действиях, поведении, обусловленном требованиями социального или природоохранного законодательства, и др.

Процесс доказывания по делам об отсутствии/наличии
деловой цели хозяйственной операции предусматривает
последовательное установление ряда обстоятельств

Поскольку предполагается, как указано в пункте 1 комментируемого постановления, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, то, следовательно, налоговый орган обязан представить суду доказательства необоснованного получения налоговой выгоды. Доказыванию подлежат три группы обстоятельств.

1. Налоговый орган должен представить суду подтверждения, что совершенная налогоплательщиком сделка (серия сделок) нехарактерна для хозяйственного оборота, что в коммерческой практике никто не поступает подобным образом и что существуют более экономичные, простые и прямые способы получить тот же хозяйственный результат. Налоговый орган в подтверждение своей позиции должен представить соответствующие доказательства (документы, расчеты, заключения специалистов, статистические данные и др.).

Налогоплательщик может опровергать позицию налогового органа, а может доказывать, что отступление "от стандарта" объясняется экономическими или иными деловыми соображениями, не относящимися к налогам.

Следует учитывать, что "нехарактерность" сделки служит лишь отправным признаком для распознавания заведомо искусственных юридических конструкций. Сама по себе она не имеет отрицательной характеристики и должна оцениваться с учетом абзаца 2 пункта 4 комментируемого постановления, который говорит о возможности достижения экономического результата разными способами, в том числе сопряженными с налоговой выгодой.

2. После доказывания "необычности" сделки устанавливается наличие или отсутствие деловой цели хозяйственной операции, что предполагает последовательное исследование элементов ее структуры: экономического аспекта, финансового аспекта, правового аспекта.

Экономический аспект означает изучение спорной ситуации с позиции направленности сделки для достижения производственных задач: каковы бизнес-цели операции, ее соответствие избранной деловой стратегии, значение для развития компании, достигнутые и ожидаемые результаты и т.п.

Финансовый аспект предполагает исследование прибыльности операции, порядка ее финансирования, в том числе обусловленность избранного варианта действий налогоплательщика требованиям и кредитных организаций и т.п. При этом, как специально выделяет Пленум ВАС РФ, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для ведения экономической деятельности (использование собственных или заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала (абз. 3 п. 9 комментируемого постановления). Внимание к этому аспекту привлечено с целью окончательного преодоления негативных последствий Определения от 08.04.2004 N 169-О Конституционного Суда РФ. Пленум ВАС РФ корректно ориентирует арбитражные суды избегать излишне прямолинейного толкования положений указанного Определения КС РФ.

Правовой аспект предполагает изучение законодательных ограничений и требований, повлиявших на структурирование сделки.

Для подтверждения деловой цели хозяйственной операции достаточно подтверждения хотя бы одного аспекта. Например, если установлено, что "экономически нелогичные" действия налогоплательщика предопределены требованиями законодательства, то спорную операцию следует признать соответствующей критериям деловой цели.

Если сделка оказалась убыточной из-за бизнес-просчетов руководства компании, однако доказана ее производственная направленность, то нет оснований отказывать в признании деловой цели сделки.

Исследованию вопроса о деловой цели хозяйственной операции не соответствуют упрощенные подходы, когда поэлементный анализ структуры деловой цели заменяется выводами, базирующимися на макроэкономических показателях.

Так, в одном из рассмотренных арбитражным судом дел было установлено, что налогоплательщик понес крупные расходы, связанные с управлением компанией. Деятельность компании оказалась убыточной. Суд посчитал, что указанные расходы экономически не обоснованы, поскольку производственная отрасль, к которой относился налогоплательщик, в целом в исследуемый период была высокоприбыльной.

Суд не учел, что макроэкономические показатели могут использоваться сторонами дела и судом только в качестве косвенных доказательств, укрепляющих убежденность суда в правильном установлении обстоятельств дела на основе исследования доказательств, относящихся к обстоятельствам конкретной хозяйственной операции и, следовательно, имеющим микроэкономический характер.

Следует учитывать, что есть риск оценки любых новых хозяйственных операций, инновационных сделок, не применявшихся ранее в экономическом обороте, в качестве "нехарактерных для рыночных отношений". Эта угроза не должна сдерживать развитие новых форм и методов хозяйствования, поэтому налогоплательщикам в судебном процессе должны быть предоставлены широкие предопределенные законом возможности обоснования деловой цели операции.

3. Исследовав доказательства по вопросу характерности операции для хозяйственного оборота, а затем деловой цели операции, суд переходит к изучению третьего признака спорной операции - служит ли эта операция целям снижения налога.

В тех случаях, когда экономически неоправданные действия налогоплательщика не приводят к получению налоговой выгоды, нет оснований для негативных последствий применения "концепции деловой цели".

Поэтому обязательным предметом доказывания налоговым органом по делам об уклонениях от налогообложения служит размер налоговой выгоды и причинно-следственная связь между этой выгодой и специальными действиями налогоплательщика, которые налоговый орган считает направленными на обход налога.

Размер налоговой выгоды определяется как разница между минимальной суммой налога, которую налогоплательщик должен был бы заплатить, не прибегая к построению искусственных конструкций, и фактически уплаченной суммой.

Соответственно налоговый орган обязан представить суду обоснование действительной (фактической) экономической цели хозяйственной операции (системы операций) налогоплательщика, подтвержденное документально, а также расчет налогов, которые должны уплачиваться исходя из "реконструированной" налоговым органом хозяйственной ситуации.

При этом налогоплательщик имеет право опровергать как саму хозяйственную цель, обозначенную налоговым органом, так и представленный расчет налога. Поскольку налогоплательщик имеет право до известных пределов минимизировать налогообложение, он вправе представить обоснование того, что указанная налоговым органом хозяйственная цель могла быть достигнута с меньшими налоговыми последствиями без потери деловой обоснованности операций, что приводит к снижению размера налоговой выгоды.

Следует учитывать, что "концепция деловой цели"
относится к так называемым общим способам, направленным
на предотвращение уклонений от налогообложения

1. Эта концепция рассчитана на ликвидацию пробелов в законодательстве, случаи злоупотребления правом. В тех ситуациях, когда конкретные проблемы налогообложения регулируются специальными нормами, применению подлежат исключительно эти нормы и использование "концепции деловой цели" не допускается ни для обоснования позиции налогового органа, ни для обоснования позиции налогоплательщика.

Так, для предотвращения уклонений от налогообложения путем применения трансфертных цен установлены специальные правила, которые и подлежат применению в тех случаях, когда получение налоговой выгоды сопряжено с манипулированием ценами на товары (работы, услуги). "Концепция деловой цели" не может применяться для того, чтобы обойти установленные НК РФ ограничения в отношении контроля за трансфертными ценами и расширить сферу контроля.

То же самое относится и к нормам, направленным на предотвращение уклонения от налогообложения путем выплаты материнской компании процентов по займам вместо дивидендов (правило "недостаточной капитализации" (п. 2-4 ст. 269 НК РФ)), а также и ко всем других специальным нормам налогового законодательства, направленным против конкретных проявлений необоснованного получения налоговой выгоды.

2. В тех случаях, когда законодательство о налогах и сборах прямо устанавливает возможность получения налоговой выгоды в конкретной ситуации, нет оснований для проверки деловой цели соответствующих хозяйственных операций.

Например, подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ безвозмездная передача имущества между материнской и дочерними компаниями (при условии, что доля участия материнской компании превышает 50%) не облагается налогом на прибыль. Сама норма сконструирована так, что законодатель априори не связывает ее последствия с обоснованием передачи средств какой-либо целью и не предусматривает необходимости эту цель выяснять и устанавливать.

3. "Концепция деловой цели" не должна препятствовать совершению налогоплательщиком тех действий, которые налоговое законодательство специально предусматривает в качестве основания для получения налоговой выгоды.

Например, не может быть поставлено под сомнение право налогоплательщика, ведущего предпринимательскую деятельность, отказаться от общего режима налогообложения и перейти на упрощенную систему налогообложения (глава 26.2 НК РФ), хотя единственной или основной причиной такого выбора следует признать стремление уменьшить налоговое бремя.

В абзаце первом пункта 4 комментируемого постановления указано,
что налоговая выгода не может быть признана обоснованной,
если получена налогоплательщиком вне связи с реальной
предпринимательской или иной экономической деятельностью

1. В соответствии с пунктом 2 статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и реализуют свои гражданские права своей волей и в своем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. В силу части 4 статьи 3 НК РФ не допускается ограничение или создание препятствий экономической деятельности физических лиц и организаций, не запрещенной законом, посредством налогов и сборов. В то же время согласно части 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

В связи с изложенным при рассмотрении налоговых споров судам надлежит устанавливать, действовал ли налогоплательщик в рамках деятельности, направленной на извлечение прибыли или иной выгоды от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, или же он преследовал единственную цель - получение налоговых выгод.

Комментируемый пункт направлен на пресечение уклонений от налогообложения, совершаемых в основном в отношении НДС, когда заключаются сделки и совершаются операции исключительно ради возмещения налога из бюджета. В отличие от сделок, совершенных без деловой цели, в данном случае речь идет не о злоупотреблении правом, а о прямом нарушении закона, сопряженном с обманом.

"Концепция деловой цели" применяется в случаях, когда налогоплательщик стремился достичь законного хозяйственного результата, но выбрал для этого негодные (с точки зрения налогового права) средства. Если же нет никакого намерения получить законный хозяйственный (предпринимательский) результат, а операции совершаются ради получения налоговой выгоды (например, получения средств из бюджета в форме возврата НДС), то "концепция деловой цели" применяться не может. Задача этой концепции - установить деловую цель и исходя из этого рассчитать налоги. Если деловой цели операции вообще не существует, то для предотвращения уклонения от налогообложения подлежат применению другие подходы.

Совершение операций, рассчитанных на получение дохода за счет средств бюджета, не может рассматриваться как законная предпринимательская деятельность и, следовательно, не является основанием для применения тех норм налогового законодательства, которые регулируют налоговые последствия действий, совершенных в рамках предпринимательства.

Применительно к НДС необоснованные налоговые выгоды имеют место в том случае, если формально законная хозяйственная операция влечет получение налоговых вычетов, использование которых противоречит цели, прямо определенной налоговым законодательством. Такой целью в соответствии со статьей 171 НК РФ является вычет только по затратам, предназначенным, в частности, для совершения операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Если установлено, что операции с товарами (работами, услугами) не образуют реализации и экономической (предпринимательской) деятельности, как их понимают НК РФ и ГК РФ, то налогоплательщику может быть отказано в праве уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на соответствующие суммы вычетов.

2. Отсутствие фактов реализации и экономической (предпринимательской) деятельности следует устанавливать на основе обстоятельств, содержащих признаки экономически немотивированного поведения налогоплательщика.

При этом судам следует учитывать и оценивать представленные налоговым органом доказательства, касающиеся особых обстоятельств создания компании-налогоплательщика и (или) ее контрагентов, особенностей экономической деятельности налогоплательщика и (или) его контрагентов, особенностей конкретной хозяйственной операции.

Судам следует давать оценку этим особенностям с тем, чтобы установить, предопределены ли они спецификой хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика или же в совокупности свидетельствуют о неэкономическом (непредпринимательском) характере деятельности налогоплательщика (п. 5 и 6 комментируемого постановления).

3. Особыми обстоятельствами создания организации и (или) ее контрагентов выступают, в частности, следующие:

- создание компании незадолго до совершения крупной сделки. В целях доказывания неэкономического характера деятельности налогоплательщика необходимо установить, что учредители организации не преследовали цели вести предпринимательскую или иную экономическую деятельность и извлекать из этого прибыль или иную выгоду, возникающую от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а намеревались получить лишь налоговые выгоды от использования прав, предоставленных законодательством о налогах и сборах;

- отсутствие по месту нахождения, указанному в учредительных документах. При этом следует изучить объяснения налогоплательщика о причинах расхождения места регистрации и места фактической деятельности;

- отсутствие управленческого и технического персонала и других условий, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;

- взаимозависимость участников организаций, руководителей или иных лиц, выполняющих управленческие функции в организации. При этом необходимо иметь в виду, что взаимозависимость и тождественность участников организаций, руководителей или иных лиц, выполняющих управленческие функции в организации, не свидетельствуют об искусственной конструкции экономической деятельности, если это объясняется, в частности, потребностями обособления единого технологического процесса, другими обоснованными экономическими потребностями.

4. Особыми обстоятельствами ведения хозяйственной деятельности налогоплательщиком и (или) его контрагентами признаны, в частности, следующие:

- отсутствие основных средств, другого имущества, необходимого для совершения операций;

- неритмичный характер проведения хозяйственных операций;

- представление налоговой отчетности, в которой указано, что у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения по итогам налогового периода;

- систематическое нарушение налогового законодательства, подтвержденное вступившими в законную силу актами государственных органов.

5. Особыми обстоятельствами совершения конкретных хозяйственных операций, в связи с которыми налогоплательщик заявил о праве на вычет предъявленных ему сумм НДС, признаны, в частности, следующие.

Обстоятельства, рождающие подозрения в отсутствии факта сделки (хозяйственной операции):

- случайная единичность операции, отличающейся от обычной (профильной) хозяйственной деятельности налогоплательщика;

- деятельность не по месту нахождения компании и обычной географии ее экономической деятельности;

- отсутствие у налогоплательщика штата работников, складских помещений, транспортных средств, договоров перевозки и хранения грузов и иные признаки отсутствия фактического движения товаров.

Обстоятельства, которые могут свидетельствовать о немотивированности сделки (хозяйственной операции) предпринимательской целью:

- особые формы расчетов и сроки платежей, свидетельствующие о групповой согласованности операций, а также транзитные платежи, не объяснимые разумными экономическими целями;

- применение цен, многократно отличающихся от рыночных, резкое различие цен при продажах одного и того же товара в рамках одной цепочки поставок;

- получение дохода от операции ниже обычного размера дохода или расход на операцию выше обычного размера в отличие от других операций конкретного налогоплательщика. При этом указанное обстоятельство может объясняться такими экономически оправданными целями, как увеличение доли рынка в условиях конкуренции, маркетинговые и иные подобные меры развития экономической деятельности, отсутствие спроса на товары (работы, услуги);

- осведомленность налогоплательщика о противоправном характере деятельности своего контрагента в отношении обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы;

- предоставление отсрочки платежа на неопределенный или слишком длительный срок без уплаты процентов и другие нетипичные условия договора, свидетельствующие о взаимозависимости сторон.

6. Судам необходимо учитывать, что ни одно из перечисленных выше обстоятельств, взятое в отдельности, не может свидетельствовать о неэкономическом характере деятельности налогоплательщика и отсутствии реализации товаров (работ, услуг). Поэтому выявление таких обстоятельств не влечет возложение на налогоплательщика бремени доказывания экономического характера своей деятельности.

Судебная практика разрешения налоговых споров должна исходить из процессуальной презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Как указано в пункте 1 комментируемого постановления, добросовестность действий налогоплательщиков предполагается.

В связи с изложенным обязанность налоговых органов по доказыванию в делах об оспаривании права на вычет предъявленной суммы НДС состоит из следующих обязательных элементов:

во-первых, обязанности доказать наличие каждого фактического обстоятельства, лежащего в основе позиции налогового органа;

во-вторых, обязанности представить доказательства использования каждого из этих обстоятельств в отдельности в целях необоснованного получения налогоплательщиком налоговых выгод;

в-третьих, обязанности обосновать, почему доказанная совокупность фактических обстоятельств во взаимосвязи образует систему и может служить основой для вывода об отсутствии реализации и экономической (предпринимательской) деятельности.

Следует иметь в виду, что нарушение налоговых обязанностей
контрагентами налогоплательщика не может служить единственным
основанием для отказа налогоплательщику в применении вычетов по НДС,
включению расходов в состав затрат на производство продукции и т.д.

Пленум ВАС РФ отреагировал на распространенную в правоприменительной практике проблему незаконного отказа в возмещении НДС, уплаченного поставщику, если установлено, что в цепочке поставок кем-то не выполняются обязанности уплаты НДС В бюджет.

Согласно статье 146 НК РФ объектом НДС признается реализация товаров (работ, услуг). Реализацией Кодекс называет передачу права собственности на товары, на результаты выполненных работ. Каких-либо положений, позволяющих относить к единой реализации совокупность различных актов по передаче прав собственности, российское законодательство не содержит.

Это подтвердил, в частности, и Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О. Заявитель жалобы просил признать не соответствующими Конституции РФ положения статьи 176 НК РФ, поскольку, как считал заявитель, они по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, ставят возможность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС при экспорте товаров в зависимость от исполнения всеми предшествующими поставщиками товаров на территории РФ обязанности перечисления суммы налога бюджет.

КС РФ пришел к выводу, что "истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет" (п. 2).

В то же время отказ в возмещении НДС возможен, если доказано, что налогоплательщик либо соучаствует в сложных многостадийных операциях, совершаемых исключительно ради получения налога из бюджета, либо не проявил должной осмотрительности в выборе контрагента. При этом должен быть установлен виновный характер действий налогоплательщика (в форме умысла или неосторожности), приведших или способствовавших незаконному неполучению бюджетом налогов.

Однако сама обязанность проявлять должную осмотрительность, формы и способы выполнения этой обязанности, последствия ее неисполнения должны устанавливаться законом. Иной путь не соответствует принципу правовой определенности, согласно которому негативные меры должны быть однозначными, а их применение - предсказуемым для лиц, в отношении которых они применяются. Это подтвердил Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О: "По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством" (п. 2).

Поскольку Налоговый кодекс РФ не устанавливает ни обязанности налогоплательщика проявлять должную осмотрительность, ни формы и способы исполнения такой обязанности, то определять последствия ее неисполнения судебной практикой недопустимо. Поэтому ссылки на неосмотрительность возможны лишь как дополнения к доказанному отсутствию экономической деятельности самого налогоплательщика.

В пункте 10 комментируемого постановления Пленум ВАС РФ указывает, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика контрагентом.

По смыслу данного пункта при наличии указанных обстоятельств суд не во всех случаях принимает решение о необоснованном получении налоговой выгоды. Ссылка на неосмотрительность как на проявление неосторожной формы вины допустима только тогда, когда подтверждено, что поведение налогоплательщика повлияло или могло повлиять на непоступление НДС в бюджет. При этом должна быть установлена причинно-следственная связь действий налогоплательщика, требующего возмещения НДС, и противоправного неисполения обязанностей третьим лицом.

Такая причинно-следственная связь не может состоять в простой констатации обстоятельства, что налогоплательщик перечислил сумму НДС поставщику, который не уплатил НДС в бюджет. Сама по себе уплата НДС поставщику - правомерное поведение. В таких действиях вины нет.

При рассмотрении споров о правомерности и обоснованности требований возместить НДС следует оценивать доводы налоговых органов о том, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершенствование операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими всех налоговых обязанностей. При этом факт неисполнения контрагентами налоговых обязанностей должен быть доказан в установленном порядке. В этом случае доводы налоговых органов надлежит оценивать в совокупности с доводами об обстоятельствах, указанных в пунктах 5 и 6 комментируемого постановления, подтверждающих отсутствие реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Следует учитывать, что недостатки документов, представленных налогоплательщику третьими лицами и оформляющих фактически совершенные хозяйственные операции, не могут служить достаточным основанием для вывода о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Так, недействительность договора или счета-фактуры по причине их подписания неуполномоченным лицом, о чем налогоплательщику было неизвестно, не может служить основанием отказа для вычета НДС, уплаченного поставщику в связи с исполнением договора.

Заведомо неправильное оформление хозяйственных документов поставщиком может служить способом совершения им налогового правонарушения, ответственность за которое не может быть переложена на налогоплательщика ни в какой форме, если только не доказана вовлеченность налогоплательщика в согласованную противоправную деятельность.

Пленум ВАС РФ подчеркнул, что признание налоговой выгоды
необоснованной не должно затрагивать иных прав налогоплательщика,
предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абз. 2 п. 11)

Пленум ВАС РФ дал отрицательную оценку практике отказа применять нормы НК РФ, регулирующие порядок и условия привлечения к ответственности, ссылаясь на нераспространение этих норм в отношении недобросовестных налогоплательщиков.

Хотя это очевидно (не может быть лиц, добросовестно нарушающих законодательство, в отношении которых применяются гарантии, и лиц, нарушающих законодательство недобросовестно, в отношении которых гарантии не действуют), однако в сложившихся условиях даже простое соблюдение гарантированных налогоплательщику элементарных прав потребовало особого распоряжения.

Имеются примеры, когда суды отказываются применять нормы об оставлении без рассмотрения исковых заявлений налоговых органов в случаях несоблюдения ими обязательного досудебного порядка урегулирования спора (п. 2 ст. 148 АПК РФ), указывая, что применение института оставления заявления без рассмотрения не может использоваться в качестве средства освобождения от обязанности уплатить налоговую санкцию, если санкция начислена обоснованно и налогоплательщик не принял мер к своевременной добровольной уплате штрафа.

Однако в силу пункта 2 статьи 214 АПК РФ досудебные процедуры обязательны: к заявлению о взыскании обязательных платежей и санкций прилагается документ, подтверждающий направление заявителем налогоплательщику требования об уплате взыскиваемого платежа в добровольном порядке.

Институт обязательного досудебного урегулирования спора, установленный пунктом 1 статьи 104 Налогового кодекса РФ, подлежит безусловному применению, на что указал Пленум ВАС РФ в пункте 31 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Довод о правомерности начисления санкций и непринятия налогоплательщиком мер к добровольной уплате штрафа не может служить основанием для отказа оставить заявление налогового органа без рассмотрения, поскольку законность и обоснованность привлечения налогоплательщика к ответственности еще не подтверждена судом, а в силу пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

С.Г. Пепеляев,

управляющий партнер,

канд. юрид. наук,

юридическая компания

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Налоговед", N 2, 3, февраль, март 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Зорькин В.Д. Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика Конституционного Суда // Сравнительное конституционное обозрение. 2006. N 3. - С. 101; Иванов А.А. Интервью газете "Бизнес" от 22.06.2006 N 111(405), интервью газете "Ведомости" от 28.09.2006 N 182(1709), интервью журналу "Двойная запись". 2006. N 11; Шаталов С.Д. Интервью агентству Прайм-ТАСС 05.07.2006, интервью газете "Бизнес" от 16.05.2006 N 85, интервью газете "Коммерсант" от 28.12.2005 N 245, интервью газете "Газета" от 21.12.2005.