Учет и налогообложение сделок, связанных с долями, принадлежащими участникам ООО (Г.А. Савицкая, "Советник бухгалтера", N 2, февраль 2007 г.)

Учет и налогообложение сделок, связанных с долями, принадлежащими
участникам ООО

Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) различает две хозяйственные операции, связанные с долями, принадлежащими участнику общества: выход участника из общества и продажа (реализация) доли обществу или третьим лицам.

Выход участника из учредителей ООО признается односторонней сделкой, направленной на изменение учредительного договора (п. 2 ст. 154 ГК РФ, постановление ВАС РФ от 18.01.2005 N 11809/04, постановление ФАС Уральского округа от 26.10.2006 N Ф09-4602/06-С5 по делу N А50-11097/03).

Продажа (реализация) доли обществу или третьим лицам осуществляется на основании договора купли-продажи, то есть является двусторонней сделкой.

Рассмотрим правовые основы, учет и налогообложение продажи доли в ООО.

При продаже своей доли третьим лицам участник обязан письменно известить остальных участников ООО о намерении продать свою долю третьему лицу, указав цену и условия продажи. Остальные участники ООО могут в течение месяца воспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Если они не воспользовались этим правом, доля ООО продается третьему лицу на условиях, сообщенных участником ранее. Это правило применяется при условии, что уставом ООО не закреплено преимущественное право общества покупать отчуждаемую долю.

При продаже доли в уставном капитале указанные сведения об участниках ООО меняются, поэтому в учредительные документы общества необходимо внести изменения в порядке, установленном ст. 18 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Согласно п. 6 ст. 21 Закона N 14-ФЗ приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об уступке доли. К приобретателю доли (части доли) в уставном капитале общества переходят все права и обязанности участника общества, предусмотренные рассматриваемым законом, возникшие до уступки указанной доли (части доли), за исключением дополнительных прав и обязанностей, возникших у участника на основании решения общего собрания участников ООО.

Таким образом, на дату получения уведомления о переходе доли от одного лица к другому в соответствии с п. 6 ст. 21 Закона N 14-ФЗ бухгалтером общества, состав учредителей которого меняется, отражаются внутренние проводки по счету 80 "Уставный капитал", то есть изменяются аналитические данные к счету 80 "Уставный капитал".

Покупатель доли ООО может осуществлять права участника с момента уведомления общества об уступке доли (п. 6 ст. 21 Закона N 14-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 52 ГК РФ изменения в учредительных документах приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации, а в случаях, установленных законом, - с момента уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию. Не противоречит указанная норма гражданского законодательства нормам Закона N 14-ФЗ.

Так, в соответствии с п. 4 ст. 12 Закона N 14-ФЗ изменения, внесенные в учредительные документы общества, приобретают силу для третьих лиц с момента их государственной регистрации. Внесение связанных с продажей доли изменений в учредительные документы общества осуществляется по решению общего собрания (ст. 24 Закона N 14-ФЗ).

Однако в данном случае законодатель не связывает возникновение прав и обязанностей участника общества с моментом государственной регистрации изменений в учредительных документах общества.

К такому выводу пришел ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 29.06.2006 по делу N А39-6522/2005-253/8, ФАС Центрального округа в постановлении от 25.07.2006 по делу N А35-138/06-С5.

Итак, после уведомления общества о продаже доли в бухгалтерском учете учредителя - организации, продающей свою долю, указанная хозяйственная операция отражается следующими учетными записями:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями" (76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами")

Кредит 91.1 "Прочие доходы"

- отражена стоимость продажи доли покупателем доли;

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 58 "Финансовые вложения"

- отражено списание балансовой стоимости проданной доли;

Дебет 51 "Расчетный счет" (50 "Касса")

Кредит "Расчеты с покупателями" (76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами")

- погашена задолженность покупателя доли.

Покупка доли у юридического лица, приобретающего долю, будет отражена в бухгалтерском учете следующими учетными записями:

Дебет 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи, акции"

Кредит 60 "Расчеты с поставщиками" (76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами")

- приобретено финансовое вложение в виде доли в ООО.

Дебет 60 "Расчеты с поставщиками" (76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами")

Кредит 51 "Расчетный счет" (50 "Касса")

- оплачена приобретенная доля в ООО.

Обратите внимание.

В соответствии с п. 1 ст. 30 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" (далее - Закон N 135-ФЗ) антимонопольный орган должен быть уведомлен о покупке организацией доли в ООО при выполнении условий:

- если приобретенная организацией доля в ООО составила более одной трети уставного капитала при условии, что до этого приобретения такое лицо не распоряжалось долями в уставном капитале данного общества или распоряжалось менее чем одной третью долей в уставном капитале данного общества;

- суммарная стоимость активов по последнему балансу ООО и организации-учредителя или их суммарная выручка от реализации товаров за календарный год, предшествующий году покупки доли, превышает двести миллионов рублей, и при этом суммарная стоимость активов ООО и учредителя по последнему балансу превышает тридцать миллионов рублей.

Уведомить антимонопольный орган необходимо также в том случае, если ООО или учредитель включены в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара в размере более чем тридцать пять процентов.

Срок уведомления - не позднее чем через сорок пять дней после даты осуществления таких сделок.

Непредставление уведомлений, согласно п. 1 ст. 19.8 КоАП РФ, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пятнадцати до двадцати пяти минимальных размеров оплаты труда; на должностных лиц - от тридцати до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от одной тысячи до пяти тысяч минимальных размеров оплаты труда.

Рассмотрим налогообложение операций
по продаже и приобретению доли.

Доля участника в уставном капитале общества представляет собой имущественное право (постановление ФАС Уральского округа от 28.02.2006 N Ф09-948/06-С3 по делу N А60-29788/2003-С3).

Минфин России в письме от 14.04.2006 N 03-03-04/1/222 продажу участником своей доли в уставном капитале ООО в целях налогообложения также рассматривает как реализацию имущественных прав.

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации доли в уставном капитале ООО в соответствии с условиями договора признается доходом от реализации имущественных прав на основании ст. 249 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения доходов от продажи доли в уставном капитале при методе начисления признается дата ее реализации независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Как отмечалось выше, датой реализации прав будет являться дата уведомления общества о продаже доли на основании договора купли-продажи.

Таким образом, организация - учредитель, продающий свою долю, признает в налоговом учете доход от реализации на дату уведомления общества об уступке доли.

С 1 января 2006 года, согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доход от такой операции на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Необходимо отметить, что до 2006 года финансовое ведомство запрещало уменьшать доход от реализации доли в ООО на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (см. письма Минфина России от 30.07.2004, от 15.11.2005 N 03-03-04/1/358).

ФАС Московского округа в постановлении от 15.06.2006 N КА-А40/5137-06 по делу N А40-60326/05-111-535 пришел к выводу, что доходы от продажи доли в ООО можно уменьшить на расходы, связанные с ее приобретением и реализацией, как до 2006 года, так и после.

Таким образом, при реализации доли в уставном капитале ООО третьему лицу налогоплательщик для целей налогообложения прибыли вправе уменьшить доходы от реализации доли на цену ее приобретения и на сумму расходов, связанных с реализацией доли.

Обращаем внимание: если доля в уставном капитале реализована с убытком, то убыток для целей налогового учета не учитывается.

Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, от 06.03.2006 N 03-03-02/53.

Аналогичная позиция изложена в письме ФНС РФ от 21.06.2006 N 02-3-11/181@.

В указанном письме ФНС РФ отмечается, что убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от его реализации не должен учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

При этом следует иметь в виду, что, по мнению налогового ведомства, вышеизложенное распространяется как на период до 2006 года, так и после 2006 года.

Налоговые риски возникают также и в том случае, когда участник-организация, продающая свою долю в ООО, внесла в уставной капитал ООО не только первоначальный вклад, но и дополнительный вклад.

Пунктом 1 ст. 27 Закона N 14-ФЗ установлено, что участники общества обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания участников общества вносить вклады в имущество общества.

Согласно п. 2 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества.

В соответствии с п. 3 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество общества вносятся деньгами, если иное не предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества.

На основании п. 4 ст. 27 Закона N 14-ФЗ вклады в имущество общества не изменяют размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества.

По мнению Минфина России, изложенном в письмах от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222, от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3, дополнительные вклады в уставный капитал общества при продаже доли расходом не являются.

Аргументы финансового ведомства следующие: внесение дополнительного вклада в имущество ООО в целях налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача, и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ связанные с такой передачей расходы не учитываются при определении налоговой базы.

В письме Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3 указывается, что гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ не содержит норм, позволяющих исключить из налоговой базы по налогу на прибыль организаций увеличение номинальной стоимости доли в уставном капитале ООО.

С точки зрения гражданского законодательства внесение дополнительного вклада в имущество ООО безвозмездной передачей не является (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 N А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2).

Внесение дополнительных вкладов в имущество ООО приводит к увеличению имущества ООО, которое ООО может использовать при осуществлении предпринимательской деятельности, что в конечном итоге должно привести к увеличению прибыли, получаемой ООО, а соответственно, и доли этой прибыли (дивидендов), на которую может рассчитывать каждый из участников ООО при распределении ими полученной ООО прибыли на основании п. 1 ст. 8 Закона N 14-ФЗ.

В таком случае внесение дополнительного вклада в имущество ООО для участника будет является расходом, направленным на получение дохода.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль уменьшается на сумму обоснованных и документально подтвержденных расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при реализации доли дополнительный вклад в имущество ООО можно рассматривать в качестве расхода, направленного на получение дохода.

Однако в этом случае возможны споры с налоговыми органами и отстаивать свою точку зрения налогоплательщику придется в суде.

Что касается вопроса исчисления НДС при продаже доли, то на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации долей в уставном капитале не облагаются НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ при реализации доли необходимо вести раздельный учет операций по НДС, в случае если общество, продающее долю, осуществляет в этом же налоговом периоде другие операции, облагаемые НДС в общеустановленном порядке.

Рассмотрим порядок налогообложения операций по реализации долей в
уставном капитале учредителем - физическим лицом.

Согласно п. 1 ст. 209 и пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ доходы от реализации долей в уставном капитале признаются объектом обложения НДФЛ. Ставка налога, предусмотренная ст. 224 НК РФ для таких доходов, составляет 13% для резидентов Российской Федерации и 30% - для нерезидентов. При этом физическое лицо имеет право на налоговый вычет, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Указанный налоговый вычет не является имущественным.

Так, в письме УФНС по г. Москве от 23.05.2006 N 28-10/44546@ отмечается, что доля в уставном капитале организации является имущественным правом, а не имуществом и к доходам от ее продажи имущественный налоговый вычет применяться не может.

Таким образом, на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих доходов, полученных, в частности, при продаже доли в уставном капитале организации, независимо от срока владения на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением этой доли. Однако такой вычет в соответствии с п. 2 ст. 220 НК РФ предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы только по окончании налогового периода. Необходимо отметить, если физическое лицо продает долю другому физическому лицу, то оно должно самостоятельно исчислить и уплатить в бюджет НДФЛ.

Согласно пунктам 3, 4 ст. 228 НК РФ уплата налога производится на основании налоговой декларации, представленной налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего учета, в срок не позднее 15 июля года, следующего за годом, в котором была продана доля.

Однако налоговые органы могут требовать от налогоплательщика подавать декларацию и уплачивать налог непосредственно после получения дохода. Вычеты ему будут предоставлены только по окончании года на основании другой декларации.

Если покупателем доли является юридическое лицо, при выплате дохода физическому лицу оно должно исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога в бюджет на основании п. 2 ст. 226 НК РФ.

Согласно статьям 228 и 229 НК РФ физические лица, получившие доходы, с которых налоговыми агентами не был удержан НДФЛ, обязаны не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом), представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию и не позднее 15 июля того же года уплатить самостоятельно исчисленную сумму НДФЛ в соответствующий бюджет.

Обращаем внимание: Минфин России в письме от 30.11.2006 N 03-05-01-05/265 указывает, что при исчислении НДФЛ сумму дохода можно уменьшить как на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли, так и на сумму документально подтвержденных расходов по дополнительно вносимым в уставный капитал вкладам. Однако в этом случае обязательным условием является государственная регистрация увеличения уставного капитала.

Рассмотрим учет и налогообложение операций для случая выхода
учредителя из общества: учредителя-организации;
учредителя - физического лица.

Положения, устанавливающие порядок выхода учредителя из ООО, одинаковы как для учредителя юридического, так и для учредителя физического лица.

Так, п. 1 ст. 26 Закона N 14-ФЗ предусмотрено, что участник общества вправе в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников или общества. При этом общество обязано выплатить участнику действительную стоимость его доли или выдать ему в натуре имущество такой же стоимости в течение шести месяцев с момента окончания финансового года, в течение которого подано заявление о выходе из общества, если меньший срок не предусмотрен уставом общества. Действительная стоимость доли участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером уставного капитала общества (п. 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ).

В соответствии с п. 2 ст. 26 Закона N 14-ФЗ в случае выхода участника общества из общества его доля переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества.

Налогообложение и учет операций
по выходу из ООО участника-организации

Налогообложение полученных участником общества доходов при выходе из ООО производится в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

Таким образом, в целях налогообложения не учитывается общая сумма вклада участника общества при его выходе из состава данного общества, а не только его первоначальный вклад.

В письме Минфина России от 21.04.2006 N 03-03-04/1/378 указывается, что расходы по взносу в уставной капитал не учитываются ни при внесении вклада, ни при выходе из общества. Доходом участника общества при выходе будет являться сумма превышения дохода над суммой первоначального вклада. С суммы превышения необходимо будет исчислить налог на прибыль по ставке 24%.

Как отмечалось в данной статье, переход доли в уставном капитале общества у выбывающего участника для целей налогообложения рассматривается как передача имущественных прав. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача имущественных прав является объектом обложения НДС.

Однако облагаться НДС будет сумма превышения действительной доли над суммой первоначального вклада на основании ст. 146 НК РФ, пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Рассмотрим на примере, как определить действительную стоимость доли выбывающего участника.

Доля ООО "Актив" в ООО "Пассив" составляет 50%. Уставный капитал ООО "Пассив" оплачен полностью и составляет 100000 руб. В 2006 году ООО "Актив" заявило о выходе из состава учредителей ООО "Пассив". Стоимость чистых активов ООО "Пассив", согласно утвержденной общим собранием учредителей бухгалтерской отчетности за 2005 год, составила 90 000 руб.

В таком случае номинальная стоимость доли составит 50 000 руб. = (100 000 х 50%).

Действительная стоимость доли ООО "Актив" будет равна 45000 руб. = (90 000 х 50%).

Разница между стоимостью чистых активов и уставным капиталом ООО "Пассив" составит 10000 руб. = (100000 - 90000).

Расчет показывает, что разницы между стоимостью чистых активов и уставным капиталом недостаточно для выплаты действительной стоимости доли ООО "Актив". На основании п. 3 ст. 26 Закона N 14-ФЗ, если у организации недостаточно чистых активов, она обязана уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму, однако данное обстоятельство не влияет на выплату действительной стоимости доли участника.

Согласно п. 1 ст. 20 Закона N 14-ФЗ уменьшение уставного капитала общества может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) погашения долей, принадлежащих обществу. Предположим, что уменьшение уставного капитала производится путем уменьшения номинальной стоимости всех долей, в том числе принадлежащих обществу.

Следовательно, ООО "Пассив" должно уменьшить уставный капитал на недостающую сумму - 55 000 руб. = (100 000 - 90 000 + 45 000).

Выплату доли бухгалтер в учете ООО "Пассив" в учете отразит следующими учетными записями:

Дебет 81 "Собственные акции (доли)"

Кредит 75, субсчет 75.1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - 50000 руб.

- отражена номинальная стоимость переходящей к обществу доли на основании заявления участника.

На дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности общим собранием учредителей:

Дебет 81 "Собственные акции (доли)"

Кредит 75, субсчет 75.1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

- сторно - 5000 руб. = (50000 руб. - 45000 руб.) - отражена корректировка задолженности перед участником до величины действительной стоимости его доли.

После внесения изменений в учредительные документы ООО об уменьшении уставного капитала на основании протокола общего собрания учредителей:

Дебет 80 "Уставный капитал"

Кредит 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

- 55 000 руб. - отражено уменьшение уставного капитала до величины чистых активов.

Дебет 75, субсчет 75.1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

Кредит 51 "Расчетный счет"

- 45 000 руб. - отражена выплата участнику действительной стоимости доли денежными средствами.

Обратите внимание: согласно пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если в течение одного года со дня перехода к обществу доля выбывшего участника не распределена между участниками общества или не продана участникам (третьим лицам), то необходимо уменьшить уставный капитал общества на стоимость доли.

Уменьшение уставного капитала в учете отражается следующими записями:

Дебет 80 "Уставный капитал"

Кредит 81 "Собственные акции (доли)"

- 50000 руб. - отражено уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость непроданной (нераспределенной) доли.

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 81 "Собственные акции (доли)"

- 5000 руб. - отражено списание разницы между номинальной и действительной стоимостью доли.

Бухгалтер ООО "Актив" (выбывающий участник) операции по выходу из ООО "Пассив" отразит следующими записями:

На дату подачи заявления о выходе из ООО "Пассив":

Дебет 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

Кредит 91.1 "Прочие доходы"

- 50 000 руб. - отражена реализация доли по номинальной стоимости;

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 58 "Финансовые вложения", субсчет "Паи, акции"

- 50 000 руб. - отражена балансовая стоимость доли.

На дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности общим собранием учредителей:

Дебет 91.2 "Прочие расходы"

Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 5000 руб. - отражена корректировка между номинальной и действительной стоимостью доли;

Дебет 51 "Расчетный счет"

Кредит 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"

- 45 000 руб. - отражено поступление действительной стоимости доли.

Учет и налогообложение операций
по выходу из ООО учредителя - физического лица

Учетные записи общества по отражению операций выхода учредителя из ООО одинаковы для случая выхода как учредителя-организации, так и физического лица.

Отличий при исчислении НДФЛ при выплате действительной стоимости доли и реализации доли не имеется.

Так, при выплате действительной стоимости доли исчисление НДФЛ производится ООО, являющегося в этом случае налоговым агентом на основании пунктов 1, 2 ст. 226 НК РФ.

Налоговой базой по НДФЛ в этом случае будет являться действительная стоимость доли имущества (в денежной или натуральной форме) без налогового вычета. Как отмечалось выше, налоговый вычет предоставляется выбывшему из общества учредителю - физическому лицу налоговым органом на основании налоговой декларации.

Обратите внимание: налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также для перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

Г.А. Савицкая,

Консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Советник бухгалтера", N 2, февраль 2007 г.