Вопрос: В 2006 г. ООО заключило договор на разработку системы управления корпоративным Интернет-сайтом и на разработку содержательного наполнения и дизайна корпоративного Интернет-сайта. Расходы в бухгалтерском учете будут отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Просим дать разъяснения, по какой статье следует отражать данные расходы в налоговом учете (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2006 г.)

В 2006 г. ООО заключило договор на разработку системы управления корпоративным Интернет-сайтом и на разработку содержательного наполнения и дизайна корпоративного Интернет-сайта. Расходы в бухгалтерском учете будут отражаться по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов". Просим дать разъяснения, по какой статье следует отражать данные расходы в налоговом учете.

Как следует из договора возмездного оказания услуг в обязанности исполнителя входит разработка программной части сайта, а также разработка структуры, графического дизайна, разработка и формирование содержательного наполнения сайта.

По своему правовому содержанию корпоративный Интернет-сайт соответствует определению программы для ЭВМ, приведенному в Законе "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" от 23.09.1992 г. N 3523-1.*(1)

Пунктом 2 статьи 2 названного закона программы для ЭВМ и базы данных отнесены к объектам авторского права.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо, в частности, наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Т.к. представленный договор не содержит условий о передаче заказчику исключительного права на использование созданного Интернет-сайта, то расходы на разработку и формирование наполнения Интернет-сайта не являются расходами на создание амортизируемого имущества в виде нематериального актива.

Согласно ст. 3 Федерального закона "О рекламе" от 13.03.2006 г. N 38-ФЗ реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Целью создания корпоративного Интернет-сайта, в том числе, является распространение информации об ООО, формирование и поддержание интереса к нему со стороны неопределенного круга лиц. Соответственно расходы на разработку и формирование наполнения Интернет-сайта в целях налогового учета могут быть классифицированы в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Указанная позиция подтверждается официальными разъяснениями финансовых органов.*(2)

Вывод

Расходы на разработку и формирование наполнения корпоративного Интернет-сайта в целях налогового учета не являются расходами на создание амортизируемого имущества в виде нематериального актива. При этом указанные расходы могут быть классифицированы в соответствии с п.п. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на рекламу в составе расходов, связанных с производством и реализацией.

Рекламная информация о деятельности организации распространяется посредством Интернет-сайта в течение срока его действия*(3), следовательно, можно сделать вывод, что рекламные расходы носят длительный характер.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н., расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Рекламные расходы, связанные с созданием корпоративного сайта и учтенные на счете 97, списываются ежемесячно на общехозяйственные расходы в течение срока действия сайта.

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли рекламные расходы включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Рекламные расходы, распространяемые посредством Интернет-сайта, относятся к расходам на рекламные мероприятия через телекоммуникационные сети и согласно п. 4 ст. 264 НК РФ являются ненормируемыми рекламными расходами и признаются в налоговом учете в полном объеме.

В настоящее время существует два возможных варианта учета рекламных расходов при исчислении налога на прибыль:

- рекламные расходы подлежат единовременному списанию на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль;

- рекламные расходы включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, равномерно в течение срока использования сайта.

Рассмотрим подробно оба варианта списания рекламных расходов в налоговом учете.

1. Рекламные расходы списываются единовременно

Аргументом в пользу использования данного варианта может служить то, что нормами главы 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено такого понятия как "расходы будущих периодов". Порядок признания расходов при методе начисления установлен статьей 272 НК РФ. По общему правилу данной статьи расходы, за исключением расходов на приобретение амортизируемого имущества и расходов, для учета которых установлен специальный порядок, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок*(4), независимо от факта их оплаты.*(5)

Расходы на рекламу не являются расходами, для которых установлен специальный порядок учета, соответственно, подлежат учету в том периоде, в котором они возникли исходя из условий сделки по дате, определенной пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) считается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Таким образом, рекламные расходы подлежат единовременному включению в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на дату подписания акта сдачи-приемки услуг.

Применение данного варианта влечет возникновение временной разницы, подлежащей учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет налога на прибыль" ПБУ 18/02*(6). Данная временная разница уменьшает текущий налог на прибыль и увеличивает налог на прибыль будущих отчетных периодов, следовательно, образуется налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство, учитываемое в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". Списание налогооблагаемой временной разницы и отложенного налогового обязательства будет производиться равномерно в течение срока использования сайта.

Налогооблагаемая временная разница (НВР) подлежит учету в порядке, рассмотренном в разделе 3.5.1 Методических рекомендаций организации бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль.

Рекламным расходам, учтенным на счете 97, присваивается налоговый признак "2" - расходы, списываемые единовременно, так как срок списания определен внутренними документами.

Хозяйственные операции, отражающие применение норм ПБУ 18/02, по рассматриваемым рекламным расходам отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:

Кредит НВР код 1030 Отражена НВР, в виде отложенного расхода, принимаемого к налоговому учету в текущем отчетном периоде в сумме, сформированной в бухгалтерском учете по дебету счета 97 с признаком "2".

Д 68.98 К 77 код 1030 Отражено ОНО, в сумме, равной указанному обороту по кредиту счета НВР, деленному на 100, и умноженному на ставку налога.

Дебет НВР код 1030 Ежемесячно в сумме, в которой отражено уменьшение соответствующего расхода по кредиту счета 97.

Д 77 К 68.98. Отражено уменьшение (погашение) ОНО в сумме, рассчитанной как вышеуказанный оборот, деленный на 100 и умноженный на ставку налога.

Объекту учета НВР присваивается код вида расхода, учитываемого на счете 97, в данном случае код 1098 - "ненормируемые рекламные расходы через средства массовой информации и телекоммуникационные сети".

Вывод

Расходы на разработку и формирование наполнения корпоративного Интернет-сайта подлежат включению в расходы по налогу на прибыль.

Возникает налогооблагаемая временная разница, формирующая отложенное налоговое обязательство на счете 77.

2. Рекламные расходы равномерно распределяются
на срок использования

Аргументом в пользу данного варианта может являться абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ, в котором установлено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В рассматриваемом случае реклама деятельности организации будет производиться в течение срока использования интернет-сайта, поэтому можно сделать вывод, что рекламные расходы подлежат распределению на срок использования сайта.

Налоговые органы также рекомендуют распределять расходы на рекламу, распространяемую посредством Интернет-сайта, равномерно на срок действия сайта.

В связи с тем, что рекламные расходы в бухгалтерском и налоговом учете списываются в течение срока использования сайта, временные разницы, подлежащие учету в соответствии ПБУ 18/02, не образуются.

Вывод

Расходы на разработку и формирование наполнения корпоративного Интернет-сайта подлежат включению в расходы равномерно в течение срока использования сайта как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете. Временные разницы не образуются.

15 декабря 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 1 указанного закона программа для ЭВМ - это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата. Под программой для ЭВМ подразумеваются также подготовительные материалы, полученные в ходе ее разработки, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.

*(2) См. письмо Минфина РФ от 12.03.2006 г. N 03-03-04/2/54.

*(3) Договором на создание сайта не установлен срок действия сайта, поэтому срок использования сайта устанавливается приказом руководителя.

*(4) В соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

*(5) Данный вывод также содержится в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 06.07.2005 г. по делу N А40-15236/05-114-111.

*(6) Утвержденным Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 114н.