Списываем потери и недостачи по новым правилам (С.В. Булаев, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.)

Списываем потери и недостачи по новым правилам

Организации пищевой промышленности в процессе своей деятельности неизбежно сталкиваются с потерями при приобретении, хранении и использовании различных материально-производственных запасов (МПЗ). Одна из причин недостачи запасов - их естественная убыль от момента отгрузки и до передачи в производство. В прошлом году некоторыми министерствами были утверждены нормы естественной убыли для отдельных видов товаров и продуктов.

Как рассчитать естественную убыль МПЗ по "свежим" ведомственным нормам? Как отразить такие потери в бухгалтерском учете? Есть ли различия в порядке налогообложения? В статье приведены практические рекомендации по разрешению этих и других вопросов, которые могут возникнуть у бухгалтера при отражении в учете потерь и недостач.

Прежде чем приступить к расчету норм естественной убыли, определим, что относится к таким потерям, так как далеко не все потери или недостачи МПЗ являются результатом естественной убыли. Например, бой, лом, износ имущества - эксплуатационные потери. Иногда бухгалтер сталкивается и с другими видами безвозвратных потерь, к которым относятся потери товаров от завеса тары или образования отходов. В этих ситуациях ограничиться нормами естественной убыли при списании недостач не удастся. Это необходимо учитывать при принятии решения о списании фактически выявленных потерь и недостач МПЗ как на стадии их приемки от поставщиков, так и в процессе их хранения и отпуска в эксплуатацию. И в том и в другом случае важно своевременно обнаружить недостачу и установить причины ее возникновения. Начнем с вопроса, когда и почему происходит естественная убыль МПЗ?

От естественного изменения свойств до убыли - один шаг

О том, что считается естественной убылью материальных ценностей, говорится в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли*(1) (далее - Методические рекомендации): это потеря массы товара при сохранении его качества, являющегося следствием естественного изменения его свойств. Проще говоря, естественная убыль - это величина безвозвратных потерь, произошедших вследствие неизбежных физических и технологических процессов. Как правило, такие потери возникают при транспортировке или хранении МПЗ. Очевидно, что в каждом случае их величина различна.

Методическими рекомендациями уточнено, что к естественной убыли не относятся технологические потери и потери от брака, а также потери при хранении и транспортировке из-за повреждения тары и нарушения иных условий. К естественной убыли также не относятся потери при внутрискладских перемещениях и в результате аварийных ситуаций. Если МПЗ транспортируются и хранятся в герметичной таре (или в резервуарах повышенного давления), то использовать нормы естественной убыли нельзя. В остальных случаях организация вправе воспользоваться разработанными отраслевыми нормативами списания потерь МПЗ и товаров вследствие изменения его свойств.

Предприятия пищевой промышленности заинтересуют нормы естественной убыли, разработанные в отношении:

- мяса и мясопродуктов при перевозке различными видами транспорта, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ N 425, Минтранса РФ N 138*(2);

- мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ N 269*(3).

- этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, утвержденные Приказом Минсельхоза РФ N 235*(4).

По нормам рассчитывается убыль МПЗ в количественном выражении (по массе или объему), после чего она списывается в бухгалтерском учете в денежной оценке. Но сначала рассмотрим порядок применения норм естественной убыли на практических примерах.

Убыль мяса и мясопродуктов при транспортировке

Перевозить продукты можно разными видами транспорта и в различных климатических условиях, которые влияют на процесс их естественной убыли. Поэтому в Приказе Минсельхоза N 425, Минтранса N 138 выделено девять приложений, по которым рассчитываются нормы убыли при перевозках мяса и мясопродуктов:

- в авторефрижераторах (N 1, 4);

- автомобильным транспортом (N 2, 3);

- в железнодорожных рефрижераторных вагонах, контейнерах (N 5, 6, 7);

- водными видами транспорта, как речным, так и морским (N 8);

- воздушным транспортом в районах крайнего севера и приравненных к ним местностях (N 9).

Нормы естественной убыли установлены по наименованию мясопродуктов в зависимости от расстояния (или срока) перевозки и рассчитываются в процентах к массе нетто.

Для наглядности этот порядок расчета можно представить формулой:

/-----------------\   /-----------------\   /-----------------\   /-----\

|Величина   потерь|   |Масса нетто пере-|   |Норма  естествен-|   |     |

|вследствие естес-| = |возимого  мяса  и| х |ной убыли, %     | / | 100 |

|твенной убыли    |   |мясопродуктов    |   |                 |   |     |

\-----------------/   \-----------------/   \-----------------/   \-----/

При перевозках отдельными видами транспорта нормы убыли зависят от климатических условий (осенне-зимний или весенне-летний период), а также от того, куда развозятся продукты - на предприятие или в торговую сеть.

Начнем с норм естественной убыли при перевозках самым доступным транспортом - автомобильным. Для перевозок мяса и мясопродуктов наиболее подходят авторефрижераторы, в которых поддерживается специальный температурный режим хранения.

Пример 1.

Предприятие заключило договор поставки мяса охлажденного (в тушах), которое перевозится в авторефрижераторах. Расстояние перевозки - 250 км, масса отгруженного со склада поставщика мяса - 3 000 кг.

Для расчета норм естественной убыли воспользуемся Приложением N 1. При перевозке мяса охлажденного на расстояние от 51 до 100 км норма убыли составляет 0,06% к массе товара, а свыше этого расстояния увеличивается за каждые 100 км на 0,01%.

Предельная величина потерь вследствие естественной убыли составит 2,1 кг (3 000 кг x (0,06% + 0,01%)). В случае если мясо перевозится в авторефрижераторах с азотной системой охлаждения, то при расчете норм следует воспользоваться Приложением N 4. В нем при перевозке на расстояние от 25 до 100 км указана норма естественной убыли в размере 0,05%, а свыше указанного интервала увеличивается на 0,01% за последующие 100 км пробега. Если воспользоваться условиями примера, то потери при перевозке мяса в авторифрежераторе с азотной системой охлаждения составят 1,8 кг (3 000 кг x (0,05% + 0,01%)).

Заметим, у норм убыли при перевозке каждого вида мяса и мясопродуктов в авторефрижераторах есть предел "пробега", при меньшем значении которого нормы убыли не применяются в силу незначительности потерь перевозимых МПЗ. Не всегда то же самое можно сказать о нормах убыли при перевозках иным автомобильным транспортом, в котором нет условий для хранения мяса и мясопродуктов во время перевозок. По отдельным видам мяса потери рассчитываются начиная с момента их передачи перевозчику, например, когда перевозки осуществляются на небольшие расстояния, в пределах 50 км. Поясним сказанное, обратившись к условиям первого примера.

Допустим, что мясо охлажденное (в тушах) перевозилось обычным грузовым автотранспортом (не в рефрижераторах). Тогда для расчета норм убыли следует обратиться к Приложению N 2. В осенне-зимний период при перевозках на расстояние до 25 км процент убыли составляет 0,05, в весенне-летний период - 0,06. Поэтому бухгалтер вправе рассчитывать убыль по установленным нормам, начиная с первых километров пробега.

Потери при перевозке автотранспортом 3 000 кг охлажденного мяса на расстояние до 25 км составят:

- 1,5 кг (3 000 кг x 0,05%) в осенне-зимний период;

- 1,8 кг (3 000 кг x 0,06%) в весенне-летний период.

При перевозках на дальние расстояния - от 25,1 до 50 км - естественные потери увеличатся и составят:

- 1,8 кг (3 000 кг x 0,06%) в осенне-зимний период;

- 2,4 кг (3 000 кг x 0,08%) в весенне-летний период.

В таком же порядке рассчитываются при перевозках автомобильным транспортом потери мяса птицы и кроликов, субпродукты охлажденные и колбасы (вареные, полукопченые, варено-копченые) и другие мясокопчености.

Для замороженного мяса, перевозимого автомобильным транспортом в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, следует применять нормы убыли из Приложения N 3 (в осенне-зимний период). Они указаны из расчета на междугородние перевозки и применяются начиная с пробега автотранспорта от 31 км и выше. В силу климатических условий и длительности автоперевозки нормы убыли для мороженного мяса в данном приложении одни из самых высоких - от 0,10 до 0,35% от его массы. Однако в северных районах, для которых разработаны данные нормы, наряду с автомобильным используются и другие виды транспорта, например, воздушный.

При перевозках мяса и мясопродуктов воздушным транспортом нормы установлены в процентах от веса при беспосадочном перелете и не зависят от расстояния или продолжительности перелета. Они различаются только по видам мяса (говядина, баранина, свинина) и колбасных изделий (вареные, полукопченые, варено-копченые). Установленный в Приложении N 9 порядок расчета "воздушной" естественной убыли самый простой - потери определяются процентом от веса перевозимых мяса и мясопродуктов. То же самое можно сказать о нормах при перевозках водными видами транспорта, которые не зависят от расстояния, маршрута следования (по речному или морскому пути) и определяются видами перевозимых мяса и мясопродуктов. Мы не будем останавливаться на этих простых расчетах, а перейдем к приложениям, в которых установлены "железнодорожные" нормы убыли.

Потери мяса и мясопродуктов при перевозках железнодорожным транспортом зависят не от расстояния, а от количества дней следования в пути. Это касается не всех "мясных" грузов, а только охлажденного, подмороженного мяса и субпродуктов мороженных, колбас полукопченых и варено-копченых, а также мясных копченостей. Из указанных на мясопродукты в Приложении N 6 установлены нормы по массе нетто и брутто (в зависимости от упаковки товара), а на подмороженное мясо нормы разделены на летний и зимний периоды (Приложение N 7).

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Предположим, что мясо охлажденное (в тушах) перевозится в железнодорожных рефрижераторных контейнерах. Срок перевозки 3 000 кг мяса - 6 суток.

Как следует из Приложения N 5, норма естественной убыли мяса охлажденного при сроке перевозки до 4 суток составляет 0,64% от массы груза, а свыше этого срока увеличивается за каждые последующие сутки на 0,05%. Величина потерь вследствие естественной убыли составит 22,2 кг (3 000 кг x (0,64% + 0,05% x 2)).

Все указанные нормы убыли применяются в случае выявления фактических потерь при перевозках мяса и мясопродуктов в ходе их приемки от перевозчика. Однако естественная убыль - это процесс длительный, который не ограничивается временем перевозки и продолжается в период хранения МПЗ до их отпуска в производство. Для учета потерь, выявленных в последней ситуации, предусмотрены отдельные нормы естественной убыли.

Убыль мяса и мясопродуктов при хранении

Предприятиям пищевой промышленности, которые заняты переработкой мяса птицы и кроликов, при расчете естественных потерь при хранении следует руководствоваться Приказом Минсельхоза РФ N 269. Другие компании, которые имеют дело со свининой, бараниной, говядиной и другими аналогичными продуктами, могут воспользоваться документом Министерства мясной и молочной промышленности СССР - Приказом N 300*(5) из-за отсутствия более "свежих" документов.

Рассмотрим более поздний Приказ Минсельхоза РФ N 269. В его восьми приложениях приведены нормы убыли мяса кроликов и птицы, которое хранится в потрошенном (N 1, 2, 3) и замороженном виде (N 4, 5, 6), а также нормы убыли неупакованных мяса и субпродуктов кроликов и птицы при хранении в камерах холодильников (N 6, 7, 8).

Все нормы потерь приведены в процентах к массе мяса, поэтому формула расчета его убыли будет следующей:

/-----------------\   /-----------------\   /-----------------\   /-----\

|Величина   потерь|   |Масса  нетто  ох-|   |Норма  естествен-|   |     |

|вследствие естес-| = |лажденного = (за-| х |ной убыли, %     | / | 100 |

|твенной убыли    |   |мороженного) мяса|   |                 |   |     |

|                 |   |при хранении     |   |                 |   |     |

\-----------------/   \-----------------/   \-----------------/   \-----/

Для полупотрошенного и потрошенного мяса кроликов и птицы установлены посуточные нормы убыли при хранении в камерах холодильников. Для замороженного мяса убыль зависит от того, как оно хранится: в камерах холодильников с принудительной, естественной циркуляцией или батарейной системой охлаждения. В последнем случае заметим, если замороженная продукция хранится больше месяца, то нормы убыли не увеличиваются, а уменьшаются: за второй месяц - на 30%, за третий - на 40% и за каждый последующий - на 60% от установленных в Приложении N 6 величин. Однако если мясо упаковано в полиэтиленовые пакеты, то норма убыли и ее фиксированная величина составят 0,05% независимо от месяца хранения.

Пример 3.

Предприятие в феврале 2007 г. закупило мясо замороженных кур (6 000 кг) и цыплят (3 000 кг), которое хранится в камерах холодильников с батарейной системой охлаждения. Предположим, что из имеющихся запасов мяса одна треть передается в производство в первой половине месяца, другая - во второй половине месяца, а последняя, третья часть, перерабатывается в следующем месяце.

Для расчета норм убыли воспользуемся Приложением N 6, согласно которому расчет потерь производится при хранении неупакованного замороженного мяса свыше 15 суток. При этом норма потерь за любой первый месяц I квартала составляет 0,10% и 0,15% для мяса кур и цыплят соответственно. Исходя из этого рассчитаем норму убыли для части запасов, отпущенных в производство во второй половине месяца. Потери мяса кур составят 2 кг (6 000 кг / 3 x 0,10%), цыплят - 1,5 кг (3 000 кг / 3x 0,15%).

При хранении остального мяса более одного месяца норма естественной убыли уменьшается на 30%. С учетом этого для мяса кур она составит 0,07% (0,10% - 0,10% х 30%), а для мяса цыплят - 0,11% (0,15% - 0,15% х 30%). Потери на втором месяце хранения остальных запасов вследствие естественной убыли будут равны: мяса кур - 1,4 кг (6 000 кг / 3 x 0,07%), цыплят - 1,1 кг (3 000 кг / 3 x 0,11%).

Как видно из примера, для мяса кроликов и птицы нормы естественной убыли при хранении весьма ограничены, поэтому наиболее эффективным их расчет будет при значительных запасах мяса. В противном случае, если все закупаемое мясо практически сразу передается в производство и в холодильниках не так много места для хранения, то особое внимание следует уделить расчету норм естественной убыли при транспортировке мяса, который был рассмотрен выше.

Убыль спирта и алкогольной продукции

Нормы естественной убыли спиртосодержащей продукции, утвержденные Приказом Минсельхоза N 235, включают расчет потерь:

- этилового спирта при закупке, хранении и поставке (Приложение N 1);

- алкогольной продукции (Приложение N 2, 3);

- спиртосодержащей продукции (Приложение N 4).

Практически все нормы потерь (за исключением хранения спирта в стационарных цистернах) указаны в процентах к количеству спирта и алкогольной продукции. Последний показатель для жидкостей исчисляется в объемных единицах (в декалитрах или тыс. дал). Формула расчета естественных потерь следующая:

/-----------------\   /-----------------\   /-----------------\   /-----\

|Величина   потерь|   |Объем спирта, ал-|   |Норма  естествен-|   |     |

|вследствие естес-| = |когольной продук-| х |ной убыли, %     | / | 100 |

|твенной убыли    |   |ции              |   |                 |   |     |

\-----------------/   \-----------------/   \-----------------/   \-----/

Нормы убыли этилового спирта как МПЗ разделены по периодам: осенне-зимний и весенне-летний (когда интенсивность испарения и потери выше). Кроме этого, при хранении убыль зависит от того, в каких емкостях находится спирт: стационарных цистернах или стальных бочках (табл. 1, 2 в Приложении N 1). В процессе поставки и закупки спирта также возможны потери при его перемещении из одной емкости в другую (табл. 3 в Приложении N 1). При транспортировке нормы устанавливаются отдельно на перевозку спирта железнодорожным (в зависимости от грузоподъемности цистерны) и автомобильным (от расстояния) транспортом.

Предприятия алкогольной и винодельческой промышленности заинтересуют нормы убыли спирта при производстве продукции. Они указаны в процентах к количеству безводного спирта в Приложении N 2: при производстве водки (табл. 1), настоек, ликеров, бальзамов и иных спиртных напитков (табл. 2), алкогольной продукции с содержанием не более 9% спирта (табл. 3). Для винодельческой промышленности нормы убыли спирта указаны только для двух производственных операций: спиртование сусла на мезге и без мезги (табл. 1 Приложения N 3). Логично указанные нормы убыли этилового спирта в производстве рассматривать как технологические потери.

В нормативных актах по бухгалтерскому учету таким потерям не уделено внимания, однако согласно Налоговому кодексу под ними подразумеваются потери при производстве или транспортировке товаров, обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (ст. 254 НК РФ). Несмотря на то, что в налоговом законодательстве не говорится о нормах таких потерь, налоговики считают, что данные расходы должны быть нормированы для целей налогообложения (Письмо УМНС по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43529). Такой же вывод можно сделать и в отношении бухгалтерского учета МПЗ, целью которого является контроль за сохранностью запасов в местах хранения и на этапах их передвижения. Об этом сказано в п. 6 Методических указаний по учету МПЗ (далее - Указания*(6)).

Помимо этилового спирта в Приложении N 3 к Приказу Минсельхоза N 235 приведены нормы естественной убыли виноматериалов при производстве и хранении. Для технологической обработки нормы указаны по видам производственных операций: перемешивание, термическая обработка, фильтрация, дистилляция, розлив вин. При хранении нормы убыли зависят от температуры и вместимости емкостей, в которые разлито вино.

Пример 4.

В процессе производственного цикла виноматериалы хранятся в металлических емкостях (50 шт.) вместимостью 1 тыс. дал, которые находятся в наземном помещении. Предположим, что температурный режим хранения вина составляет от 5 до 15 град. С, а срок его выдержки - 42 мес.

Для расчета норм убыли вина воспользуемся таблицей 2 в Приложении N 3. Для виноматериалов, хранящихся в металлических емкостях до 10 тыс. дал при температуре до 15 град. С, норма убыли составляет 0,45% в год. Исходя из объема хранения - 50 тыс. дал, норма естественной убыли виноматериалов за год составит 225 дал (50 000 дал x 0,45%), а за 3,5 года (42 мес.) - 787,5 дал (225 дал x 3,5).

Заметим, применять нормы естественной убыли можно только в случае установления фактических потерь, выявить которые можно как в ходе приемки МПЗ, так и при их хранении и передаче в производство. При этом для целей учета полученный "количественный" результат естественных потерь бухгалтеру нужно "перевести" в стоимостное выражение. О том, как это сделать, разъяснено в Указаниях.

Убыль выявлена в момент приемки МПЗ

В случае выявления недостачи при приемке МПЗ ее размер определяется умножением количества недостающих МПЗ (в пределах норм естественной убыли) на договорную цену поставщика (п. 58 Указаний). Другие расходы, формирующие стоимость приобретаемых товаров, а также НДС и сумма акциза (по подакцизным товарам, например этиловому спирту) в этом случае не учитываются.

Сумма НДС, относящаяся ко всей стоимости недостающих МПЗ и транспортных расходов, связанных с их приобретением, включается в расчет недостач, размер которой превышает норму естественной убыли. С предъявленными продавцами МПЗ акцизами организация вправе поступить так же, как и в случае если она из подакцизных запасов не производит акцизные товары. Иначе организация-производитель таких товаров может зачесть акциз по МПЗ при расчете налога в той их части, которая является результатом технологических потерь и естественной убыли (в пределах утвержденных норм) (п. 2 ст. 200 НК РФ).

При расчете фактических недостач, превышающих норму естественной убыли, помимо невозмещаемых налогов учитываются:

- стоимость недостающих и испорченных МПЗ по цене поставщика (сверх норм убыли);

- сумма транспортно-заготовительных расходов в доле недостающих и испорченных материалов. Эта величина определяется умножением доли недостающих МПЗ на процентное отношение транспортно-заготовительных расходов к общей стоимости запасов (по продажным ценам поставщика).

В бухгалтерском учете недостачи в пределах норм естественной убыли согласно Плану счетов *(7) списываются со счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Далее, как следует из Указаний, суммы недостачи и потерь включаются в состав расходов текущего отчетного периода (Дебет 20, 23, 44 Кредит 94).

Сумма недостач, превышающих установленные нормы естественной убыли, списывается со счета расчетов с поставщиком на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". Если поставщик согласен с выставленной претензией, то организация имеет право требовать возмещения суммы недостач или ее погашения в счет будущей поставки товаров. Если недостача возникла в результате форс-мажора или предъявленный поставщику иск не удовлетворен, суммы таких недостач списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а в дальнейшем - на прочие расходы отчетного периода (п. 30 Указаний, п. 12 ПБУ 10/99*(8)).

Пример 5.

По результатам приемки 1 000 кг мяса ООО "Новпром" была выявлена его недостача в размере 20 кг. Из них согласно расчету убыло в пределах норм естественной убыли 2 кг, а на остальные потери направлена претензия поставщику, который включил свои транспортные расходы в продажную стоимость мяса - 177 руб. за кг (в том числе НДС - 27 руб.). На сумму недостач сверх норм естественной убыли поставщик согласился уменьшить задолженность покупателя, который находится на традиционной системе налогообложения.

В стоимостной оценке недостачи в пределах норм естественной убыли без учета предъявленного НДС составят 300 руб. (150 руб./кг x 2 кг). Сверхнормативные потери будут оценены в 3 240 руб. (18 кг x 150 руб./кг + 27 руб./кг x 20 кг.). Сложив результаты, получим стоимостную оценку всей недостачи - 3 540 руб. (177 руб./кг x 20 кг).

В бухгалтерском учете ООО "Новпром" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходованы по цене поставщика факти- чески поступившие МПЗ (150 руб. x (1 000 кг - 20 кг))	10	60	147 000
Отражен НДС в части поступивших запасов (27 руб. x (1 000 кг - 20 кг))	19	60	26 460
Предъявлен к вычету НДС	68	19	26 460
Отражена недостача МПЗ в пределах норм естественной убыли	94	60	300
Включена в состав расходов производства недостача в пределах естественной убыли	20	94	300
Отражены фактические недостачи сверх норм в составе расчетов с поставщиком по претензиям	76	60	3 240
Уменьшена задолженность предприятия по оплате приобретенных товаров	60	76	3 240
Оплачены МПЗ за вычетом сверхнорматив- ных недостач (1 000 кг x 177руб./кг - 3 240) руб.	60	51	173 760

Порядок учета недостачи при хранении и отпуске в производство МПЗ отличен от изложенных выше правил в первую очередь стоимостной оценкой части недостающих запасов. Есть и другие различия, в частности в порядке выявления таких недостач.

Недостача обнаружена при хранении или в производстве

Выявить недостачу МПЗ и готовой продукции в данной ситуации можно путем проведения их ревизии - инвентаризации. Основной целью проведения инвентаризации запасов и продукции является выявление их фактического наличия, состояния и оценки, а также сопоставление полученных результатов с данными бухгалтерского учета (Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(9)).

Фактическое наличие имущества в ходе инвентаризации оформляется подсчетом, взвешиванием и обмером. При этом выявленные по результатам инвентаризации недостачи в обязательном порядке должны быть подтверждены документально. К таким документам относятся опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3) и сличительная ведомость (форма N ИНВ-19 *(10)). На основании этих документов бухгалтер рассчитывает недостачи и потери в стоимостном выражении. Как следует из Указаний, они определяются по фактической себестоимости недостающих МПЗ. Так как запасы уже оприходованы, рассчитать их стоимость с целью дальнейшего списания можно одним из четырех способов, установленных в ПБУ 5/01. На практике большинство предприятий предпочитают списывать товарные запасы по средней себестоимости.

Выявленные в ходе инвентаризации недостачи и потери МПЗ и иного имущества в полной сумме списываются со счетов 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Далее согласно Указаниям суммы недостач и потерь в пределах норм естественной убыли списываются в состав текущих расходов. Причиненные сверх установленных норм убытки подлежат возмещению за счет виновных лиц. В случае если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков, то недостачи и потери списываются на финансовые результаты как прочие расходы только тогда, когда организация может документально подтвердить невозможность взыскания убытков. Такими документами могут быть обращения в соответствующие органы (органы МВД РФ, судебные органы) по фактам недостач и решения этих органов, а также заключение о факте порчи запасов, полученное от служб организации (отдела технического контроля).

Пример 6.

Изменим условия примера 5. Допустим, что недостача 20 кг мяса была выявлена после инвентаризации, в том числе 5 кг - в пределах норм естественной убыли. В результате проведенного расследования виновные лица не были выявлены. Учетной политикой установлен метод списания запасов по средней себестоимости, которая составила 160 руб./кг.

Рассчитаем недостачи МПЗ в стоимостном выражении исходя из их средней себестоимости. В пределах норм естественной убыли потери составят 800 руб. (5 кг x 160 руб./кг), сверх - 2 400 руб. (15 кг x 160 руб./кг).

В бухгалтерском учете ООО "Новпром" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена недостача запасов по средней себестоимости (2 400 + 800) руб.	94	10	3 200
Включена в состав текущих расходов выявленная недостача в пределах норм естественной убыли	20	94	800
Отражены в составе прочих расходов потери сверх норм естественной убыли	91	94	2 400

В случае если виновные лица установлены, ущерб с них может быть взыскан полностью или частично. С работника организация имеет право взыскать прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение или ухудшение состояния наличного имущества работодателя (ст. 238 ТК РФ). В месяц с работника по распоряжению руководства может удерживаться не более 20% его заработка. Предельная величина удержаний определяется исходя из суммы зарплаты, оставшейся после вычета налогов.

На практике может возникнуть ситуация, когда виновные лица установлены, но взыскать задолженность с них не представляется возможным. В этом случае организация должна принять решение о реальности взыскания такой задолженности. Если это невозможно ни в текущем, ни в следующих периодах, то ее нужно списать с бухгалтерского учета (Положение по ведению бухгалтерского учета*(11)). В противном случае сделать это можно по истечении срока исковой давности, который составляет 3 года (ст. 196 ГК РФ).

Для целей налогообложения прибыли применяются аналогичные правила с учетом особенностей, установленных налоговым законодательством.

Несколько слов о налогообложении

Потери и недостачи МПЗ в результате естественной убыли при налогообложении прибыли могут быть учтены в составе материальных расходов только в пределах установленных норм. Как следует из п. 7 ст. 254 НК РФ, эти нормы должны быть утверждены в установленном Правительством РФ порядке, который с 2002 года обязал отраслевые ведомства утвердить новые лимиты и нормативы на списание МПЗ. Руководствуясь рассмотренными в статье нормативными приказами Минсельхоза РФ, предприятия вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на потери и недостачи в пределах установленных норм убыли. По тем видам товаров и МПЗ, которые не упомянуты в принятых отраслевых документах, организации могут применять нормы естественной убыли, установленные ранее (ст. 7 Закона N 58-ФЗ*(12)).

С.В. Булаев,

редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95.

*(2) Приказ Минсельхоза РФ N 425, Минтранса РФ N 138 от 21.11.2006 "Об утверждении норм естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках различными видами транспорта".

*(3) Приказ Минсельхоза РФ от 28.08.2006 N 269 "Об утверждении норм естественной убыли мяса, субпродуктов птицы и кроликов при хранении".

*(4) Приказ Минсельхоза РФ от 16.08.2006 N 235 "Об утверждении норм естественной убыли".

*(5) Приказ Минмясомолпрома СССР от 28.12.1981 N 300 "Об утверждении норм усушки мяса и мясопродуктов при холодильной обработке и хранении на холодильниках".

*(6) Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(7) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(8) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом МФ РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(9) Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

*(10) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(11) Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ".

*(12) Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".