Договор простого товарищества в наше время не роскошь, а одно из распространенных средств оптимизации бизнеса. В качестве участника, ведущего учет и общие дела по совместной деятельности, может быть выбрана организация (или предприниматель), применяющая упрощенную систему налогообложения. Более того, все участники могут быть "упрощенцами". Как в подобных ситуациях осуществляется налогообложение совместной деятельности? Нужно ли уплачивать НДС, ЕСН и другие "обычные" налоги или можно обойтись уплатой единого налога? К сожалению, эти вопросы до сих пор остаются спорными. Параллельно применяются две позиции. Выбор остается за вами.
До 2006 года...
Минфин России еще в письме от 11.02.2005 N 03-03-02-04/1/37 пришел к выводу, что налогообложение совместной деятельности, которую ведут несколько юридических лиц, применяющих УСН, осуществляется в общеустановленном порядке. То есть должны уплачиваться НДС, ЕСН и другие налоги, установленные законодательством. Объяснялось это следующим образом.
Статьей 346.11 НК РФ "упрощенку" разрешено применять организациям. Между тем заключение договора простого товарищества не влечет образования юридического лица (ст. 1041 ГК РФ).
Вывод из этих рассуждений в письме четко сформулирован не был, но он всем понятен. Он мог бы звучать так: "Простое товарищество УСН применять не может, поскольку не является юридическим лицом".
Логическое построение чиновников можно довести до абсурда. Ведь в скудных перечнях плательщиков НДС, ЕСН и налога на прибыль также фигурируют организации. Может быть, тогда операции простого товарищества не могут облагаться и этими налогами тоже?
В данной статье мы остановимся лишь на проблемах уплаты НДС участниками простого товарищества, применяющими УСН*(1).
Отметим, что не все "товарищи", применяющие УСН, согласились с мнением Минфина России.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2006 N Ф04-7200/2006 (27937-А27-7) рассматривается следующая ситуация.
Два ООО, одно из которых применяло "упрощенку", в 2005 г. заключили договор простого товарищества. Причем определение финансового результата и ведение общего учета были поручены как раз "упрощенцу" (участник 1). В соответствии с Приказом об учетной политике своего ООО участник 1 добросовестно вел обособленный учет операций (на отдельном балансе, с использованием отдельного расчетного счета) по совместно осуществляемой деятельности и по операциям непосредственно своей деятельности.
Участник 1 посчитал, что, поскольку он применяет УСН и не является плательщиком НДС в силу положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ, он должен уплачивать НДС по совместным операциям только за участника 2 (пропорционально доле последнего согласно договору). Поэтому, составляя счета-фактуры по операциям в рамках совместной деятельности, участник 1 сумму НДС выделял пропорционально доле участия участника 2 - плательщика данного налога.
Приобретая товары в связи с деятельностью простого товарищества, участник 1 аналогичным образом поступал и с "входным" НДС. Его он тоже делил пропорционально долям участников. Часть, соответствующая доле вклада в простое товарищество участника 2 - плательщика НДС, подлежала вычету (возмещению) в соответствии с подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Свою же часть НДС, предъявленного поставщиком товара, участник 1 исключал из полученного дохода в целях обложения единым налогом на основании п. 8 ст. 346.16 НК РФ.
Налоговая инспекция, которая, конечно же, руководствовалась указаниями Минфина России, привлекла участника 1 к ответственности за неуплату НДС с выручки, приходящейся на долю участника 1. Участнику 1 также был доначислен единый налог: по мнению инспекции, им неправомерно была отнесена на расходы часть "входного" НДС, приходящаяся на долю этого участника (п. 19 ст. 270 НК РФ).
Однако суды (первой, апелляционной и кассационной инстанций) при рассмотрении этого дела встали на сторону участника 1. При этом они сделали следующие выводы:
1) пунктом 3 ст. 346.12 НК РФ не предусмотрен запрет на применение УСН лицами, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках договора о простом товариществе;
2) положения главы 21 НК РФ не регламентируют*(2) порядок исполнения обязанности по уплате НДС участником договора простого товарищества;
3) обязательства по уплате НДС по операциям, совершаемым простым товариществом, могут возникать у участников товарищества в доле, соответствующей их вкладам в имущество и в расходы товарищества (статьи 143 и 249 НК РФ, ст. 1046 ГК РФ);
4) включение участником 1 части сумм "входного" НДС, уплаченного поставщикам, в состав расходов для целей уплаты единого налога, вполне обоснованно.
Таким образом, арбитражная практика в пользу налогоплательщиков по данному вопросу имеется. Это означает, что те "упрощенцы", кто был готов отстаивать свою позицию в суде, до 1 января 2006 г. могли не начислять НДС по этой деятельности с части выручки, приходящейся на долю этих "упрощенцев".
2006 год - начало новой эпохи?
До 1 января 2006 г. у фискальных органов не было четкой позиции, кто же из товарищей должен уплачивать НДС: тот, кто ведет общий учет, или все товарищи при осуществлении ими облагаемых НДС операций в рамках совместной деятельности.
Фактически использовалось старое разъяснение ВАС РФ, согласно которому НДС по совместной деятельности должен быть уплачен, причем неважно кем: участником, ведущим общие дела, или участником, фактически совершившим сделку (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость")*(3).
С 2006 г. эта неясность была снята, поскольку в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений... " была введена статья 174.1 "Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации".
"При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности)... на участника товарищества... возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные настоящей главой" (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).
Из этой статьи следует, что по операциям в рамках совместной деятельности НДС должен уплачивать некий участник, на которого простым товариществом возложено "ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 146 НК РФ". Таким участником может быть российская организация либо индивидуальный предприниматель.
Логично было бы предположить, что этот участник должен совпадать с участником, ведущим в соответствии с гражданским законодательством общие дела и бухгалтерский учет. Ан нет. Из статьи 174.1 НК РФ следует, что, если участником, ведущим общие дела, является иностранная организация, она не может вести общий учет в целях уплаты НДС.
Теперь право на вычеты "входного" НДС по товарам (работам, услугам или по имущественным правам), приобретаемым в рамках договора о совместной деятельности и используемым для облагаемых НДС операций, возникает только у участника, ведущего учет облагаемых НДС операций.
Для получения вычетов по совместной деятельности:
- этот участник должен обеспечить раздельный учет операций по совместной деятельности и операций по иной своей деятельности;
- поставщики должны выставлять счета-фактуры исключительно на имя этого участника (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).
В то же время для "упрощенцев" ясности нет по-прежнему.
С одной стороны, нормы ст. 174.1 НК РФ можно трактовать таким образом, что она обязывает одного из участников простого товарищества уплачивать НДС по операциям в рамках совместной деятельности независимо от его отношений с данным налогом. То есть таким "счастливчиком" может стать кто угодно, например плательщик ЕСХН или лицо, освобожденное от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, ну и лицо, применяющее УСН, тоже.
Вместе с тем большинство юристов придерживается позиции, что нормы главы 26.2 НК РФ (УСН) являются специальными по отношению к нормам главы 21 НК РФ (НДС). Специальные нормы имеют преимущество перед основными нормами.
Глава 26.2 НК РФ освобождает "упрощенцев" от исполнения обязанностей плательщика НДС, допуская единственное исключение из этого правила - ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Ссылки же на ст. 174.1 НК РФ или на участие в договоре простого товарищества там нет.
Допускаем, что законодатели забыли сделать эту ссылку, забыли сделать еще одно исключение. Но в результате этой забывчивости текст Налогового кодекса РФ именно такой, какой он есть на сегодняшний день. Как эту проблему будут решать арбитражные суды, покажет время.
Пока же Минфин России развил свою прежнюю позицию применительно к новым условиям в двух письмах: от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49 (в отношении организаций-"упрощенцев") и от 22.12.2006 N 03-11-05/282 (в отношении предпринимателей, применяющих УСН).
Не отказавшись от своих прежних аргументов, о несостоятельности которых мы говорили выше, Минфин России в первом упомянутом письме теперь ссылается и на ст. 174.1 НК РФ.
"Учитывая положения ст. 174.1 Кодекса, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и осуществляющая ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса), осуществляемых в рамках указанного договора" (см. письмо Минфина России от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49).
По мнению Минфина, "упрощенец", ведущий общие дела, обязан выписывать счета-фактуры с выделенной суммой НДС в отношении операций по совместной деятельности в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, несмотря на то, что по своим операциям плательщиком НДС он не является.
Во втором письме минфиновцы подтверждают, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС. Но осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность, по их мнению, вообще не подлежит переводу на УСН и облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе и НДС.
Итак, если организация или предприниматель ("упрощенцы") не хотят вступать в споры с налоговыми органами, им придется поступать в соответствии с официальной позицией Минфина России и уплачивать НДС по совместной деятельности.
Пример.
ООО "Альфа", ЗАО "Бета" и предприниматель Иванов 9 января 2007 г. заключили договор простого товарищества, по которому совместными усилиями должен выпускаться определенный вид продукции, реализация которого облагается НДС по ставке 10%.
ООО и предприниматель применяют УСН, а ЗАО освобождено от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ.
Обязанности участника, ведущего общие дела и бухгалтерский учет, а также участника, ведущего общий учет операций, подлежащих обложению НДС, возложены на ООО "Альфа".
ООО открыло специальный счет для операций по совместной деятельности и стало вести полноценный бухгалтерский учет операций по совместной деятельности.
Полученную прибыль ООО "Альфа" делит пропорционально долям участников и отсылает со своего специального счета на их расчетные счета (в том числе на свой). Свою долю дохода ООО "Альфа" учитывает в составе внереализационных доходов в целях обложения единым налогом при УСН.
Поскольку ООО следует разъясне
