Объекты соцкультбыта учреждений образования: налогообложение и бухучет (А. Вифлеемский, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

Объекты соцкультбыта учреждений образования: налогообложение и
бухучет

Многие образовательные учреждения, в том числе находящиеся на федеральном бюджете высшие учебные заведения, имеют на своем балансе объекты соцкультбыта, обслуживающие не только учащихся, студентов и работников этих учреждений, но и население. В случае получения помимо бюджетного финансирования дополнительных доходов такая деятельность рассматривается как предпринимательская. В связи с этим возникают вопросы по налогообложению доходов от такой деятельности, которые вместе с порядком отражения в бюджетном учете объектов соцкультбыта образовательных учреждений рассматриваются в настоящей статье.

С 1 января 2005 г. ст. 40 Закона N 3266-1*(1), согласно которой образовательным учреждениям предоставлялись специальные налоговые льготы, утратила силу, поэтому иных, кроме как определенных налоговым законодательством, льгот не осталось. На практике это означает, что объемы налоговых платежей образовательных учреждений возросли. В частности, они должны платить налоги и по объектам соцкультбыта, причем некоторые из них независимо от ведения предпринимательской деятельности.

Обратите внимание: налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным ст. 83 НК РФ. Поэтому образовательное учреждение, в которое входят обособленные подразделения соцкультбыта, расположенные на территории РФ, обязано встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Налог на прибыль

Согласно гл. 25 НК РФ к объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны). Именно такой перечень приведен в ст. 275.1 НК РФ, при этом объекты соцкультбыта в соответствии с этой статьей являются объектами обслуживающих производств и хозяйств.

Обратите внимание: перечень объектов социально-культурной сферы, приведенный в ст. 275.1 НК РФ, закрытый.

Имеющиеся на балансе образовательных учреждений спортивные сооружения и другие объекты соцкультбыта используются не только в образовательном процессе, но и для извлечения дополнительной прибыли. Так, многие учебные заведения открывают платные спортивные секции, проводят спортивно-зрелищные мероприятия или сдают имущество в аренду. Также для оказания услуг населению используются сауны, детские лагеря отдыха, профилактории и т.д.

Объекты социально-культурной сферы и непроизводственных видов бытового обслуживания населения могут быть как обособленными, так и необособленными подразделениями. Существовавший ранее в ст. 275.1 НК РФ признак территориальной обособленности объектов обслуживающих производств и хозяйств исключен Законом N 58-ФЗ*(2). Теперь учреждения образования, на балансе которых находятся объекты обслуживающих производств и хозяйств, даже если они расположены в том же здании, что и учреждение, обязаны отдельно определять налоговую базу по иным видам деятельности, осуществляемым организацией, независимо от их территориальной обособленности от налогоплательщика - юридического лица (головной организации). Например, имея оздоровительный комплекс, детский лагерь отдыха, санаторий (профилакторий), образовательное учреждение должно определять налоговую базу по указанным объектам отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

С 1 января 2006 г. к объектам обслуживающих производств и хозяйств отнесены объекты, которые не только оказывают услуги, но и реализуют товары, выполняют работы. Обслуживающие хозяйства могут изготавливать продукцию и выполнять работы (оказывать услуги) для нужд основного или вспомогательного производства, а также для сторонних физических и юридических лиц.

Обратите внимание: обслуживающее хозяйство может оказывать услуги (выполнять работы) для непроизводственных нужд учреждения образования как на бесплатной, так и на платной основе. На бесплатной основе услуги оказываются (работы выполняются) в рамках финансируемой за счет бюджета деятельности согласно смете доходов и расходов, а платные услуги предоставляются в рамках осуществляемой согласно ст. 47 Закона N 3266-1 предпринимательской деятельности.

Деятельность объектов соцкультбыта учреждений образования часто убыточна. В случае если учреждением получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием данных объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении условий, установленных ст. 275.1 НК РФ:

1) если стоимость услуг объектов социально-культурной сферы учреждения образования соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) если расходы на содержание объектов социально-культурной сферы, непроизводственного бытового обслуживания не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) если условия оказания услуг объектами социально-культурной сферы, непроизводственного бытового обслуживания учреждения образования существенно не отличаются от условий оказания таких же услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Под специализированными организациями понимают организации, для которых деятельность по использованию объектов подсобного хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб является основной. При этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов соцкультбыта, причем независимо от того, осуществляет ли специализированная организация предпринимательскую деятельность.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок до 10 лет. Однако направить на его погашение можно только прибыль, которая будет получена при осуществлении этой же деятельности. Обращаем ваше внимание на то, что существовали дополнительные ограничения на перенесение убытков. Так, Федеральным законом N 58-ФЗ было установлено, что в 2006 г. общая сумма переносимого убытка в отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы по налогу на прибыль.

С 2007 года учреждения образования вправе полностью уменьшить налоговую базу на сумму убытков прошлых лет, так как новая редакция п. 2 ст. 283 НК РФ не содержит ограничений. При наличии достаточной прибыли текущего отчетного (налогового) периода, полученной от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, убыток предыдущих налоговых периодов по объектам обслуживающих производств и хозяйств может быть погашен полностью.

В случае если учреждением образования получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов соцкультбыта, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов РФ по месту нахождения налогоплательщика.

Исходя из норм ст. 275.1 НК РФ, можно сделать вывод о том, что учреждение образования должно по всем обособленным обслуживающим производствам (которые признаны таковыми) определить одну налоговую базу, а не несколько налоговых баз в отдельности. Другими словами, если обслуживающими производствами признаются, например, детский лагерь и спорткомплекс, то налоговая прибыль по спорткомплексу уменьшается на сумму убытка по детскому лагерю. Полученная в результате прибыль облагается налогами в общем порядке, а убыток учитывается для целей налогообложения согласно ст. 275.1 НК РФ.

Пример 1.

Образовательное учреждение имеет следующие объекты соцкультбыта: бассейн, детский лагерь отдыха, профилакторий. По указанным объектам налогоплательщик получил следующие финансовые результаты за 2005 г.:

- прибыль от деятельности бассейна - 200 000 руб.;

- убыток от деятельности детского лагеря отдыха - 200 000 руб.;

- убыток от деятельности профилактория - 200 000 руб.

Общий финансовый результат, полученный от осуществления деятельности указанными объектами соцкультбыта, отрицательный. Полученный убыток составил 200 000 руб. (200 000-200 000-200 000).

Допустим, что условия оказания услуг от деятельности профилактория не позволяют учесть убыток для целей налогообложения. Убыток от деятельности детского лагеря отдыха можно учесть, так как соблюдены все три условия, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ.

Таким образом, убыток в размере 200 000 руб. будет уменьшать прибыль, полученную от обслуживающих производств и хозяйств в следующие 10 лет. То есть в течение 10 лет на сумму этого убытка может быть уменьшена только прибыль, полученная от деятельности указанных объектов.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что расходы на содержание профилактория составили в 2006 г. 1 млн. руб., в то время как путевки были реализованы на сумму 1 250 000 руб., поэтому была получена прибыль в размере 250 000 руб.

Убыток, полученный профилакторием в 2005 г.(200 000 руб.), учреждение образования вправе списать за счет полученной в 2006 г. прибыли. При этом доход, полученный профилакторием - 50 000 руб. (250 000-200 000), увеличивает налогооблагаемую прибыль образовательного учреждения за 2006 г.

Выручка от оказания услуг объектами соцкультбыта и производимые за ее счет расходы должны учитываться отдельно от доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Такой раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников, предусмотрен для бюджетных учреждений ст. 321.1 НК РФ, определяющей особенности налогового учета бюджетных учреждений.

"Иными источниками" - доходами от коммерческой деятельности - признаются средства, которые бюджетные учреждения образования получают от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы. Поэтому взимаемая с населения плата за посещение бассейна, прокат спортивного оборудования и инвентаря, плата сотрудников учреждения и студентов за лечение в профилактории, оплата детских путевок являются доходами от коммерческой деятельности образовательного учреждения. Таким же доходом (несмотря на поступление в бюджет через органы Федерального казначейства) считается и арендная плата, в случае если спортивное сооружение или некоторые его помещения арендуют другие организации для проведения спортивных занятий или мероприятий.

Налоговая база по налогу на прибыль бюджетными учреждениями образования определяется по объектам соцкультбыта как разница между полученным доходом от реализации (вместе с внереализационными доходами) и фактически осуществленными расходами, связанными с ведением коммерческой деятельности. При этом налоговый учет доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ее осуществлением, производится в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 321.1 Налогового кодекса.

При определении налога на прибыль не учитываются доходы, которые получены в виде целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, а также расходы, производимые за счет этих средств. Однако если в сметах доходов и расходов учреждения образования предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет разных источников, то в целях налогообложения такие расходы уменьшают доходы, полученные от коммерческой деятельности, пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Причем в общей сумме доходов для этих целей не учитывают внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном и депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

При определении налоговой базы к расходам, связанным с коммерческой деятельностью, относят и суммы амортизации, начисленные по имуществу, которое приобретено за счет средств, полученных от этой деятельности, и используется для ее осуществления.

В соответствии с требованием о ведении раздельного учета по объектам обслуживающих производств и хозяйств, установленным ст. 275.1 НК РФ, можно сделать вывод о необходимости определения в целях исчисления налога на прибыль отношения доходов от предпринимательской деятельности к общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) именно по объектам соцкультбыта. По крайней мере, экономический смысл именно такого расчета очевиден - расходы по объектам обслуживающих производств и хозяйств относятся пропорционально видам деятельности. В случае если на такие объекты выделяются незначительные бюджетные средства, выгода от использования такого расчета образовательного учреждения налицо - налог на прибыль будет существенно уменьшен.

В то же время из-за отсутствия специальных оговорок по поводу раздельного учета, предусмотренного для объектов соцкультбыта, налоговые органы могут и не согласиться с такими расчетами. Хотя, по нашему мнению, в качестве такого указания можно рассматривать абз. 4 ст. 321.1 НК РФ: В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном настоящей главой. Тем самым необходимость ведения раздельного учета и выполнения требований ст. 275.1 НК РФ предусмотрена и для бюджетных учреждений.

Учитывая, что судебная практика по указанной проблеме в настоящее время отсутствует, в целом можно порекомендовать учреждениям образования использовать описанный выше порядок распределения расходов в случае наличия отдельных смет доходов и расходов по обособленным объектам соцкультбыта. Если утверждена единая смета доходов и расходов без выделения обслуживающих производств, то к вычету расходы должны приниматься пропорционально объемам средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ образовательные учреждения, которые созданы как некоммерческие организации и имеют лицензии на право ведения образовательной деятельности, освобождены от уплаты НДС по операциям, связанным с проведением учебно-производственного или воспитательного процесса. При этом не облагаются НДС только операции по обучению по указанным в лицензии направлениям основного и дополнительного образования.

Отметим, что Налоговый кодекс не предусматривает освобождения от НДС доходов от оказания услуг по сдаче помещений и иного имущества образовательного учреждения в аренду. Однако в отношении некоторых объектов соцкультбыта сделано исключение. В случае если помещения спортивных сооружений, состоящих на балансе учебного заведения, сдаются в аренду организациям физической культуры и спорта для проведения ими спортивно-зрелищных мероприятий, платить НДС не нужно на основании пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ. В силу этого же подпункта освобождается от обложения НДС реализация входных билетов, форма которых утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности, организациями физической культуры и спорта на проводимые ими спортивно-зрелищные мероприятия. Образец билета для посещения спортивно-массовых мероприятий приведен в Приказе Минфина РФ N 20н*(3).

Однако использование спортивных комплексов для занятий, предоставляемых физическим лицам на платной основе, не следует представлять в качестве спортивно-массовых мероприятий, так как имеется отрицательная арбитражная практика по данной проблеме. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 01.12.2005 N А56-7398/05 рассмотрен спор налоговой инспекции и учреждения по поводу обложения НДС реализованных учреждением физическим лицам абонементов в бассейн. Названное решение ярко демонстрирует условия предоставления льготы по пп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ. Суд посчитал требования инспекции о незаконности предоставления льготы по НДС правомерными в силу того, что исходя из названного подпункта налогоплательщиком должны быть соблюдены следующие условия:

- билеты должны быть реализованы организациями физической культуры и спорта;

- мероприятия должны относиться к спортивно-зрелищным;

- форма билетов должна быть утверждена в установленном порядке как бланк строгой отчетности.

Суд первой инстанции сделал вывод о том, что учреждение образования является организацией физической культуры и спорта, поскольку имеет на балансе искусственный водный бассейн, соответственно, один из видов его деятельности - деятельность в сфере физической культуры с присвоением кода Общесоюзного классификатора отраслей народного хозяйства ОКОНХ 91700 *(4).

Кассационная инстанция посчитала, что в силу требований п. 1 ст. 49, ст. 52 ГК РФ определить принадлежность учреждения к организациям физической культуры и спорта можно на основании его учредительных документов, в которых должны быть указаны, в том числе, предмет и цели деятельности. Подтвердить такую принадлежность может присвоенный организации соответствующий код Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-200 (ОКВЭД), введенного в действие Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 N 454-ст с 01.01.2003 и применяемого к налогоплательщику в спорном налоговом периоде.

В материалах дела отсутствуют документы, подтверждающие присвоение налогоплательщику соответствующего кода ОКВЭД, которые позволяют отнести учреждение к организации физической культуры и спорта. Кроме того, кассационная инстанция установила, что реализуемые учреждением абонементы-пропуски для посещения бассейна не идентичны входным билетам, хотя они и содержат все необходимые реквизиты бланка строгой отчетности, образец которого утвержден Приказом Минфина РФ N 20н (этот приказ принял лишь абонемент на посещение концертов и спектаклей). Также кассационная инстанция сочла ошибочным и вывод суда первой инстанции о том, что занятия по плаванию приравниваются к спортивно-зрелищным мероприятиям.

Согласно Общероссийскому классификатору оказания услуг населению ОК 002-93 (ОКУН)*(5) услуги по предоставлению объектов физической культуры и спорта для населения имеют код 072000 (перечень данных услуг соответствует кодам 072100-072209). Данным классификатором предусмотрено, что к услугам физической культуры и спорта относятся занятия по физической культуре и спорту (код 071100, перечень этих услуг соответствует кодам 071100-071167) и проведение спортивно-зрелищных мероприятий (код 071200, перечень этих услуг соответствует кодам 071200-071214). Услугам по предоставлению плавательных бассейнов для населения присвоен код 072107, а занятиям по плаванию - код 071109. Следовательно, они входят в подгруппу услуг, относящихся к физической культуре и спорту, значит, и предоставление плавательных бассейнов населению, и проведение занятий по плаванию не могут быть отнесены к услугам по проведению спортивно-зрелищных мероприятий. В результате кассационная инстанция вынесла решение об удовлетворении требования налогового органа о взыскании с учреждения наложенного штрафа.

Таким образом, к организациям физической культуры и спорта относятся физкультурно-оздоровительные комплексы, учебно-тренировочные центры и базы, стадионы, дворцы спорта, специализированные и комплексные спортивные залы, манежи, велотреки, катки и иные подобные структурные подразделения учреждений образования, но только в случае наличия соответствующих указаний о виде деятельности в уставе этого учреждения и получения всех необходимых кодов статистики.

Также в целях применения рассматриваемой льготы следует различать посещение спортивно-зрелищных мероприятий и занятия в спортивных секциях (занятия спортом). Если образовательное учреждение организует регулярные платные занятия в спортивных группах (секциях), то данные услуги подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Исключение составляют случаи оказания услуг по проведению занятий в спортивных секциях детям и подросткам, льготируемых на основании пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ. По этому поводу имеется положительная для образовательных учреждений судебная практика. Например, в Постановлении ФАС ПО от 28.03.2006 N А55-5171/05 был сделан вывод о том, что учреждение правомерно не облагало НДС услуги по реализации дополнительных программ и физическому воспитанию детей, осуществляемые без лицензии, так как данный вид деятельности не назван среди видов деятельности, подлежащих лицензированию на основании закона. В Постановлении ФАС СЗО от 11.10.2005 N А56-4137/2005 было указано на то, что довод налоговой инспекции о том, что организация, проводившая занятия с несовершеннолетними в кружках и секциях, не вправе применять льготу по НДС в связи с отсутствием лицензии на осуществление данного вида деятельности, правомерно отклонен судом, поскольку в соответствии с действующим законодательством подобная деятельность лицензированию не подлежит.

Как и в случае с исчислением налога на прибыль, важным моментом для использования права на освобождение от обложения НДС является выполнение обязанностей по ведению раздельного учета таких операций. Требование об исчислении НДС установлено п. 4 ст. 149 НК РФ. В связи с этим, например, нужно вести раздельный учет доходов от платной деятельности спорткомплекса в части организации деятельности секций для взрослых и для детей.

Обратите внимание: освобождение от НДС означает, что нельзя принимать к вычету "входной" НДС по товарам, материалам, работам, услугам, а также объектам основных средств и нематериальных активов, приобретаемым для деятельности, не облагаемой НДС. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ эти суммы налога должны быть включены в себестоимость услуг.

Аналогично порядку получения льготы в качестве организации физической культуры и спорта образовательное учреждение в определенных случаях может иметь льготу и как организация культуры и искусства. На основании пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС реализация услуг по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов, сценических постановочных средств, костюмов, обуви, театрального реквизита, бутафории, постижерских принадлежностей, культинвентаря, животных, экспонатов и книг; услуг по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений; услуги по звукозаписи театрально-зрелищных, культурно-просветительных и зрелищно-развлекательных мероприятий, по изготовлению копий звукозаписей из фонотек указанных учреждений; услуг по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек; услуг по составлению списков, справок и каталогов экспонатов, материалов и других предметов и коллекций, составляющих фонд указанных учреждений; услуг по предоставлению в аренду сценических и концертных площадок другим бюджетным учреждениям культуры и искусства, а также услуг по распространению билетов, указанных в третьем абзаце данного подпункта.

Это положение распространяется на образовательные организации, у которых имеются структурные подразделения культуры и искусства (дома и дворцы культуры, клубы, библиотеки и т.д.). Воспользоваться этой льготой можно, если выполняются соответствующие положения уставных документов, а также получены коды ОКВЭД начиная с 92-го (подраздел 92 "Деятельность по организации отдыха и развлечений, культуры и спорта" ОКВЭД). Наименование подразделения образовательного учреждения должно совпадать с приведенными в абз. 5 пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В случае отнесения структурных подразделений к учреждениям культуры и искусства можно руководствоваться разъяснениями Письма Минкультуры N 7-01-16/08*(6). В нем указано, поскольку иное не установлено действующим законодательством, на основании п. 1 ст. 49, п. 1 и 2 ст. 52 ГК РФ определить принадлежность подразделения к учреждениям культуры и искусства можно в соответствии с его учредительными документами, в которых должны быть указаны, в том числе, предмет и цели его деятельности. Практика хозяйствования свидетельствует о том, что подтвердить такую принадлежность необходимо также через присвоенный учреждению соответствующий код ОКВЭД.

Налог на имущество

До 1 января 2006 г. от уплаты налога на имущество на основании п. 6 ст. 381 НК РФ освобождались все организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. В связи с этим объекты соцкультбыта образовательных учреждений не облагались этим налогом. К сожалению, в соответствии с п. 3 ст. 4 Федерального закона N 139-ФЗ*(7) данные нормы утратили силу начиная с 2006 года.

Поэтому если законодательством субъектов РФ не установлено особых льгот по уплате налога на имущество для объектов соцкультбыта, они должны уплачивать налог на имущество на общих основаниях. Также в законе субъекта РФ может быть предусмотрена пониженная ставка налога на имущество для определенных категорий имущества.

Земельный налог

С введением в действие с 1 января 2005 г. гл. 31 "Земельный налог" НК РФ земельный налог стал не только местным, но и устанавливается нормативными актами муниципальных образований (в Москве и Санкт-Петербурге - законами). Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования.

В отличие от ранее действовавшего законодательства, ст. 395 НК РФ не содержит льгот для образовательных учреждений или их объектов соцкультбыта. В то же время, вводя этот налог, органы местного самоуправления могут предусмотреть льготы по его уплате.

Бюджетный учет объектов соцкультбыта

В соответствии с требованиями Инструкции N 25н*(8) основные средства группируются согласно классификации, установленной Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ)*(9).

Здания объектов соцкультбыта учитывают на счете 101 02 000 "Нежилые помещения". Стадионы, бассейны и прочие спортивные сооружения - на счете 101 03 000 "Сооружения". Оборудование объектов соцкультбыта относят на счет 101 04 000 "Машины и оборудование". Транспорт, используемый на объектах соцкультбыта, - на счет 101 05 000 "Транспортные средства". Производственный и хозяйственный инвентарь и библиотечный фонд объектов соцкультбыта подлежат учету на счетах 101 06 000 и 101 07 000.

Ежемесячно по амортизируемым основным средствам бюджетного учреждения, в том числе и объектам соцкультбыта, начисленную сумму амортизации отражают проводкой:

Дебет счетов 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 104 00 000 "Амортизация"

Порядок учета расходов на содержание объектов соцкультбыта учреждений образования зависит от того, используются они только в основной деятельности или же и в предпринимательской.

Если затраты на содержание объектов соцкультбыта финансируются за счет бюджетных средств, то их относят на счет 1 401 01 200 "Финансовый результат текущей деятельности учреждения" по соответствующим аналитическим счетам.

Если расходы на содержание объектов соцкультбыта осуществляются в соответствии со сметой доходов и расходов по предпринимательской деятельности, то они учитываются по дебету счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)". При этом по дебету этого счета ведется расшифровка в Многографной карточке ф. 0511807 в аналитическом разрезе расходов в соответствии с кодами бюджетной классификации расходов. Ежемесячно все произведенные расходы списываются на уменьшение доходов, полученных от предоставления для проживания жилых помещений, следующей бухгалтерской записью:

Дебет счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Кредит счета 2 106 04 440 "Уменьшение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Порядок распределения расходов между двумя источниками финансирования, приведенный в п. 3 ст. 321.1 НК РФ, можно использовать не только для признания расходов учреждения в целях налогового учета. Для сближения налогового и бюджетного учета его целесообразно применять и в бухгалтерском учете. Рассмотрим распределение расходов на примере распределения сумм по коммунальным платежам.

Пример 3.

Учреждение получило от поставщиков счета за оказанные коммунальные услуги по объекту соцкультбыта (бассейну) в сумме 40 000 руб., в том числе НДС - 6 101,69 руб. Объем оказанных платных услуг за месяц составил 50 000 руб. Услуги НДС не облагаются. Объем финансирования за счет бюджетных средств в месяц составляет 150 000 руб.

Рассчитаем сумму коммунальных платежей, приходящуюся на деятельность по оказанию платных образовательных услуг. Для этого необходимо определить долю платных услуг в общем объеме финансирования - 20% (40 000 руб./(150 000 + 50 000) руб. х 100%).

Сумма коммунальных платежей, приходящаяся на платные услуги, - 8 000 руб. (40 000 х 20%), отсюда сумма коммунальных платежей, относимая на уставную деятельность, финансируемую за счет средств бюджета, - 32 000 руб. (40 000-8 000).

Учет доходов от оказываемых объектами соцкультбыта платных услуг ведется на счете 2 205 03 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг". При этом суммы полученной платы включаются в состав доходов учреждения. Данные операции оформляются следующей проводкой:

Дебет счета 2 205 03 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг"

Рассмотрим на примере основные проводки по предпринимательской деятельности по оказанию услуг объектами соцкультбыта.

Пример 4.

Наряду с финансируемой за счет средств бюджета деятельностью учреждение на базе бассейна оказывает дополнительные платные образовательные услуги по обучению плаванию (НДС не облагается). За оказание услуг по ведению платной секции "Плавание" учреждение получило за месяц 50 000 руб.

Согласно утвержденной смете доходов и расходов затраты, связанные с оказанием платных услуг на базе бассейна, составили 44 930 руб., в том числе:

- коммунальные платежи - 8 000 руб. (с учетом данных примера 3);

- амортизация основных средств - 10 000 руб., в частности: 8 000 руб. - сооружения, 2000 руб. - оборудование и хозяйственный инвентарь;

- материальные расходы (приобретение мягкого инвентаря) - 5 000 руб.;

- основные средства стоимостью до 1 000 руб. на общую сумму 3 000 руб.

- заработная плата персонала бассейна - 15 000 руб.;

- ЕСН - 3 900 руб.;

- взносы на страхование профессионального риска (по ставке 0,2%, установленной для работников бюджетного учреждения) - 30 руб.

В учете учреждения образования будут произведены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена плата за обучение в секции	2 205 03 560	2 401 01 130	50 000
Получена наличными плата за обу- чение в секции	2 201 04 510	2 205 03 660	50 000
Сдана выручка на лицевой счет	2 210 03 830	2 201 04 610	50 000
Поступили средства на лицевой счет образовательного учреждения	2 201 01 510	2 210 03 730	50 000
Начислены коммунальные платежи	2 106 04 340	2 302 06 730	8 000
Начислена амортизация основных средств (сооружений)	2 106 04 340	2 104 03 410	8 000
Начислена амортизация основных средств (оборудования и хозяйственного инвентаря)	2 106 04 340	2 104 06 410	2 000
Списаны материальные расходы (мягкий инвентарь)	2 106 04 340	2 105 05 440	5 000
Списаны на расходы основные средства стоимостью до 1 000 руб., используемые при оказании платных услуг	2 106 04 340	2 101 06 410	3 000
Начислена заработная плата персоналу бассейна	2 106 04 340	2 302 01 730	15 000
Начислен ЕСН с зарплаты персонала бассейна	2 106 04 340	2 303 02 730	3 900
Начислены взносы на страхование профессионального риска	2 106 04 340	2 303 06 730	30
Списаны расходы по платным услугам	2 401 01 130	2 106 04 440	44 930
Начислен налог на прибыль ((50 000-44 930) руб. х 24%)	2 401 01 130	2 303 03 730	1216,8
Перечислен налог на прибыль	2 303 03 830	2 201 01 610	1216,8

А. Вифлеемский,

к.э.н., директор Нижегородского центра

экономики образования

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании".

*(2) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

*(3) Приказ Минфина РФ от 25.02.2000 N 20н "Об утверждении бланков строгой отчетности".

*(4) Общесоюзный классификатор "Отрасли народного хозяйства" (ОКОНХ) 175018, утв. Госкомстатом СССР, Госпланом СССР, Госстандартом СССР 01.01.1976 (в настоящее время утратил силу).

*(5) Общероссийский классификатор оказания услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утв. Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 N 163.

*(6) Письмо Минкультуры РФ от 17.03.2005 N 7-01-16/08 "Об особенностях функционирования билетного хозяйства в сфере культуры и искусства Российской Федерации".

*(7) Федеральный закон от 11.11.2003 N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов".

*(8) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(9) Общероссийский классификатор основных фондов ОК013-94, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.