Вопрос: ЗАО просит разъяснить правомерность отнесения затрат на приобретение и выдачу защитных очков для работников - пользователей ПЭВМ, имеющих занятость за дисплейным экраном более 50% рабочего времени (по результатам аттестации), в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Может ли ЗАО учесть расходы в налоговом учете по приобретению защитных очков, выдаваемых на основании аттестации рабочих мест, в составе прочих расходов, руководствуясь данным ответом? (ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2006 г.)

ЗАО просит разъяснить правомерность отнесения затрат на приобретение и выдачу защитных очков для работников - пользователей ПЭВМ, имеющих занятость за дисплейным экраном более 50% рабочего времени (по результатам аттестации), в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Может ли ЗАО учесть расходы в налоговом учете по приобретению защитных очков, выдаваемых на основании аттестации рабочих мест, в составе прочих расходов, руководствуясь данным ответом?

В приложенном к запросу письме Минфина РФ от 14.04.2005 N 03-03-01-04/1/191 ведомство разъясняет, что пунктом 3 Приложения N 12 к Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам (СанПиН 2.2.2/2.4 1340-03), утвержденным Постановлением Главного государственного санитарного врача России от 03.06.2003 N 118, к средствам защиты*(1) от излучений оптического диапазона и электромагнитных полей ПЭВМ отнесены очки защитные со спектральными фильтрами ЛС и НСФ, разрешенные Минздравом России для работы с ПЭВМ*(2).

В указанном письме сделан вывод, что расходы на покупку очков могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, если очки выдаются работникам на основании аттестации рабочих мест.

Поскольку Минфин РФ дал официальные разъяснения по данному вопросу, то напоминаем, что выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом, освобождает его от ответственности за совершение налогового правонарушения (п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). До 01.01.2007 освобождение от ответственности освобождает налогоплательщика только от взыскания штрафов, но не пеней, поскольку последние не являются мерой налоговой ответственности*(3).

Начиная с 01.01.2007 г., налогоплательщику в этом случае не будут начисляться пени, поскольку начинает действовать пункт 8 ст. 111 НК РФ, введенный Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

Специалисты Минфина РФ в рассматриваемых разъяснениях ссылаются на подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, который до настоящего времени не изменялся и действует в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

В соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Таким образом, если законодательство РФ в данной сфере не претерпело изменения данное письмо можно применять без налоговых рисков в части доначисления налоговыми органами штрафов и пеней.

Из перечисленных в письме документов*(4) только Федеральный закон от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ, которым внесены значительные изменения в Трудовой Кодекс РФ.

В Трудовом кодексе РФ в ст. 221 установлено, что на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты : в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Типовые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики утверждены Постановлением Минтруда России от 30.12.1997 N 69 и защитные очки для работы с ПЭВМ в них не упомянуты*(5).

В тоже время статья 221 ТК РФ дает право работодателю: "с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения".

Таким образом, работодатель обязан обеспечивать работников некоторых профессий установленными средствами индивидуальной защиты (далее по тексту СИЗ) по установленным нормам, одновременно работодатель имеет право устанавливать нормы выдачи СИЗ, улучшающие защиту работников.

Официальные органы придерживаются той точки зрения, что расходы на приобретение специальной одежды, специальной обуви и иных защитных средств и приспособлений подлежат включению в состав материальных расходов только при условии, что российским законодательством предусмотрено ее обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой она приобретается налогоплательщиком. При этом указанные расходы должны быть учтены в целях налога на прибыль только в пределах утвержденных норм*(6).

По мнению Минфина*(7) РФ, если работникам определенной профессии выдача специальной одежды и обуви и других средств индивидуальной защиты типовыми отраслевыми нормами не предусмотрена или предусмотрена, но в утвержденном перечне отсутствуют выдаваемые средства индивидуальной защиты, то стоимость данных СИЗ при налогообложении прибыли не учитывается.

Вывод

По мнению официальных органов, для признания расходов по обеспечению работников средствами индивидуальной защиты в целях налога на прибыль необходимы следующие условия:

- обязательная выдача работникам конкретной профессии предусмотрена действующими нормативными документами;

- фактически выдача производится именно работникам этих профессий;

- выдача производится в пределах утвержденных норм;

- СИЗ должны быть сертифицированы*(8).

Кроме того, с 01.01.2006 года п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации. В старой редакции п.п. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, действовавшей до 01.01.2006, налоговое законодательство не связывало характер расходов на средства индивидуальной защиты с обязанностью в соответствии с нормами законодательства об охране труда*(9), а только соответствие всем критериям признания, установленным в статье 252 НК РФ для расходов при налогообложении прибыли (экономической обоснованности (целесообразность) и документального подтверждения).

Вывод

Начиная с 01.01.2006 г., расходы на СИЗ уменьшают налогооблагаемую прибыль только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В связи с этим, необходимо определиться, является ли СанПин, на который ссылается Минфин РФ в рассматриваемом письме, нормативным актом законодательства.

Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы "Гигиенические требования к персональным электронно-вычислительным машинам и организации работы. СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03", утверждены Главным государственным санитарным врачом Российской Федерации 30 мая 2003 года.

Постановлением Правительства РФ от 23.05.2000 N 399 "О нормативных правовых актах, содержащих государственные нормативные требования охраны труда" утвержден перечень видов нормативных правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, в частности к нормативным актам отнесены санитарные нормы и правила, которые должны утверждаться федеральным органом исполнительной власти - Министерством здравоохранения РФ.

В данном случае Санитарно-эпидемиологические правила и нормативы утверждены Главным государственным санитарным врачом РФ. Кроме того, (даже, если признать, что СанПиН утвержден в установленном законодательством порядке), то необходимо отметить, что в данном СанПиНе нет норм обязывающих работодателей применять защитные очки.

Так в Приложении 12 к СанПиН (справочное) "Средства защиты от излучений оптического диапазона и электромагнитных полей ПЭВМ" в целях профилактики компьютерного зрительного синдрома, улучшение визуальных показателей видеомониторов, повышение работоспособности, снижение зрительного утомления справочно информируется о защитных очках со спектральными фильтрами ЛС и НСФ, разрешенные Минздравом Рос-сии для работы с ПЭВМ. Кроме того, Приложение 12 на регистрацию в Минюст РФ не представлялось.

Таким образом, приобретение защитных очков для работников может рассматриваться как право, а не обязанность работодателя, но право, установленное трудовым законодательством в ст. 221 ТК РФ.

Что касается нормы п. 6 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты (далее по тексту - Правила), утвержденных Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51, из текста которой следует в частности то, что защитные очки, не указанные в Типовых отраслевых нормах, могут выдаваться работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ, то из письма*(10) ФНС РФ от 12.04.2004 N 02-5-10/23 следует, что аттестации рабочих мест недостаточно для того, чтобы признать расходы на СИЗ в целях налогообложения прибыли в составе материальных расходов.

Налоговая служба считает, что в тех случаях, когда СИЗ не указаны в типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест*(11), при этом в письме сделан вывод, что стоимость специальной одежды, не предусмотренная типовыми отраслевыми правилами и выдаваемая в соответствии с пунктом 6 вышеизложенных Правил, подлежит налогообложению ЕСН, с учетом пункта 3 статьи 236 НК РФ*(12). Это означает, что по мнению ФНС, расходы на СИЗ должны учитываются в целях налогообложения прибыли в составе труда, при условии их выдачи в соответствии с коллективном договором.

Напомним, что в пункте 6 Правил установлено:

"В тех случаях, когда такие средства индивидуальной защиты, как жилет сигнальный, предохранительный пояс, диэлектрические галоши и перчатки, диэлектрический резиновый коврик, защитные очки : и другие, не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работодателем работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки - до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договоры и соглашения".

Очевидно, что текст нормы Правил рассматривает варианты оснований выдачи спецодежды "на основании аттестации рабочих мест : и могут включаться в коллективные договоры и соглашения", при этом нельзя однозначно утверждать об обязанности работодателя обеспечить работников подобной спецодеждой, в тексте указано: "они могут быть выданы", а могут и не выдаваться.

Приобретение защитных очков для работников после аттестации рабочих мест является правом, установленным трудовым законодательством РФ, а не обязанностью работодателя.

Вывод

По нашему мнению, признать расходы, связанные с приобретением защитных очков в целях налогообложения прибыли, возможно. Учитывая разъяснения Минфина, налоговые риски компании - минимальны и то, только в случае, несогласия налоговых органов с позицией Минфина РФ. В этом случае, компании могут быть доначислены следующие суммы.

в 2006 году - суммы налога на прибыль и пени;

начиная с 2007 года - суммы налога на прибыль.

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.

15 декабря 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Трудовой кодекс РФ в ст. 209 дает определение понятию средства индивидуальной и коллективной защиты работников - "технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и или опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения".

*(2) Зарегистрирован в Минюсте РФ 10.06.2003 N 4673.

*(3) Согласно пункту 18 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ".

*(4) В письме ведомство ссылается на СанПиН 2.2.2/2.4 1340-03, на Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденные Постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51, на Закон 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

*(5) Отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам соответствующих отраслей, также не содержат этого средства индивидуальной защиты.

*(6) Письма Минфина РФ от 5.04.2006 N 03-03-04/1/320 и от 21.01.2005 N 03-03-01-04/1/18, письмо Управления МНС России по г. Москве от 19.02.2004 N 26-12/11155.

*(7) Письмо Минфина РФ от 19.10.2006 г. N 03-11-05/235.

*(8) Статья 212 ТК РФ в ред. Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ.

*(9) Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2005 N КА-А40/280-05.

*(10) В письме описан порядок расходов, связанных с выдачей спецодежды, осуществляя который данные расходы можно признать в целях налогообложения прибыли.

*(11) Аттестация рабочих мест по условиям труда - оценка условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда. Аттестация рабочих мест по условиям труда проводится в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда. (ст. 209 ТК РФ)

*(12) В п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено: "3. Указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде...