Судебное усмотрение не должно быть безграничным
Последнее время представители российского бизнеса прикладывают немало усилий к тому, чтобы решить проблему, связанную с определением в налоговом законодательстве и правоприменительной практике понятия "добросовестность". Широкое применение этого неопределенного критерия для привлечения налогоплательщиков к ответственности существенно осложняет ведение экономической деятельности в Российской Федерации.
Кто такие недобросовестные налогоплательщики
Понятие "недобросовестный налогоплательщик" было введено в российскую правоприменительную практику Конституционным Судом РФ в 1998 г. В результате банкротства многих российских банков во время дефолта в государственный бюджет не поступили налоговые платежи от большого числа компаний-налогоплательщиков. Поскольку в то время существовало правило, согласно которому налоговая обязанность считалась исполненной лишь после поступления денег в бюджет, такие компании стали числиться как не уплатившие налоги. Налогоплательщики, со своей стороны, сочли повторное взыскание налогов несправедливым и обратились в Конституционный Суд РФ. Постановлением Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П указанное правило было признано незаконным. Суд постановил, что налоговая обязанность должна считаться исполненной со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика. Затем это правило было закреплено в ст. 45 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в следующем виде: "Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика".
Сразу после вступления в силу указанного решения Конституционного Суда РФ налогоплательщики, желавшие уклониться от уплаты налогов, стали договариваться с банками, которые к тому времени уже не имели шансов избежать банкротства. Многие из таких банков проявляли готовность принять на себя любое количество дополнительных долгов. Уже не имея средств, они все еще оставались обладателями банковских лицензий и могли принимать налоговые платежи. Через такие банки оформлялась уплата налогов с использованием зачетных, вексельных и других схем. При этом реальные деньги клиентов-налогоплательщиков в банк не поступали, но зато согласно введенному Конституционным Судом РФ правилу налог считался уплаченным.
Постепенно сумма налогов, "погашенных" неплатежеспособными банками, достигла больших размеров, и это стало угрожать исполнению бюджета. Тогда налоговые органы обратились в Конституционный Суд РФ за разъяснениями по поводу введенного им правила. В определении от 25.07.01 N 138-О Конституционный Суд РФ указал, что правило о моменте исполнения налогового обязательства распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. То есть имелось в виду, что тот, кто реально хотел заплатить налог, но его платеж в результате дефолта "завис" в обанкротившемся банке, является добросовестным налогоплательщиком, поскольку не уклонялся от налога, совесть его чиста, на нем нет умышленной или неосторожной вины в неуплате налога. Вина же лежит на обанкротившемся банке. Таким образом, под добросовестностью Конституционный Суд РФ подразумевал невиновность налогоплательщиков.
Определением N 138-0 Конституционный Суд РФ разъяснил не только свое постановление, в котором предусмотрел момент исполнения налогового обязательства, но и введенную на его основе норму НК РФ.
Правило о недобросовестном налогоплательщике стало часто восприниматься налоговыми и судебными органами как возможность по своему усмотрению не применять норму закона о моменте уплаты налога. Из определения суда следовало, что виновные в уклонении от налогов могут привлекаться к ответственности, несмотря на выполнение закрепленного в законе правила о сдаче в банк платежного поручения на уплату налогов при наличии денежного остатка на счете. Конституционный суд РФ указал на то, что налоговые органы должны доказывать виновность налогоплательщиков, уклоняющихся от налогов, но при этом не разъяснил, за какие конкретно действия последних можно привлекать к ответственности.
В результате правоприменительные и судебные органы сочли, что налогоплательщиков можно привлекать к ответственности, доказывая их виновность в уклонении от налогов, совершенном действиями, не нарушающими закон.
Виновен, ничего не нарушив
Согласно законодательству Российской Федерации и теории права лицо может быть привлечено к ответственности при условии, что государственными органами (в данном случае налоговыми) доказано наличие в его действиях объективной и субъективной сторон правонарушения. Субъективная сторона - это виновность в неуплате налога (умысел или неосторожность); объективная сторона - это действия, которыми нарушена конкретная норма налогового законодательства. Если освободить налоговые органы от соблюдения этого принципиального правила и допустить возможность привлечения налогоплательщика к ответственности без указания в обвинительном решении на совершенные им действия и нарушенные нормы закона, то налоговый орган сможет назвать противоправными любые действия налогоплательщика, а совершившее их лицо - виновным (недобросовестным). Именно такая ситуация и складывается в связи с введением в налоговую правоприменительную практику понятия "недобросовестность", которое истолковано налоговыми органами как обозначающее и субъективную, и объективную стороны правонарушения, т.е. и виновность, и противоправность.
Так возник механизм наказания недобросовестности, который стал постепенно использоваться не только для решения проблемы неплатежеспособных банков. Налоговые органы стали применять его и в других целях - для взыскания налогов с тех, кто вызывает подозрение в уклонении от их уплаты. В практику налоговых органов вошло взыскание налогов, пеней и штрафов без доказывания противоправности действий налогоплательщиков и их виновности - только на основании обстоятельств, позволяющих подозревать последних в уклонении от уплаты налогов.
Арбитражные суды, к сожалению, в тех или иных случаях поддерживают данную практику. В результате чего устанавливаются правовые запреты, отсутствующие в законе. Это представляет собой серьезную проблему, так как в результате может сложиться система не основанного на законе административно-судебного правотворчества и применения на практике норм, отсутствующих в законе.
Привлечение к ответственности с использованием понятия "недобросовестность" наиболее распространено в сфере контроля за уплатой налога на добавленную стоимость (НДС), особенно за возмещением НДС из бюджета экспортерами. В этой сфере распространено мошенническое получение денег из бюджета, осуществляемое с помощью не соответствующих реальности документов о якобы имевшем место экспорте товаров. Такое мошенничество практикуется столько, сколько существует НДС. Его можно было бы пресечь установлением в законодательстве соответствующих препятствий, а также привлечением мошенников к уголовной ответственности. Но, к сожалению, практика привлечения мошенников к ответственности до сих пор отсутствует, и законодательством не предусмотрены эффективные правовые барьеры для мошенничества с возмещением НДС.
Борьба с уклонением от уплаты НДС достаточно быстро распространилась и на те компании, которые не занимаются экспортом. Если поставщика, не перечислившего в бюджет уплаченный ему НДС, не удается привлечь к ответственности, налог взыскивают с покупателя. При этом не учитывается, знал ли он о том, что его поставщик зарегистрирован с нарушениями закона и не уплачивает налоги.
С появлением понятия "налоговой недобросовестности" утвердилась практика возложения на налогоплательщиков ответственности за неуплату налогов другими лицами, для контроля которых у налогоплательщиков нет ни юридических полномочий, ни фактических возможностей. Думается, что такой подход нарушает один из основополагающих принципов права - принцип индивидуализации ответственности.
Осознавая нежелательность складывающейся практики привлечения к ответственности за неуплату налогов без указания объективной стороны правонарушения (описания противоправных действий и ссылки на нарушенную норму закона) Конституционный Суд РФ в определении от 16.10.03 N 329-0 прямо указал: "Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством". Налоговым органам и арбитражным судам следует принять во внимание это указание.
Представляется проблемным и еще одно обстоятельство. При выявлении нарушений, допущенных при регистрации юридического лица поставщика, налоговые инспекции помимо взыскания с покупателя товара не уплаченного поставщиком НДС пытаются отказывать покупателю в признании уплаченных за товар сумм, в качестве расходов, уменьшающих доход при расчете налога на прибыль. При этом суммы, полученные от реализации данного товара, признаются доходом. В результате налогом на прибыль облагается вся выручка компании. Арбитражные суды пока пресекают подобные действия налоговых органов. Так, постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.09.05 N АЗЗ-32525/04-СЗ оставлены без изменения решение и постановление арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, отменивших решение ИФНС по Кировскому району г. Красноярска о взыскании налога на прибыль, пеней и штрафа с ООО "АгроМельСервис". Основанием решения налоговой инспекции послужило указание в счетах-фактурах на приобретенный товар недостоверных сведений о поставщиках (ИНН, адрес). Кассационный суд указал на то, что "неподтверждение фактов постановки поставщиков на налоговый учет не является доказательством отсутствия у налогоплательщика расходов, уменьшающих доходы при исчислении налога на прибыль".
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа постановлением от 07.08.06 N А56-20741/2005 оставил без изменения судебные акты арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, признавших недействительным решение МИФНС N 16 по г. Санкт-Петербургу о привлечении ЗАО "Инвестконкурс" к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль, НДС и пеней. В данном постановлении отмечено, что "отсутствие контрагентов заявителя по адресу, указанному в их учредительных документах, и непредставление налоговой отчетности само по себе не опровергает факта выполнения ими работ (оказания услуг) в пользу Общества и не может служить основанием для отказа в принятии в целях налогообложения прибыли расходов на оплату этих работ (услуг) и принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету".
Вызывают серьезное сомнение те случаи, когда арбитражные суды поддерживают решения налоговых органов о начислении не только НДС, но и налога на прибыль на всю выручку компании, поставщик которой зарегистрирован с нарушениями закона. Так, Арбитражный суд г. Москвы решением по делу от 30.08.06 N А40-36144/06-115-245 отказал ЗАО "Man пейпер" в признании незаконным решения ИФНС N 2 по г. Москве о доначислении налога на прибыль, взыскании пеней и штрафа. Общая сумма, подлежащая взысканию, составила 47 409 640 руб. Данное решение оставлено без изменения апелляционной инстанцией. Поставщик, у которого ЗАО "Man пейпер", занимающееся оптовой торговлей бумажной продукцией, в течение года приобретало товар и затем реализовывало его, оказался зарегистрированным по утерянному паспорту. Этот поставщик был одним среди многих других поставщиков компании. Он поставлял продукцию на склад ЗАО "Man пейпер". Товарораспорядительные, транспортные и бухгалтерские документы на эти поставки были оформлены в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.
Налоговая инспекция привлекла ЗАО "Man пейпер" к ответственности, мотивируя свое решение тем, что заявитель выбрал недобросовестного налогоплательщика и сам действовал недобросовестно, чем нарушил п. 1 ст. 252 НК РФ, регламентирующий порядок исчисления налога на прибыль.
Трудно согласиться с таким утверждением налоговой инспекции и принявших ее сторону судебных инстанций. Статья 252 НК РФ не содержит правила, обязывающего налогоплательщика при заключении договоров выбирать добросовестных налогоплательщиков, а значит, не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности.
Если предположить, что такой подход будет поддержан высшими судебными органами, налоговые инспекции получат возможность поставить на грань банкротства любую компанию, занимающуюся торговлей, покупающую большое количество товаров и реализующую их с небольшой наценкой. Для этого достаточно будет найти среди ее крупных поставщиков фирму, зарегистрированную с нарушениями, и на этом основании взыскать со всей выручки компании налог на прибыль со штрафами и пенями.
Еще раз хотелось бы обратить внимание на то, что использование понятия "недобросовестность" для борьбы с теми, кто уклоняется от уплаты налогов с помощью фирм, зарегистрированных по якобы утерянным документам, малоэффективно. Помимо того, что страдают налогоплательщики, не знавшие о незаконной регистрации своих поставщиков, нужно еще учитывать хоть и небольшую, но все-таки существующую вероятность влияния коррупции на работу налоговых органов и арбитражных судов. В таких условиях жертвами кампании по борьбе за достижение благих целей методом "наказания по подозрению" также могут оказаться невиновные.
Что такое недобросовестность
Для исследования проблемы, связанной с применением понятия "недобросовестность" в налоговой правоприменительной практике, целесообразно разобраться в его юридической природе и сущности. Понятие "недобросовестность" традиционно присутствует в гражданском праве. Обычно оно используется применительно к приобретателю имущества. В зависимости от добросовестности или недобросовестности приобретения имущества собственник, из владения которого это имущество выбыло, имеет право истребовать его у приобретателя либо не имеет такого права. Недобросовестным является приобретатель, который знал или мог знать о том, что лицо, у которого он приобрел имущество, не имело права его отчуждать (ст. 302 ГК РФ).
Используемое еще в нескольких статьях ГК РФ понятие "недобросовестность" везде обозначает знание или возможность знания об определенном обстоятельстве. Для тех случаев, когда действия лица содержат данный признак, законом предусмотрены определенные негативные для этого лица последствия. В таких случаях закон исходит из принципа: "Знание определенного факта или возможность в обычных условиях знать о нем налагают на вменяемое лицо обязанность действовать определенным образом, учитывая интересы других лиц".
Виновным также считается лицо, которое знало о вредоносности своих действий или не могло об этом не знать. Таким образом, в правовой сфере термин "недобросовестность" означает то же самое, что и виновность, однако использование в гражданском праве понятия "недобросовестность" наряду с понятием "виновность" оправдано. Гражданско-правовой механизм ответственности в отличие от публично-правовых отраслей ответственности предусматривает один состав правонарушения и одну санкцию за его совершение: гражданское правонарушение - это причинение вреда (в результате деликта или неисполнения обязательства), гражданско-правовая ответственность - это обязанность возместить причиненный вред. Именно для этого состава правонарушения в гражданском праве используется понятие "виновность" как характеристика субъективной стороны противоправных вредоносных действий. Но поскольку для участников гражданско-правовых отношений необходимо установить негативные последствия не только для общего гражданского правонарушения, но и для других действий субъектов гражданских правоотношений, в этой отрасли права используется понятие "недобросовестность".
В отличие от гражданского права в отраслях публичной ответственности (например, в уголовном или налоговом праве) нет единого, общего состава правонарушения. В них предусмотрено много конкретных составов, которые описывают запрещенные действия, за каждое из которых предусматривается своя санкция (негативное для правонарушителя последствие). В этих отраслях права все нормы имеют единую структуру. Субъективная сторона всех действий, за которые наступают неблагоприятные последствия, называется здесь виновностью, поэтому использовать дополнительный термин "недобросовестность" в этих отраслях права нет необходимости.
Уроки истории
Рассматривая использование понятия "недобросовестность", нельзя не сказать о предпринимавшихся в разных странах в разное время попытках ввести в законодательство так называемые "каучуковые" параграфы, содержащие неопределенные нормы, которые позволяют суду считать лицо правонарушителем, несмотря на то, что им не нарушены какие-либо требования законодательства. Такие нормы вводились в гражданское право в виде правила о лишении правовой защиты лиц, злоупотребляющих гражданскими правами, действующих вопреки добрым нравам, доброй совести, либо осуществляющим права вопреки их назначению. Подобные правила в литературе обобщенно называются запретами злоупотребления гражданскими правами.
Данные нормы обычно появлялись в законодательстве той или иной страны во время существенного изменения общественных отношений, прежде всего экономических. В такое время изменение законов не всегда поспевает за возникновением новых отношений, что позволяет одним членам общества несправедливо получать преимущества за счет других его членов, не нарушая при этом существующих правил. Для предотвращения этого и предпринимались попытки запретить злоупотребление гражданскими правами.
Так, например, параграф 826 Германского Гражданского Уложения 1896 г. содержит правило, которое запрещает действия, "грешащие против добрых нравов". В статье 2 Швейцарского Гражданского Уложения 1907 г. включено правило об обязанности каждого "поступать по доброй совести", а также о недопустимости "злоупотребления гражданскими правами". Аналогичные нормы можно найти и в системах права других государств.
При использовании в правоприменительной практике "каучуковых" норм участники правоотношений не знали, какие действия можно совершать, а от каких следует воздержаться, поскольку в таких условиях заранее не известно, что суд может назвать противоправным. Не преуспев в выработке практики применения подобных норм (не приносящих ощутимой пользы, зато изрядно колеблющих всю систему права), от их использования обычно отказывались.
Обеспечение предсказуемости отношения государства к действиям лица есть необходимое свойство правовой системы, более того - это его главное свойство. Наличие в законе "каучуковых" норм и широкое их применение уничтожают это свойство, предоставляя
