Учет процентов по банковским кредитам (А.Д. Головина, "Советник бухгалтера", N 2, февраль 2007 г.)

Учет процентов по банковским кредитам

Кредитами начинает пользоваться все большее число организаций, признавая преимущества, которые они дают. Это может быть или быстрое пополнение оборотных средств (для расчета с поставщиками и подрядчиками, предоплаты по договорам, выплат по чрезвычайным расходам), или вложения в долгосрочные капитальные вложения (приобретение новых мощностей, существенная модернизация имеющихся).

В рамках данной статьи речь пойдет о денежных кредитах, предоставляемых банками организациям на различные цели, - о целевых и нецелевых кредитах и особенностях их учета.

Правовые положения займа и кредита, в том числе отношения между заемщиком и заимодавцем, регулируются главой 42 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с п. 1 ст. 819 ГК РФ банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее. Важно помнить, наличие письменного кредитного договора - обязательно (ст. 820 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты, связанные с выполнением обязательств по полученным банковским кредитам, отражаются согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденному приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Задолженность организации-заемщика перед банком (в размере выданного кредита) возникает не в момент подписания кредитного договора, а в день фактического поступления денег на счет этой организации (пункты 3 и 4 ПБУ 15/01).

Задолженность по кредитам подразделяется (в целях п. 5 ПБУ 15/01):

- на краткосрочную задолженность - срок погашения, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев. Для таких кредитов используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";

- на долгосрочную задолженность - срок погашения, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев. Для таких кредитов используется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Проценты по кредитам, начисляемые в соответствие с заключенными договорами, отражаются отдельно от суммы основного долга. Для этого на счетах 66 и 67 открываются соответствующие субсчета.

Организация имеет право перевести долгосрочный кредит в краткосрочный, когда до конца срока погашения остается 365 или менее дней, или продолжать учитывать заемные средства до истечения действия договора в виде долгосрочного кредита (п. 6 ПБУ 15/01). Выбор варианта заранее прописывается в учетной политике организации.

Затраты по полученным кредитам, которые помимо процентов могут включать и другие затраты, например плата за обслуживание кредита или суммовые разницы (см. п. 11 ПБУ 15/01), в общем случае признаются текущими расходами и относятся к прочим расходам (на основании приказа Минфина России от 18.09.2006 N 115н, ранее являлись операционными расходами).

Но, как в любом правиле, здесь тоже есть исключения:

Средства кредита направлены на приобретение (строительство) инвестиционного актива (пункты 12 и 13 ПБУ 15/01).

Проценты по полученным кредитам включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до тех пор, пока актив не принят к учету в качестве основного средства (п. 30 ПБУ 15/01) или на нем не начат фактический выпуск продукции (п. 31 ПБУ 15/01). Но учитываться в стоимости актива проценты по кредиту будут до конца месяца.

Например, новый цех, построенный на заемные деньги, принят к учету 17 февраля. Следовательно, проценты будут включены в первоначальную стоимость за весь месяц, а не только за 17 дней. Рассмотрим ситуацию подробнее.

Пример 1

Руководство ООО "Проминвест" решило провести модернизацию цеха. В связи с этим 10 марта 2006 года был заключен договор с ЗАО "Термпласт" на закупку и монтаж нового оборудования. 20 марта было получено оборудование, и начались работы. Планируемая дата введения объекта в эксплуатацию - 10 июня 2006 года. Общая сумма сделки составила 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). По договору оплата производится через месяц после заключения договора - 10 апреля.

10 апреля для оплаты по договору был получен кредит в банке на сумму 177 000 руб. под 12% годовых сроком на три месяца. Оплата и сдача объекта в эксплуатацию произведены в намеченные сроки.

20 марта 2006 года:

Дебет 08.04 Кредит 60

150 000 руб. - оборудование передано для установки;

Дебет 19 Кредит 60

27 000 руб. - отражен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

27 000 руб. - принят НДС к вычету.

10 апреля 2006 года:

Дебет 51 Кредит 66

177 000 руб. - получены деньги по кредиту;

Дебет 60 Кредит 51

177 000 руб. - произведена оплата приобретенного оборудования.

30 апреля 2006 года:

Дебет 08.04 Кредит 66

1 222 руб. - начислены проценты (177000 руб. х 0,12 х 21 дн./365 дн.).

30 мая 2006 года:

Дебет 08.04 Кредит 66

1 804 руб. - начислены проценты (177000 руб. х 0,12 х 31 дн./365 дн.).

10 июня 2006 года:

Дебет 08.04 Кредит 66

1 746 руб. - начислены проценты (177000 руб. х 0,12 х 30 дн./365 дн.);

Дебет 01.01 Кредит 08.04

154772 руб. - цех введен в эксплуатацию (150000 + 1222 + 1804 + 1 746).

10 июля 2006 года:

Дебет 91.2 Кредит 66

582 руб. - начислены проценты за время с момента ввода оборудования в эксплуатацию до возврата займа (177 000 руб. х 0,12 х 10 дн./365 дн.);

Дебет 66 Кредит 51

182 354 руб. - возвращен кредит с процентами.

Как видно из примера, проценты по кредиту, начисляемые до ввода цеха в эксплуатацию, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", формируя стоимость основного актива. Обратите внимание, что объект принят к учету 10 июня, но проценты следует продолжать относить в его стоимость до конца месяца (п. 30 ПБУ 15/01). Суммы начисленных процентов за период после ввода объекта в эксплуатацию и до погашения задолженности по кредиту относятся к прочим расходам.

Организация использует средства полученных займов для предварительной оплаты товарно-материальных ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты (п. 15 ПБУ 15/01).

Суммы начисленных процентов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности. После того как организация получила оплаченный товар (услугу), затраты будут отражаться в общем порядке в составе прочих расходов.

Пример 2

ООО "Оранжтрейд" использовало заем в сумме 10 000 руб., полученный под 12,5% годовых, для оплаты аванса поставщику за продукцию.

Получение кредита бухгалтер отразит следующими записями:

11 декабря 2006 года:

Дебет 51 Кредит 66

10 000 руб. - получен кредит на приобретение товара.

12 декабря 2006 года:

Дебет 60 Кредит 51

10 000 руб. - произведена предварительная оплата товара.

22 декабря 2006 года:

Дебет 41 Кредит 60

16 949 руб. - оприходован товар, полученный от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60

3 051 руб. - отражен НДС со стоимости товара.

Сумма процентов, начисляемая за один день, равна сумме полученного кредита, умноженной на процентную ставку и поделенной на число дней в году. Таким образом, в нашем примере за 12 дней (с 11 по 22 декабря) будет начислено: 20 000 х 0,125 х 12/365 = 82,20 руб.; за 7 дней (с 23 по 29 декабря) - 47,94 руб.

29 декабря 2006 года:

Дебет 60, субсчет "Проценты" Кредит 66, субсчет "Проценты"

130,14 руб. - начислены проценты за пользование кредитом в течение 19 дней;

Дебет 41 Кредит 60, субсчет "Проценты"

82,20 руб. - часть процентов включена в стоимость товара;

Дебет 91 Кредит 66, субсчет "Проценты"

47,94 руб. - часть процентов отнесена к прочим расходам.

В дальнейшем операции будут отражаться всегда одинаково:

Дебет 91 Кредит 66, субсчет "Проценты".

Налоговый учет

Расходы по кредиту в виде процентов признаются внереализационными на основании пп. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ (другие расходы, которые могут возникнуть при получении кредита у банка, также признаются внереализационными - п. 15 данной статьи). В этом случае признание этих расходов осуществляется ежемесячно.

При учете процентов в целях налогообложения необходимо учитывать п. 1 ст. 269 НК РФ, который предполагает два способа расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом. Организация должна выбрать один из них и указать это в своей учетной политике.

Метод сопоставимости

Итак, организация может установить в учетной политике, что размер процентов признается расходом, если отклонение от среднего уровня по кредитам на сопоставимых условиях, полученных организацией в том же периоде, не превышает 20%.

Важно знать, что сопоставимыми называются кредиты, полученные:

- в течение квартала (при ежеквартальных налоговых платежах) или месяца (при ежемесячных налоговых платежах);

- в той же валюте;

- на те же сроки;

- в сопоставимых объемах;

- под аналогичное обеспечение.

При определении среднего уровня процентов принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Кроме того, как было разъяснено в письме Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183, займы, полученные от кредиторов различных категорий (физическое и юридическое лица), не могут считаться сопоставимыми.

Выбор этого метода может существенно осложнить жизнь главному бухгалтеру. И все из-за того, что нет четких критериев сопоставимости (за исключением, разумеется, валюты). Данные критерии организация сама должна определить в своей учетной политике, причем необходимо учесть, что сравниваются кредиты, полученные от разных кредитных организаций.

В письме от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 Минфин прояснил ситуацию с сопоставимостью сроков. В нем указано, что для сопоставимости по данному критерию необходимо, чтобы сроки предоставления займа отличались не более чем на 10 процентов.

По поводу сопоставимости сумм подобной определенности нет. Многие эксперты считают, что самый лучший вариант в этой ситуации - пользоваться положениями п. 4 ст. 40 НК РФ. Тогда сопоставимыми будут считаться кредиты, отличающиеся не более чем на 20%. Однако такая ситуация является неоднозначной и может быть оспорена в суде.

Еще более спорным является вопрос об обеспечении. Полная сопоставимость может быть достигнута при полном отсутствии какого-либо обеспечения или если объекты обеспечения абсолютно аналогичны. В других случаях, на наш взгляд, у налоговиков существует возможность для непризнания обеспечения аналогичным.

Как видно, применение этого способа сопряжено с определенными трудностями, однако позволяет сэкономить на налоге на прибыль, если кредиты выданы под высокий процент.

Пример 3

ООО "Кентавр" в марте 2006 года взяло кредит в банке "ААА" в размере 900000 руб. под 12% на срок 9 месяцев, а в апреле - тоже 900000 руб., но в банке "БББ" под 21% на тот же срок. Обеспечение предоставлено не было.

В учетной политике ООО "Кентавр" прописано, что организация применяет метод сопоставимости. Итак, видно, что все условия сопоставимости выполнены, а значит, организация вправе применить первый способ (по среднему уровню процентных ставок).

Средневзвешенная ставка будет равна:

(900 000 х 0,12 + 900 000 х 0,21) / (900 000 + 900 000) = 0,165 (или 16,5%)

Предельный уровень процентов, признаваемых расходом, не должен отличаться от среднего более чем на 20%, следовательно, в нашем случае - не менее 13,2% и не более 19,8% (16,5% + 16,5% х 20%).

Таким образом, в целях налогообложения расходы по кредитам от обоих банков будут приниматься в размерах, определенных предельными ставками. Разница между фактической суммой процентов и суммой процентов, относящихся к внереализационным, составит:

Для договора с банком "ААА" - 1,2% (13,2% - 12%).

Для договора с банком "БББ" - 1,2% (21% - 19,8%)

Эти расходы будут являться источником постоянного налогового обязательства (ПБУ 18/01).

Метод ставки рефинансирования

При выборе организацией способа расчета по ставке рефинансирования, а также при отсутствии кредитов, выданных в том же периоде на сопоставимых условиях, независимо от выбора предельная сумма процентов, признаваемых расходов, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, которая, напомним, с 23 октября 2006 года равна 11% в рублях (от 20.10.2006 N 1734-У) и 15% - по кредитам в иностранной валюте.

Данный метод, как видим, является более простым в сравнении с методом сопоставимости и особенно удобен для организаций, которые используют кредиты с невысокой процентной ставкой. Однако и здесь не обошлось без подвоха.

Используя этот метод, надо помнить, что ставка рефинансирования постоянно снижается и за период долгосрочного кредитного договора может понизиться несколько раз. Поэтому при начислении процентов бухгалтер должен заглянуть в кредитный договор и убедиться в том, какая процентная ставка установлена. Ведь Налоговым кодексом установлено, какая ставка рефинансирования должна применяться (п. 1 ст. 269 НК РФ):

- по кредитам и займам с неизмененной процентной ставкой в течение всего срока действия долгового обязательства - действующая на дату привлечения денежных средств;

- по иным долговым обязательствам - на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 4

Воспользуемся данными примера 3. Допустим, у организации в учетной политике отражен второй способ расчета предельного уровня процентов. В договоре с контрагентом установлена неизменная процентная ставка.

В налоговом учете к внереализационным расходам можно отнести проценты в сумме, не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза: 11 х 1,1 = 12,1%. В количественном эквиваленте за март это составит:

900 000 х 0,121 х 31/365 = 9 249 руб.

Цель кредита

Теперь поговорим, будет ли иметь значение, под какую цель брался кредит. И что грозит организации, если заявленная в договоре цель не совпала с реальной? Ответить на эти вопросы с полной определенностью до недавнего времени было нельзя. Очень часто налоговики пытались доначислить налог на основании того, что взятый организацией кредит использовался не по назначению, а значит, расходы по процентам не являются экономически обоснованными на основании абзаца третьего п. 1 ст. 252 НК РФ (под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме). Однако суды, как правило, вставали на сторону налогоплательщиков. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2004 N А56-31440/04 было указано, что нормы главы 25 Налогового кодекса РФ не связывают возможность отнесения процентов к внереализационным расходам с целью получения кредита. Также смотрите постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.06.2005 N А56-31286/04.

В конце концов, Минфин согласился с данной точкой зрения и выпустил разъясняющее письмо от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633. В данном письме указано, что в целях налогообложения прибыли расходом признаются проценты по полученным кредитам (займам) независимо от целевого назначения таких заимствований.

Но не стоит обольщаться, что затраты по любому кредиту можно учесть в качестве внереализационных расходов, ведь экономическую обоснованность расходов никто не обменял. Таким образом, отсутствие у организации обоснования на использование кредита делает невозможным признание расходов по уплате процентов в целях налогообложения. Это подтвердило и постановление ФАС Уральского округа от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК.

А.Д. Головина,

консультант по налогообложению

"Советник бухгалтера", N 2, февраль 2007 г.