Расходы на землю: хотели как лучше, а получилось... (М.О. Денисова, "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

Расходы на землю: хотели как лучше, а получилось...

В последний день января 2007 года вступили в силу отдельные поправки, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ. Среди них есть статья-новичок (ст. 264.1 НК РФ), посвященная расходам на приобретение прав на земельные участки. За ее появлением на свет - отпредполагаемой поправки в числе прочих предусмотренных законопроектом N 266792-4*(1) до полноправной налоговой нормы - редакционная коллегия следила очень пристально, поскольку для определенной категории налогоплательщиков эту норму можно назвать долгожданной. Отсутствие механизма признания в числе налоговых расходов стоимости земельных участков ущемляло интересы тех землепользователей, которые в силу абз. 1 п. 2 ст. 3 Закона N 137-ФЗ*(2) обязаны переоформить ранее полученное*(3) право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право их аренды или приобрести участки в собственность. Кроме того, п. 7 ст. 3 Закона N 137-ФЗ установлен запрет на приватизацию зданий, строений, сооружений без одновременной приватизации земельных участков, на которых они расположены. С другой стороны, в соответствии с п. 1 ст. 36 ЗК РФ юридические лица (граждане), уже имеющие в собственности здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, имеют исключительное право на их приватизацию или приобретение права аренды. Таким образом, утверждение нормы, позволяющей учесть затраты на приобретение прав на землю для целей налогообложения, было продиктовано не только желанием потенциальных собственников, но и действующим законодательством. Однако радоваться рано, поскольку ст. 264.1 НК РФ далека от идеала. Отдельные ее положения вызывают больше вопросов, чем дают ответов. Давайте разберемся, насколько она применима в реальной жизни.

Какие расходы уменьшают налоговую базу?

Согласно ст. 264.1 НК РФ при приобретении прав на земельные участки признаются следующие расходы. Во-первых, расходы на приобретение земельных участков, находящихся (только!) в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ):

- на которых находятся здания, строения, сооружения;

- которые приобретаются для капитального строительства объектов ОС.

Обратите внимание: указанные расходы принимаются для целей налогообложения, только если договор на приобретение земельного участка заключен в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

Во всех остальных случаях расходы на приобретение земельных участков по-прежнему не будут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Во-вторых, это расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Этот вид расходов также учитывается для целей налогообложения при обязательном выполнении одного условия - заключения такого договора. В обратном случае расходы принять нельзя. Для учета данного вида расходов законодатель не установил зависимости от периода заключения соответствующих договоров (на приобретение права на заключение договора аренды и непосредственно аренды). Таким образом, следует детально проработать вопрос о том, на какие правоотношения распространяется действие п. 2 ст. 264.1 НК РФ.

В отношении учета расходов по договорам на приобретение права на заключение договора аренды, заключенным до 01.01.2007 года, контролирующие органы давали весьма противоречивые рекомендации. До июля 2006 года Минфин и ФНС были солидарны друг с другом и указывали, что если право на заключение договора аренды земельного участка приобретается с целью возведения на нем объекта недвижимости, то такие расходы (в доле, приходящейся на момент окончания строительства, исходя из срока действия договора права долгосрочной аренды) включаются в первоначальную стоимость объекта. После завершения строительства оставшаяся часть стоимости указанного права приобретает текущий характер и учитывается в течение оставшегося срока действия договора аренды в составе прочих расходов (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие рекомендации были даны в письмах Минфина РФ от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228, от 03.10.2005 N 03-03-04/1/238, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585. В свою очередь, сотрудники УФНС по г. Москве, рассматривая вопрос признания в целях гл. 25 НК РФ расходов, связанных с оплатой права аренды земельного участка, также отмечали, что налогоплательщик может их учесть в составе прочих расходов (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ) в течение срока действия договора аренды. Возможность строительства на этом земельном участке не рассматривалась (Письмо от 29.06.2005 N 20-12/46410).

Однако позднее позиция финансового ведомства кардинально изменилась. В Письме Минфина РФ от 15.11.2006 N 03-03-04/2/241 чиновники указали, что в целях налогообложения прибыли расходы по приобретению имущественных прав (прав аренды земельного участка) учитываются только в момент их реализации (ст. 268 НК РФ).

Таким образом, если организация заключила договор на приобретение права на заключение договора аренды и непосредственно договор аренды до 01.01.2007, то ей следовало, вооружившись одним из приведенных разъяснений, принять решение о квалификации данных расходов для целей налогообложения.

По мнению автора, если договор на приобретение права на заключение договора аренды был заключен до 01.01.2007, а договор аренды после 31.01.2007, то налогоплательщик имеет полное право воспользоваться ст. 264.1 НК РФ и признать понесенные расходы в том порядке и в тот момент, которые ею предусмотрены.

Каков порядок?

Правила признания расходов по приобретению прав на земельные участки закреплены в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Итак, в общем случае указанные расходы признаются в составе прочих расходов одним из следующих способов:

- равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 5 лет;

- в размере, не превышающем 30% налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период, до полного признания всей суммы указанных расходов.

Обратите внимание: налоговая база предыдущего налогового периода (которая участвует в расчете предельной величины расходов на землю в размере 30%) определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Таким образом, налогоплательщику предложены два способа признания "земельных" расходов, один из которых необходимо закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения. Напомним, что ст. 313 НК РФ предусмотрена возможность внесения изменений в учетную политику для целей налогообложения в том случае, если законодательство о налогах и сборах изменяется. Коррективы следует вносить только с момента вступления в силу новых норм (в нашем случае это 31.01.2007).

Очевидно, что на практике многие организации предпочтут установить конкретный срок списания стоимости земельных участков, так как применять второй, предложенный законодателями, вариант целесообразно лишь для скорейшего (менее 5 лет) признания расходов на землю. Однако для того чтобы обеспечить такие темпы, финансовый результат деятельности предприятия должен быть стабильно положительным. В свою очередь, сегодня деятельность предприятий в сфере ЖКХ низкорентабельна или убыточна. Для них признание затрат на землю в размере 30% налоговой базы предыдущего финансового года - менее привлекательный способ по сравнению с равномерным списанием в установленный срок.

К сведению: в ст. 264.1 НК РФ не конкретизировано, имеет предприятие право выбора только одного варианта списания для всех видов расходов на землю (приобретение участков или прав заключения договоров аренды на них) или для каждого вида расходов можно установить свой способ. Например, для признания расходов на приобретение земли - способ равномерного списания, а для приобретения прав на заключение договора аренды - способ списания в пределах 30% налоговой базы. Вопрос остается открытым. По всей видимости, в дальнейшем уполномоченные органы выскажут свою позицию по нему.

Исключения из правил

Приобретение земли в рассрочку

Стоимость земельных участков, приобретенных на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, то есть установленный организацией самостоятельно (не менее 5 лет), признается в составе расходов равномерно в течение срока, на который предоставлена рассрочка согласно договору. Основание - абз. 4 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ.

Закономерен вопрос: с каким сроком следует соотносить срок, установленный для рассрочки? Дело в том, что в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ представлены два варианта учета расходов на землю и лишь при использовании одного из них (по выбору налогоплательщика) необходимо установить условный срок полезного использования земельного участка. Поэтому можно предположить, что законодатель имел в виду конкретный срок - 5 лет, который является минимально возможным для признания расходов на землю равномерным способом.

Аренда без регистрации

Следующая категория "земельных" расходов, признание которых поставлено в зависимость от условий договора, - это расходы на приобретение права на заключение договора аренды, не подлежащего государственной регистрации. Такие расходы признаются равномерно в течение срока действия договора аренды (п. 4 ст. 264.1 НК РФ), то есть максимум в течение 1 года, так как согласно п. 2 ст. 26 ЗК РФ договор аренды (субаренды) земельного участка не подлежит государственной регистрации, только если он заключен на срок менее 1 года.

Момент признания

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки учитываются в составе прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права.

Документальным подтверждением является расписка в получении соответствующего пакета документов органом, осуществляющим, согласно ст. 9 Закона N 122-ФЗ*(4), государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним.

Обратите внимание: еще на этапе рассмотрения ст. 264.1 НК РФ в качестве предполагаемой поправки в НК РФ в заключении правового управления аппарата Государственной Думы РФ по законопроекту N 266792-4 было выражено мнение о том, что норма пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ противоречит п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому все расходы организации должны быть обоснованны и экономически оправданы. Это связано с тем, что в силу определенных положений Закона N 122-ФЗ и ЗК РФ передача документов на регистрацию не может являться безусловным основанием для признания организации собственником земельного участка. В связи с этим в некоторых случаях (например, перечисленных в ст. 20 Закона N 122-ФЗ) в регистрации права собственности может быть отказано.

С другой стороны, введенная норма пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ перекликается с положениями п. 8 ст. 258 НК РФ, согласно которому основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав амортизационной группы именно тогда, когда поданы документы на регистрацию, поэтому установленное единообразие вполне обоснованно.

Как мы могли убедиться, законодатель предусмотрел признание расходов для целей налогообложения, связанных с заключением сделки, не требующей государственной регистрации, однако момент, с которого их следует учитывать, не указал. Можно лишь предположить, что расходы на приобретение права на заключение краткосрочного (менее 1 года) договора аренды следует учитывать с момента заключения этого договора, ведь его наличие - это обязательное условие признания расходов для целей налогообложения.

Прибыль (убыток) от продажи земельного участка

Выше мы перечислили "узаконенные" расходы, возникающие у организации при получении ею земельных участков в собственность или аренду. Однако для тех, кто намерен продать землю, тоже есть "положительные" изменения. Порядок определения прибыли (убытка) при реализации земельного участка и зданий (строений, сооружений), находящихся на нем, закреплен в п. 5 ст. 264.1 НК РФ. При буквальном прочтении данного пункта можно предположить, что на реализацию земельного участка без одновременной реализации недвижимости он не распространяется. Однако последующие три подпункта свидетельствует об обратном. Сразу отметим, что п. 5 ст. 264.1 НК РФ действует в отношении реализации земельных участков, ранее приобретенных с выполнением всех условий, установленных п. 1 ст. 264.1 НК РФ (то есть из земель государственной или муниципальной собственности и т.д.), причем в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ). Итак, прибыль (убыток) от реализации прав на земельный участок определяется по формулам (пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ):

         Прибыль (убыток) = Цена реализации - Невозмещенные затраты

           Невозмещенные затраты = Затраты на приобретение прав -

                 Расходы, признанные для налогообложения

В каком порядке следует признавать доходы от реализации, не указано, однако нетрудно догадаться, что единовременное увеличение налоговой базы контролеров вполне удовлетворит, чего нельзя сказать об убытке. Хотя цены на недвижимость, в том числе на землю, стремительно повышаются, возможность убыточной продажи исключать нельзя. Итак, пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ установлено (приведем цитату, так как перефразировать этот текст без искажения "смысла" практически невозможно): убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 настоящей статьи, и фактического срока владения этим участком.

Что имел в виду законодатель, остается только гадать. Во-первых, в очередной раз напомним, что в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ предусмотрены целых два способа списания расходов на приобретение прав на землю. Срок такого списания устанавливается в случае применения лишь одного из способов, поэтому непонятно, как будут определять убыток те организации, которые признавали стоимость прав на землю в размере 30% от налоговой базы предыдущего периода. Во-вторых, даже тем налогоплательщикам, которые использовали равномерный способ признания расходов на землю (устанавливали соответствующий срок), будет весьма сложно определить, в течение какого периода они должны признавать убыток. Логично было бы предположить, что он представляет собой разницу между установленным в учетной политике сроком предполагаемого списания затрат на землю и фактическим сроком владения этим участком. Однако из буквального прочтения пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ такой вывод не следует.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Жилищно-коммунальное

хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. первый номер журнала за 2007 год, стр. 21 (материал, предоставленный генеральным директором КГ "Аюдар" Ю.А. Васильевым, по итогам специализированной выставки "ЖКХ России").

*(2) Федеральный закон от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".

*(3) После 30.10.2001 - даты вступления в силу Земельного кодекса РФ. Подробнее о необходимости переоформлять права на землю читайте в статье М.О. Денисовой "Кто платит земельный налог в 2006 году?", N 2, 2006, стр. 38.

*(4) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".