Комментарий к письму Минфина России от 18.12.2006 N 03-03-04/2/260 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 4, февраль 2007 г.)

Комментарий к письму Минфина России
от 18.12.2006 N 03-03-04/2/260

Взносы на добровольное медстрахование сотрудников фирма может учесть в налоговых расходах. Правда, при соблюдении некоторых условий. О них, а также о порядке включения взносов в состав затрат рассказали финансисты в своем письме. Также они пояснили, влияет ли изменение условий договоров медстрахования на налоговый учет взносов по ним.

Опубликованное письмо Минфина будет интересно тем фирмам, которые предоставляют своим работникам соцпакет. В его состав может входить, например, бесплатное медстрахование сотрудников. При этом фирма должна заключить договор добровольного страхования со страховой компанией. А по его условиям - перечислять страховщику взносы. О том, может ли компания учесть такие взносы в налоговых расходах, рассказали финансисты в письме. Подробности читайте далее в нашем комментарии.

Выполняем условия...

В расходы фирмы, которые учитывают при налогообложении прибыли, включают затраты на оплату труда работников. К ним, в частности, относят и взносы компании на добровольное медстрахование своих сотрудников. Однако учесть такие затраты в налоговых расходах фирма может, если одновременно соблюдаются несколько условий.

Во-первых, добровольное медицинское страхование работников компания должна предусмотреть в трудовых контрактах или коллективном договоре с ними. Если же в договорах это не прописано, то в них должна быть хотя бы ссылка на те бумаги, где такой вид страхования указан. Например, на Положение об оплате труда или специально разработанное компанией Положение о медстраховании работников.

Во-вторых, срок действия договора медицинского страхования должен быть не менее одного года.

В-третьих, по условиям страхового контракта медрасходы сотрудников должна оплачивать страховая компания.

И в-четвертых, учесть в налоговых расходах можно взносы лишь в размере, не превышающем 3 процента затрат на оплату труда. Причем при расчете этого ограничения суммы самих страховых взносов в расходы на оплату труда не включают.

А можно ли учесть в расходах взносы, если условия договора медстрахования изменились? Например, когда в связи с увольнением работников и приемом на работу новичков поменялся состав застрахованных лиц. Как указали в письме финансисты, если в договоре медстрахования не меняются его существенные условия (срок действия, количество застрахованных лиц и т.д.), взносы по нему фирма может отражать в налоговых расходах. Поэтому, если перечень застрахованных по контракту лиц изменился без корректировки их количества, взносы по нему можно учесть при налогообложении прибыли. Естественно, если все требования, при которых взносы на медстрахование признают расходами по налогу на прибыль, выполняются.

...И включаем страховые взносы в расходы

Порядок включения в налоговую себестоимость взносов по договорам медицинского страхования зависит о того, как работодатель их перечисляет: несколькими платежами или единовременно.

Если фирма перечисляет взносы несколькими платежами, то здесь все просто. Уменьшать на них свои налогооблагаемые доходы компания может в том отчетном (налоговом) периоде, в котором их платит.

Более сложной является ситуация, когда работодатель платит взнос по договору медицинского страхования единовременно. В этом случае при его списании на расходы действует следующее правило. По страховым договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, единовременный взнос распределяют равномерно в течение срока действия контракта. Причем "разбивают" такой взнос пропорционально количеству календарных дней действия договора в каждом отчетном периоде. Такой способ "календарного" распределения расходов введен в Налоговый кодекс Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. До этого в документе не было обозначено, какой критерий "равномерности" нужно использовать.

Пример

18 января 2006 года ООО "Восток" заключило с ООО "Медстрах" договор добровольного личного страхования работников сроком на 1 год. Такой вид страхования сотрудников предусмотрен коллективным договором фирмы.

По условиям контракта страховая компания должна оплачивать медицинские расходы работников ООО "Восток".

18 января 2006 года фирма перечислила единовременный страховой взнос ООО "Медстрах" в сумме 100 000 руб.

С момента уплаты премии страховой договор вступил в силу.

Отчетными периодами по налогу на прибыль у ООО "Восток" являются месяц, 2 месяца, 3 месяца и т.д. до окончания календарного года.

Данные о расходах на оплату труда в каждом отчетном (налоговом) периоде действия договора, а также количество дней действия контракта в периодах приведены в таблице:

Период	Расходы на оплату труда (без учета страхового взноса), руб.	Количество дней действия договора в периоде
Январь 2006 года (с 18 января)	150 000	14
Январь-февраль 2006 года	350 000	42
Январь-март 2006 года	570 000	73
Январь-апрель 2006 года	760 000	103
Январь-май 2006 года	1 010 000	134
Январь-июнь 2006 года	1 230 000	164
Январь-июль 2006 года	1 410 000	195
Январь-август 2006 года	1 630 000	226
Январь-сентябрь 2006 года	1 830 000	256
Январь-октябрь 2006 года	2 040 000	287
Январь-ноябрь 2006 года	2 220 000	317
Январь-декабрь 2006 года	2 470 000	348
Январь 2007 года (до 17 января)	150 000	17

Так как компания перечислила взнос по страховому договору единовременным платежом, то включить его в расходы по налогу на прибыль она должна равномерно в течение срока действия страхового договора. Причем пропорционально количеству календарных дней действия контракта в каждом отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, сумма взноса, приходящаяся на январь 2006 года (с 18 января), составила:

100 000 руб. х 14 дн. : 365 дн. = 3835,6 руб.

Предельная сумма взноса, которую фирма может учесть в январе 2006 года (с 18 января) с учетом 3-процентного ограничения, равна:

150 000 руб. х 3% = 4500 руб.

Так как сумма взноса, приходящаяся на январь 2006 года (3835,6 руб.), не превышает предела (4500 руб.), то фирма учла ее в налоговых расходах этого периода полностью.

Сумма страхового взноса, приходящаяся на январь-февраль 2006 года (нарастающим итогом), составила:

100 000 руб. х 42 дн. : 365 дн. = 11 506,8 руб.

Сумма страхового взноса, которую фирма может учесть в январе-феврале 2006 года, с учетом ограничения (нарастающим итогом) составила:

350 000 руб. х 3% = 10 500 руб.

Следовательно, сумма страхового взноса, приходящаяся на январь-февраль 2006 года (11 506,8 руб.), превышает максимальный размер страхового взноса, который компания может учесть при налогообложении прибыли (10 500 руб.). Поэтому в январе-феврале 2006 года фирма включила в налоговую себестоимость страховой взнос в сумме 10 500 руб.

Аналогично "Восток" рассчитал суммы страхового взноса, которые может учесть в налоговых расходах в остальных периодах действия договора. Данные отражены в таблице:

Период	Размер страхового взноса, рассчитанного с учетом принципа равномерности	Предельный размер взноса (3% от ФОТ)	Сумма страхового взноса, включаемая в налоговые расходы, руб.
Январь 2006 года (с 18 января)	3835,6 руб.	4500 руб.	3835,6
Январь-февраль 2006 года	11 506,8 руб.	10 500 руб.	10 500
Январь-март 2006 года	100 000 руб. х 73 дн. / 365 дн. = 24 000 руб. = 20 000 руб.	570 000 руб. х 3% = 17 100 руб.	17 100
Январь-апрель 2006 года	100 000 руб. х 103 дн. / 365 дн. = 28 219,2 руб.	760 000 руб. х 3% = 22 800 руб.	22 800
Январь-май 2006 года	100 000 руб. х 134 дн. / 365 дн. = 36 712,3 руб.	1 010 000 руб. х 3% = 30 300 руб.	30 300
Январь-июнь 2006 года	100 000 руб. х 164 дн. / 365 дн. = 44 931,5 руб.	1 230 000 руб. х 3% = 36 900 руб.	36 900
Январь-июль 2006 года	100 000 руб. х 195 дн. / 365 дн. = 53 424,7 руб.	1 410 000 руб. х 3% = 42 300 руб.	42 300
Январь-август 2006 года	100 000 руб. х 226 дн. / 365 дн. = 61 917,8 руб.	1 630 000 руб. х 3% = 48 900 руб.	48 900
Январь-сентябрь 2006 года	100 000 руб. х 256 дн. / 365 дн. = 70 137,0 руб.	1 830 000 руб. х 3% = 54 900 руб.	54 900
Январь-октябрь 2006 года	100 000 руб. х 287 дн. / 365 дн. = 78 630,1 руб.	2 040 000 руб. х 3% = 61 200 руб.	61 200
Январь-ноябрь 2006 года	100 000 руб. х 317 дн. / 365 дн. = 86 849,3 руб.	2 220 000 руб. х 3% = 66 600 руб.	66 600
Январь-декабрь 2006 года	100 000 руб. х 348 дн. / 365 дн. = 95 342,5 руб.	2 470 000 руб. х 3% = 74 100 руб.	74 100
Январь 2007 года (до 17 января)	100 000 руб. х 17 дн. / 365 дн. = 4657,5 руб.	150 000 руб. х 3% = 4500 руб.	4500

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 4, февраль 2007 г.