Учет драгоценных металлов и камней в медицинском оборудовании (М. Волчкова, "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март, 2007 г.)

Учет драгоценных металлов и камней в медицинском оборудовании

Большое количество медицинского оборудования содержит драгоценные металлы и камни, которые, согласно нормам действующего законодательства, подлежат отражению в учете. Наибольшая сложность у медицинских учреждений возникает при отражении в инвентарной карточке объема драгоценных металлов, содержащихся в объекте, в случае отсутствия необходимых сведений в технических документах, а также при отражении драгоценных металлов и камней, полученных в результате ликвидации оборудования.

В статье представлены пути решения этой проблемы, а также рассмотрены основные положения и некоторые нюансы ведения бюджетного учета операций с драгоценными металлами и камнями.

Сначала определим, что относится к драгоценным металлам и камням. Федеральный закон от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Федеральный закон N 41-ФЗ) содержит основные понятия, касающиеся драгоценных металлов и камней. Так, драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Этот перечень драгоценных металлов может быть изменен только федеральным законом. Драгоценные камни - природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром (естественном) и обработанном виде.

Рекуперация драгоценных камней - извлечение драгоценных камней из отработанных или выведенных из эксплуатации по иным причинам инструментов и других изделий технического назначения, а также из отходов, содержащих драгоценные камни, с последующим доведением (очисткой) до качества, соответствующего техническим условиям или классификатору алмазов.

Организации, в том числе учреждения здравоохранения, обязаны вести учет имеющихся у них в любом состоянии металлов и камней, относимых к драгоценным в соответствии с законодательством РФ (п. 6 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731 (далее - Правила)).

К драгоценным металлам, которые наиболее часто используются и подлежат учету в учреждениях здравоохранения, согласно ведомственным приказам относятся:

- серебро от использованной рентгенофлюорографической пленки, а также лом и отходы драгметаллов от списанного медицинского оборудования, аппаратуры и приборов (Приказ Минздрава СССР от 29.12.1985 N 1682 "Об усилении контроля за учетом, хранением и расходованием драгоценных металлов" (далее - Приказ N 1682));

- золото, серебро, платина и др. (Приказ Минздрава СССР от 02.06.1981 N 590 "Об утверждении Инструкции о порядке учета, сбора, хранения и сдачи в государственный фонд серебра, золота, платины в виде лома и отходов, получаемых при сборе изношенных узлов и деталей медицинского оборудования, приборов и иных изделий, содержащих драгоценные металлы" (далее - Приказ N 590); Приказ Минздрава СССР от 11.02.1972 N 107 "Об утверждении Инструкции о порядке использования и учета стоматологическими учреждениями драгоценных металлов для зубного протезирования" (далее - Приказ N 107)).

Учреждения здравоохранения обязаны обеспечить (п. 1.8 Приказа N 590):

- контроль за рациональным использованием и эксплуатацией изделий, содержащих драгоценные металлы, в строгом соответствии с их целевым назначением;

- строгий учет и контроль за сохранностью изделий медицинской и иной техники, а также узлов и деталей, содержащих драгметаллы;

- проведение в установленные сроки инвентаризаций медицинских и иных изделий (как годных, так и изношенных), содержащих драгоценные металлы, а также драгоценных металлов в виде лома и отходов, отражение в учетной документации результатов проведенных инвентаризаций;

- полный сбор и своевременное оприходование драгоценных металлов в виде лома и отходов, образующихся после полного или частичного (с заменой отдельных узлов и деталей) выхода из строя медицинских и иных изделий;

- строгий контроль за полной и своевременной сдачей драгоценных металлов в виде лома и отходов;

- списание изделий медицинской и иной техники, изготовленных с применением драгоценных металлов, при условии изъятия из них и сдачи на централизованный пункт сбора узлов и деталей, содержащих драгметаллы;

- надлежащее хранение всех видов отходов, содержащих драгоценные металлы.

Учет драгоценных металлов и камней

Порядок учета и ведения отчетности об использовании драгоценных металлов и камней, изделий из них и изделий, их содержащих, а также их хранения, в соответствии со ст. 11 Федерального закона N 41-ФЗ, устанавливает Правительство РФ в своих нормативных актах. На данный момент таким документом являются Правила. Они распространяются на все юридические лица, в том числе и те, которые используют изделия, содержащие драгоценные металлы и камни.

Перечень объектов, имеющих в своем составе драгоценные металлы и камни, подлежащих учету, приведен в п. 6 Правил. Отметим, что установленный Приказом N 590 порядок учета, сбора, хранения и сдачи в государственный фонд драгоценных металлов в виде лома и отходов содержит более широкий перечень основных средств. Это медицинское и другое оборудование, комплектующая электроаппаратура, приборы, инструменты, запасные части и другие изделия, получаемые лечебно-профилактическими и другими учреждениями здравоохранения. Учету подлежат также электроаппаратура, приборы и иные изделия, содержащие драгоценные металлы, поставляемые в комплекте с оборудованием (п. 4.3 Приказа N 590).

В бухгалтериях учреждений здравоохранения должен быть организован количественно-суммовой учет изделий медицинской и иной техники, содержащих драгоценные металлы, по типам изделий и видам имеющихся в них драгоценных металлов, по первоначальной массе, указанной в паспортах или иных технических документах. Драгоценные металлы и камни, входящие в их состав, учитываются по массе (п. 9 Правила N 731).

Все учреждения здравоохранения, применяющие медицинские и иные изделия, содержащие драгоценные металлы, составляют список изделий медицинской и иной техники по форме 38-МТ раздельно по каждому наименованию драгоценного металла, который должен быть доведен до всех структурных подразделений, в которых используются изделия медицинской и иной техники, содержащие драгоценные металлы (п. 1.9 Приказа N 590). По мере изменения номенклатуры изделий список должен уточняться и дополняться.

Как уже отмечалось, как правило, драгоценные металлы и камни подлежат учету в составе покупных изделий, приборов, инструментов и оборудования, которые относятся к объектам основных средств. В бюджетном учете аналитический учет данных объектов, в соответствии с п. 19 Инструкции N 25н*(1), ведется в инвентарных карточках (ф. 0504031 *(2)), в которых отражаются сведения о количестве содержащихся драгметаллов и камней в этом объекте учета.

Напомним основные правила по заполнению инвентарной карточки.

1. Инвентарная карточка учета основных средств применяется для индивидуального учета объектов основных средств.

2. Она открывается в бухгалтерии на каждый отдельный объект и заполняется на основании Акта приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001), паспортов заводов-изготовителей, технической и иной документации на данный объект.

3. В соответствии с прилагаемой к объекту основных средств документацией в инвентарной карточке указываются признаки объекта: инвентарный номер, чертеж, проект, модель, тип, марка, заводской (или иной) номер, дата выпуска (изготовления), дата и номер акта ввода основных средств в эксплуатацию, первоначальная (восстановительная), кадастровая стоимость, сведения об амортизации по документам приобретения и переоценки.

4. В случаях когда в составе оборудования, приборов, вычислительной техники, музейных ценностей и других основных средств имеются драгоценные металлы, приводится перечень деталей, содержащих драгоценный металл, наименование детали и масса металла, указанные в паспорте.

5. В инвентарной карточке отражается годовая сумма начисленной амортизации (в рублях с двумя десятичными знаками) на основании журналов операций по прочим операциям.

6. В инвентарной карточке производятся записи о завершенных работах по реконструкции, модернизации, достройке, дооборудованию, частичной ликвидации существующего объекта (на основании Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (ф. 0306002)), результатом которых будет изменение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта.

7. На оборотной стороне инвентарной карточки приводятся сведения о поступлении (на основании Акта приема-передачи объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001)), перемещении (на основании Накладной на внутреннее перемещение объекта основных средств (ф. 0306032)), выбытии объектов учета (при выбытии или списании объекта основных средств на основании Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003, 0306033) или Акта о списании автотранспортных средств (ф. 0306004)), краткая индивидуальная характеристика объекта, перечень составляющих его предметов и его основные качественные и количественные показатели, а также важнейшие пристройки, приспособления и принадлежности на основании данных актов и прилагаемой технической документации.

В карточках необходимо также отражать движение узлов, деталей, содержащих драгоценные металлы (изъятие, замена во время ремонта и т.д.).

Таким образом, точное и своевременное оформление инвентарной карточки учета основных средств позволит обеспечить правильный учет основных средств и входящих в их состав комплектующих. При списании основного средства на основании данных карточки все детали, узлы, комплектующие, металлы, камни и др., пригодные к дальнейшему использованию, будут сданы (реализованы) специальным организациям в соответствии с действующим законодательством РФ (п. 5 Федерального закона N 41-ФЗ).

Отдельно рассмотрим стоматологические учреждения. Они имеют право изготавливать при отсутствии медицинских противопоказаний пациентам зубные протезы из драгоценных металлов. В соответствии с п. 5 Приказа N 107 стоматологические учреждения, использующие драгоценные металлы, а также вышестоящие организации, в подчинении которых находятся эти учреждения, должны обеспечить:

- строгий учет поступления, расходования и остатков драгоценных металлов, а также контроль за их сохранностью, проведение в установленные сроки инвентаризаций драгоценных металлов (в том числе внеплановых) во всех местах хранения и непосредственно в производстве, своевременное отражение в учете результатов этих инвентаризаций;

- рациональное расходование драгоценных металлов в пределах норм потерь и отходов;

- полный сбор, учет и своевременную сдачу в Государственный фонд в виде отходов золота от полировочных материалов и принадлежностей, используемых при изготовлении зубных протезов;

- при проведении внутриведомственных ревизий финансово-хозяйственной деятельности стоматологических учреждений, использующих драгоценные металлы, тщательную проверку хранения, расходования и учета драгоценных металлов. Принимать меры по устранению недостатков.

Стоматологическим учреждениям категорически запрещается расходовать на другие цели драгоценные металлы, полученные для нужд зубного протезирования. Эти драгметаллы отражаются в учете по счету 105 06 000 "Прочие материальные запасы".

За расходование драгоценных металлов не по назначению несет ответственность руководитель стоматологического учреждения.

Хранение драгоценных металлов и камней

Согласно п. 4.1 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н, хранение драгоценных металлов и камней, а также изделий, материалов, лома и отходов, их содержащих, осуществляется в учреждениях здравоохранения таким образом, чтобы была обеспечена сохранность их во всех местах хранения при переработке, использовании, обращении, эксплуатации и транспортировке.

В учреждениях здравоохранения драгоценные металлы в виде лома и отходов должны храниться в специально оборудованных кладовых у материально ответственных лиц, с которыми заключается письменный договор о полной материальной ответственности. Кладовые по окончании рабочего дня должны закрываться на замок и опечатываться, а ключи сдаваться на хранение под расписку (п. 3.8 Приказа N 590).

Приказом по учреждению здравоохранения нужно определить лиц, на которых возложена ответственность за полноту сбора, хранение и своевременную сдачу драгоценных металлов в виде лома и отходов. Руководитель учреждения здравоохранения обязан назначить ответственное лицо, на которое возлагается контроль за полнотой и своевременной сдачей драгоценных металлов в виде лома и отходов.

Материально ответственными лицами, отвечающими за сохранность находящихся у них драгоценных металлов, в стоматологических учреждениях являются приемщики, зубные техники и медицинские регистраторы (п. 32 Приказа N 107).

Драгоценные металлы, находящиеся у зубных техников в производстве, хранятся в металлических ящиках, закрепленных индивидуально за каждым зубным техником. По окончании рабочего дня драгоценные металлы и изделия из них складываются в эти ящики, закрываются и в опечатанном виде сдаются в кладовую.

Запрещается оставлять драгоценные металлы и изделия из них в нерабочее время в зуботехнической лаборатории и в кабинетах у врачей.

В бухгалтерии стоматологического учреждения необходимо вести учет драгоценных металлов на основании надлежаще оформленных и проверенных документов, полученных от приемщиков. Кроме того, данные учреждения, состоящие на бюджете и осуществляющие операции по зубному протезированию из драгоценных металлов в соответствии с утвержденной сметой, ведут синтетический учет этих операций по плану счетов бюджетного учета.

Аналитический учет драгоценных металлов в стоматологическом учреждении, находящихся в кладовой, бухгалтерия учреждения ведет в специальной книге, в которой на каждое наименование металла, вид и пробу открывается отдельный счет. В книге той же формы учитываются драгоценные металлы, находящиеся в производстве у зубных техников, и изготовленные ими протезы из драгоценных металлов.

Периодически, но не реже одного раза в месяц бухгалтерия учреждения производит проверку своевременности и правильности записей, которые ведет приемщик, со своими записями. О результатах проверки работник бухгалтерии делает соответствующие отметки в карточках приемщика.

Относительно хранения снимков в рентгеновских архивах нужно сказать, что в соответствии с п. 1.5 Приказа N 1682 срок хранения данных снимков установлен до двух лет при отсутствии патологии. Снимки больных, отражающие патологические изменения, хранятся в течение пяти лет, снимки больных детей - до 10 лет. При этом передачу использованной пленки в архив и получение ее из архива следует оформлять соответствующими документами (требованиями, актами, накладными).

Проведение инвентаризации драгоценных металлов, камней
и содержащих их активов

Инвентаризация драгоценных металлов и драгоценных камней, содержащихся в покупных комплектующих деталях, изделиях, приборах, инструментах, оборудовании, находящихся в эксплуатации, а также размещенных в местах хранения (включая снятые с эксплуатации), проводится один раз в год (по состоянию на 1 января).

Также она проводится при смене материально ответственных лиц (при увольнении, уходе в отпуск, внутреннем перемещении и пр.), выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, при реорганизации или ликвидации организации. В случае передачи материальных ценностей от одного материально ответственного лица другому составляется соответствующий акт.

По результатам инвентаризации оформляются Инвентаризационная опись (Сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов (ф. 0504087) и (или) Ведомость расхождений по результатам инвентаризации (ф. 0504092 *(3)) (если таковые были выявлены).

По всем обнаруженным в ходе инвентаризации недостачам и излишкам должны быть получены письменные объяснения от соответствующих работников. Комиссия устанавливает причины недостач и излишков драгоценных металлов. Протокол утверждается руководителем учреждения. Результаты инвентаризации подлежат отражению в бухгалтерском учете в течение 10 дней после окончания инвентаризации.

В случае выявления хищений и недостач драгоценных металлов должны быть приняты меры по привлечению виновных лиц к ответственности и взысканию с них нанесенного материального ущерба. Пунктом 1.7 Приказа N 1682, а также п. 57 Приказа N 107 определено, что должностные лица, виновные в хищениях, недостачах и сверхнормативных потерях драгоценных металлов, а также в их перерасходе, привлекаются к материальной, дисциплинарной и в установленном порядке к уголовной ответственности.

В стоматологических учреждениях с целью контроля за сохранностью драгоценных металлов необходимо проводить ежемесячно на каждое первое число инвентаризацию драгоценных металлов и изделий из них, находящихся в кладовой, в медицинской регистратуре и в производстве у зубных техников. Инвентаризации подлежат все наименования и виды драгоценных металлов всех проб (п. 54 Приказа N 107). Ответственность за своевременное и качественное проведение инвентаризации возлагается на руководителя учреждения и главного бухгалтера.

Оприходование излишков основных средств, содержащих драгоценные металлы и камни, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 101 00 310 "Увеличение стоимости основных средств" и кредиту счета 40101180 "Прочие доходы" (п. 20 Инструкции N 25н).

Списание объектов основных средств вследствие недостачи отражается по балансовой стоимости по дебету счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 101 00 410 "Уменьшение стоимости основных средств".

Пример 1.

В связи со сменой материально ответственного лица медицинское учреждение провело инвентаризацию основных средств, за которые оно ответственно, по состоянию на 20 декабря 2006 г. Выявлена недостача основного средства, содержащего драгоценные металлы, балансовой стоимостью 10 400 руб. Сумма начисленной на него амортизации - 6 240 руб. Рыночная стоимость оборудования составляет 12 600 руб. Недостача в полном объеме возмещена материально ответственным лицом в кассу учреждения.

В бюджетном учете учреждения сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выявлена недостача основного средства, содержащего драгоценные металлы, отнесенная за счет виновного лица	1 209 01 560	1 401 01 172	12 600
Списана первоначальная (балансовая) стоимость основного средства	1 401 01 172	1 101 04 410	4 160
Списана сумма начисленной на оборудование амортизации	1 104 04 410	1 101 04 410	6 240
Поступили денежные средства отматериально ответственного лица в счет возмещения недостачи*	2 201 04 510	2 209 01 660	12 600
*При отражении недостачи основного средства, содержащего драгоценные металлы, возникает объект обложения налогом на прибыль, и в случае если деятельность учреждения не освобождена от уплаты НДС, то и НДС. Налоговой базой по НДС следует считать разницу между рыночной и остаточной стои- мостью основного средства (п. 3 ст. 154 НК РФ).

В случае если виновное лицо не обнаружено, то в бюджетном учете выявленные недостачи будут отражаться следующим образом.

Пример 2.

Используя условия примера 1, предположим, что виновное в хищении основного средства лицо не установлено.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана недостача основного средства:
- на сумму начисленной амортизации;	1 104 04 410	1 101 04 410	6 240
- на сумму остаточной стоимости основного средства	1 401 01 172	1 209 01 660	4 160

В случае если основное средство было бы приобретено за счет средств, полученных от оказания приносящей доход деятельности, то расходы в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расходам (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Нарушения при ведении бюджетного учета драгоценных металлов и камней

Учет драгоценных металлов и камней в медицинских учреждениях должен быть обеспечен надлежащим образом, для того чтобы не допускать нарушения действующего законодательства РФ. Основными нарушениями, возможными при ведении бюджетного учета драгоценных металлов и камней, как показала практика проверок, являются:

1. Необеспечение надлежащего учета драгоценных металлов и камней в составе основных средств, их содержащих.

2. Несоблюдение требований законодательства по обеспечению сохранности драгоценных металлов и камней (нарушение порядка хранения как самих драгметаллов и драгоценных камней, так и изделий, их содержащих).

3. Непроведение инвентаризации основных средств, содержащих драгоценные металлы и камни в установленные сроки.

4. При списании содержащих драгметаллы и драгоценные камни основных средств не производится их реализация (сдача) организациям, наделенным функциями по приему (приобретению) и хранению драгоценных металлов и камней.

От редакции. В следующем номере будет рассмотрен порядок списания оборудования, содержащего драгоценные металлы.

Бюджетному учету в учреждениях здравоохранения подлежат не только операции по поступлению нефинансовых активов, включающих драгоценные металлы и драгоценные камни, но также и операции по их списанию и реализации. Поскольку в случае реализации драгметаллов и драгкамней, выделенных при списании из содержащих их основных средств (ОС), как правило, учреждение получает денежные средства, также надлежит обеспечить правильный учет поступления данных средств.

В статье освещен порядок отражения в бюджетном учете списания нефинансовых активов, содержащих драгметаллы и драгкамни.

Списание нефинансовых активов,
содержащих драгоценные металлы и камни

Согласно пп. 1.3, 1.5, 1.6 Приказа N 590*(4) непригодные для дальнейшей эксплуатации медицинское оборудование, электроаппаратура, приборы и иные изделия подлежат демонтажу с целью изъятия деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы.

Данная операция осуществляется в учреждении здравоохранения представителем предприятия по ремонту медицинской техники. В случае если учреждения здравоохранения имеют инженерную службу, они могут самостоятельно (без представителя ремонтного предприятия) производить демонтаж изделий медицинской и иной техники и направлять узлы и детали, содержащие драгоценные металлы, на централизованные пункты сбора.

На изъятие из изделий медицинской и иной техники узлов и деталей, содержащих драгоценные металлы, составляется акт (форма N 42-МТ), в котором указываются наименование учреждения здравоохранения - сдатчика, масса изъятых деталей, содержащих драгоценные металлы, а также масса драгоценных металлов в чистоте по данным завода-изготовителя (п. 4.10 Приказа N 590).

В акт вносится заключение комиссии о дальнейшем использовании извлеченных деталей и узлов, содержащих драгоценные металлы (подлежат сдаче в виде лома и отходов драгоценных металлов, годные для ремонта медицинского и другого оборудования). На основании актов на изъятие из изделий медицинской и иной техники узлов и деталей драгоценные металлы списываются с учета соответствующих изделий медицинской и иной техники.

Списание пришедшего в негодность медицинского оборудования оформляется Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003)*(5). Он составляется в двух экземплярах, которые подписываются членами комиссии, назначенной руководителем учреждения, и утверждаются руководителем или уполномоченным им лицом. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов ОС, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания.

Обратите внимание: в акте заполняются все предусмотренные формой графы. Причем сведения о произведенных затратах, связанных со списанием ОС, а также о поступлении материальных ценностей от разборки объектов ОС отражаются в разделе 3 "Сведения о затратах, связанных со списанием объекта ОС с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания". Данные результатов списания вносятся в инвентарную карточку учета объекта ОС.

Следует отметить, что в соответствии с п. 1.6 Приказа N 1682*(6) списание рентгенофлюорографической пленки в лечебно-профилактических учреждениях здравоохранения следует производить при наличии документов, подтверждающих сдачу серебра с этой пленки в соответствии с нормами возврата. Учреждениям здравоохранения сдачу серебросодержащих отходов от использования рентгеновской пленки в соответствии с п. 1.9 Приказа N 1682 необходимо производить в пункты по первичной обработке серебросодержащих отходов, находящихся в подчинении предприятий по ремонту медицинской техники.

Основные средства, в состав которых входят драгоценные металлы и камни, должны быть сданы (реализованы) для разборки организациям, наделенным полномочиями по закупке, хранению, использованию драгметаллов и драгкамней. В соответствии с п. 3.5 Приказа N 590 расходы по демонтажу изделий медицинской и иной техники, сбору, первичной обработке и сдаче драгоценных металлов в виде лома и отходов на пункт сбора производится за счет средств учреждений здравоохранения. То есть либо за счет бюджетных средств (если оборудование было приобретено за счет этих средств и в смете доходов и расходов на текущий год предусмотрены средства на осуществление этого вида расхода) либо за счет средств, полученных от оказания платных медицинских услуг.

Необходимо отметить, что учреждению запрещается уничтожать или сдавать в лом изделия медицинской и иной техники без предварительного изъятия из них узлов и деталей, содержащих драгоценные металлы.

Сдача драгоценных металлов в виде лома и отходов специализированным организациям учреждениями здравоохранения производится по накладной типовой формы N М-15 "Отпуск материалов на сторону". Накладная выписывается в двух экземплярах, один из которых остается в учреждении здравоохранения, другой передается представителю централизованного пункта сбора, осуществляющего доставку драгоценных металлов в виде лома и отходов.

Полученные после разлома медицинской техники драгоценные металлы могут быть реализованы. Как правило, реализация производится той же специализированной организацией, которая осуществила разлом. Для отражения операций по реализации драгоценных металлов следует обратиться к разъяснениям, данным в письмах Минфина РФ от 13.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-371 (далее - Письмо N 42-7.1-01/2.2-371) и от 31.12.2005 N 42-7.1-01/2.2-404 (далее - Письмо N 42-7.1-01/2.2-404). Отметим, что согласно п. 5 Письма Минфина РФ от 23.06.2006 N 02-14-10а/1641 все письма Минфина РФ и Федерального казначейства, разъясняющие отдельные положения Инструкции N 70н*(7), применяются в части, не противоречащей Инструкции N 25н.

Рассмотрим на примере, используя рекомендации, изложенные в письмах, порядок отражения в бухгалтерском учете операций по реализации драгоценных металлов, содержащихся в медицинской технике.

Пример.

Учреждением здравоохранения было списано медицинское оборудование, балансовая стоимость которого равна 50 000 руб. Сумма начисленной на него амортизации - 40 000 руб. После разлома оборудования из его частей были извлечены драгоценные металлы массой 20 г. Они были реализованы специализированной организацией, производившей разлом оборудования по цене 156 руб. за грамм (без НДС). Медицинское оборудование было приобретено за счет бюджетных средств. Счета организации по бюджетной и приносящей доход деятельности обслуживаются территориальными органами Федеральныго казначейства.

В бухгалтерском учете согласно рекомендациям Письма N 42-7.1-01/2.2-371 операции по списанию и реализации будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списано медицинское оборудова- ние, пришедшее в негодность
- списана остаточная стоимость	1 401 01 172	1 101 04 410	10 000
- списана сумма начисленной амортизации	1 104 04 310	1 101 04 410	40 000
Начислена задолженность бюджету за реализуемые драгоценные металлы (20 г х 156 руб.)	1 205 09 560	1 303 05 730	3 120
Начислена задолженность бюджету по НДС	2 205 10 560	2 401 01 180	561,6
Поступили средства в оплату проданных драгоценных металлов	1 303 05 830	1 205 09 660	3 120
Поступили суммы НДС от поку- пателя	2 201 01 510	2 205 10 660	561,1
Перечислена сумма НДС в бюджет	2 401 01 180	2 201 01 610	561,6

Следуя рекомендациям Письма Минфина РФ N 42-7.1-01/2.2-404, бухгалтер отразит операции следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списано медицинское оборудова- ние, пришедшее в негодность
- списана остаточная стоимость	1 401 01 172	1 101 04 410	10 000
- списана сумма начисленной амортизации	1 104 04 310	1 101 04 410	40 000
Начислен доход от продажи драгоценных металлов	2 205 09 560	2 401 01 172	3 120
Начислен налог на прибыль	2 401 01 172	2 303 03 730	748,80
Начислена сумма НДС	2 401 01 172	2 303 04 730	561,6
Поступила выручка на лицевой счет бюджетного учреждения	2 201 01 510	2 205 09 660	3 681,6
Перечислен налог на прибыль в бюджет	2 303 03 830	2 201 01 610	748,80
Перечислен НДС в бюджет	2 303 04 830	2 201 01 610	561,60

Обратите внимание: в предлагаемой в Письме N 42-7.1-01/2.2-371 корреспонденции счетов выручка от реализации имущества в учете не отражается и налог на прибыль не начисляется. Однако его в соответствии с нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ надо исчислить и уплатить в бюджет.

Будет нелишним отметить, что медицинское оборудование может быть демонтажировано, в результате будут извлечены материалы (запасные части), содержащие драгоценные металлы или камни, пригодные для дальнейшего использования. В соответствии с п. 52 Инструкции N 25н такие материалы принимаются к учету по фактической стоимости, которая определяется исходя из их текущей рыночной стоимости*(8) и стоимости услуг по доставке и доведения их до состояния, пригодного для использования. Стоимость услуг по демонтажу медицинского оборудования не включается в фактическую стоимость данных материалов. Однако она, так же как и сумма недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования имущества амортизации (если имущество было приобретено за счет средств, полученных от осуществления приносящей доход деятельности), включается в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация оборудования (письма Минфина РФ от 17.01.2006 N 03-03-04/1/27, от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29).

В бухгалтерском учете оприходование материалов, полученных в результате демонтажа, отражается следующей записью:

Дебет счета 105 00 000 "Материальные запасы"

Кредит счета 401 01 1724 "Доходы от реализации активов"

В случае если полученные после демонтажа материалы (запасные части) необходимо довести до состояния, пригодного для использования, то формирование их стоимости осуществляется на счете 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" (п. 73 Инструкции N 25н).

Переоценка основных средств

Рассмотрим еще один момент учета ОС, содержащих драгоценные металлы и камни.

Изменение первоначальной стоимости объектов ОС допускается лишь в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

Переоценка активов в драгоценных металлах осуществляется в порядке, установленном Минфином РФ на дату совершения операций, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

В данный момент порядок проведения переоценки драгоценных металлов и камней определен в Письме Минфина РФ от 29.09.1995 N 107 "О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней". Уточним, что после вступления в силу Инструкции N 25н переоценка драгоценных металлов и камней не производилась.

Отметим, что драгоценные металлы и камни, входящие в состав инструментов, оборудования, приборов, отдельно не переоцениваются. Они подлежат переоценке в составе объектов ОС при проведении переоценки данных нефинансовых активов.

В 2007 году на основании Приказа Минэкономразвития РФ, Минфина РФ, Росстата от 02.10.2006 N 306/120н/139 "О проведении переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений" бюджетными учреждениями, в том числе и здравоохранения, проводится переоценка ОС. Порядок ее проведения утвержден Приказом Минэкономразвития РФ, Минфина РФ, Министерства имущественных отношений РФ, Госкомстата от 25.01.2003 N 25/6н/14/7 "Об утверждении порядка проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений".

М. Волчкова,

эксперт журнала "Бюджетные учреждения здравоохранения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 3, февраль, март, 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(2) Форма утверждена Приказом Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

*(3) Формы Инвентаризационной описи (Сличительной ведомости) по объектам нефинансовых активов и Ведомости расхождений по результатам инвентаризации приняты Приказом Минфина РФ от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

*(4) Приказ Минздрава СССР от 02.06.1981 N 590 "Об утверждении Инструкции о порядке учета, сбора, хранения и сдачи в государственный фонд серебра, золота, платины в виде лома и отходов, получаемых при сборе изношенных узлов и деталей медицинского оборудования, приборов и иных изделий, содержащих драгоценные металлы".

*(5) Форма утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

*(6) Приказ Минздрава СССР от 29.12.1985 N 1682 "Об усилении контроля за учетом, хранением и расходованием драгоценных металлов".

*(7) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 26.08.2004 N 70н.

*(8) Источники получения информации о текущей рыночной стоимости указаны в п. 11 ст. 40 НК РФ.