Как учесть расходы на научно-исследовательские или опытно-конструкторские разработки (Н.Н. Белова, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2007 г.)

Как учесть расходы на научно-исследовательские
или опытно-конструкторские разработки

1. Общие положения

В соответствии с п. 1 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон N 127-ФЗ).

К вышеуказанным расходам относятся в том числе расходы на изобретательство, при определении которых читателям журнала следует руководствоваться Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР" в части, не противоречащей законодательству Российской Федерации.

К указанным в п. 1 ст. 262 НК РФ расходам относятся также затраты на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Законом N 127-ФЗ.

При осуществлении отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР читателям журнала следует руководствоваться перечнем фондов, утвержденным Правительством РФ. При этом п. 3 ст. 262 НК РФ установлено ограничение сумм вышеуказанных отчислений, принимаемых в уменьшение налоговой базы, пределами 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

2. Определение понятий, используемых при осуществлении НИОКР

Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 настоящего Кодекса.

Пунктом 1 ст. 769 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрено, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Таким образом, согласно гражданскому законодательству НИОКР подразделяются на два вида работ: научные исследования и разработки нового продукта. При этом разработка образца нового изделия и конструкторской документации на него отнесена к опытно-конструкторским работам, а разработка новой технологии - к технологическим работам.

Следовательно, научные исследования предполагают получение новых знаний, а опытно-конструкторские и технологические работы - их применение путем разработки нового изделия или технологии.

Кроме ГК РФ, выполнение научных исследований и разработок регулируется Законом N 127-ФЗ.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Таким образом, согласно ст. 2 Закона N 127-ФЗ применяются следующие понятия:

- научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

- научно-техническая деятельность - деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;

- экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование;

- научный и (или) научно-технический результат - продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;

- научная и (или) научно-техническая продукция - научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

Согласно ст. 8 Закона N 127-ФЗ основной правовой формой отношений между научной организацией, заказчиком и иными потребителями научной и (или) научно-технической продукции являются договоры (контракты) на создание, передачу и использование научной и (или) научно-технической продукции, на оказание научных, научно-технических, инженерно-консультационных и иных услуг, а также другие договоры, в том числе договоры о совместной научной и (или) научно-технической деятельности и распределении прибыли.

Как мы видим, в Законе N 127-ФЗ содержатся несколько иные термины, в частности такие, как "научная (научно-исследовательская) деятельность", "научно-техническая деятельность" и "экспериментальные разработки".

Однако четких критериев, позволяющих отнести тот или иной вид работ к научной, научно-технической деятельности или к экспериментальным разработкам, в ст. 2 Закона N 127-ФЗ не установлено. Например, в Законе N 127-ФЗ указано, что экспериментальные разработки направлены на создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Таким образом, сущность экспериментальных разработок очень схожа с целью опытно-конструкторских и технологических работ, определения которых содержатся в ГК РФ. И все-таки нельзя отнести экспериментальные разработки к опытно-конструкторским работам.

Действительно, и те, и другие работы направлены на разработку нового изделия (материалов, продуктов, процессов и т.д.). Однако результатом проведенных опытно-конструкторских работ являются произведенный опытный образец нового изделия и конструкторская документация на него. В свою очередь экспериментальные разработки только направлены на создание новых продуктов, устройств и их дальнейшее совершенствование, но не предусматривают создание их опытного образца. Иными словами, проводятся разработки в форме исследований, по результатам которых составляется научный отчет.

В п. 1 ст. 262 НК РФ содержится свое определение НИОКР.

Таким образом, НК РФ отдельно не выделяет технологические работы. Однако это не означает, что расходы, связанные с разработкой новой технологии, не соответствуют определению, которое дано в ст. 262 НК РФ. Несмотря на то что определение, содержащееся в НК РФ, более общее, расходы на работы, которые в соответствии с ГК РФ и Законом N 127-ФЗ могут быть отнесены к НИОКР, признаются в налоговом учете по правилам ст. 262 НК РФ.

3. Учет расходов на НИОКР

В соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 настоящего Кодекса.

Вышеуказанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования этих исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Читателям журнала следует иметь в виду, что норма, предусматривающая учет расходов на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в составе прочих расходов в течение одного года, введена Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на повышение эффективности налоговой системы" (далее - Закон N 144-ФЗ) и применяется с 1 января 2007 года.

До 1 января 2006 года расходы на НИОКР подлежали отнесению в состав прочих расходов в течение трех лет. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) были внесены изменения в ст. 262 НК РФ, в частности, был сокращен срок, в течение которого расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов. С 1 января 2006 года срок списания таких расходов составлял два года, то есть был сокращен с трех до двух лет.

Таким образом, до 1 января 2006 года расходы на НИОКР в состав прочих расходов относились равномерно в течение трех лет, с 1 января 2006 года учитывались в течение двух лет, а с 1 января 2007 года принимаются в течение одного года.

Следовательно, до 1 января 2006 года расходы на НИОКР включались в состав прочих расходов налогоплательщика равными частями в размере 1/36 от суммы фактически осуществленных затрат. После 1 января 2006 года такие расходы включались в состав прочих расходов равными частями в размере 1/24 от суммы осуществленных затрат, а с 1 января 2007 года учитываются в течение одного года в размере 1/12 от суммы фактически осуществленных затрат.

Вышеуказанные положения п. 2 ст. 262 НК РФ применяются также и при завершении отдельных этапов работ. Однако нормы п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), где эти расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности, направленной на получение доходов.

4. Условия и нормы, при соблюдении которых расходы на НИОКР
признаются для целей налогообложения

Для целей налогообложения расходы на НИОКР признаются при соблюдении следующих условий:

1) НИОКР должны быть завершены;

2) сторонами договора должен быть подписан акт сдачи-приемки;

3) исследования и разработки (или отдельные этапы) должны использоваться в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы).

Только при выполнении вышеуказанных условий налогоплательщик вправе применять положения ст. 262 НК РФ.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые осуществлены в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов и которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов.

При этом до 1 января 2006 года эти расходы учитывались в составе прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышавшем 70% фактически осуществленных расходов. Начиная с 1 января 2006 года ограничение в виде 70% было снято и вышеуказанные расходы относились в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов.

Согласно Закону N 144-ФЗ с 1 января 2007 года такие расходы подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что такими расходами могут признаваться только расходы на НИОКР, которые направлены на создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.

Необходимо отметить, что ст. 262 НК РФ применяется в случае, если налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд.

Такие расходы могут быть также произведены организацией совместно с другими организациями в размере, приходящемся на долю организации.

Если в договоре на выполнение НИОКР не предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику, то расходы можно признавать в налоговом учете только по окончании всего исследования на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки.

В любом из этих случаев расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследование или разработки либо их отдельные этапы.

Налогоплательщику целесообразно в приказе об учетной политике для целей налогообложения отразить порядок включения расходов на НИОКР либо по окончании выполнения работ, либо по окончании этапа работ.

Для учета расходов на НИОКР в соответствии со ст. 262 НК РФ налогоплательщик суммирует все расходы, связанные с НИОКР, в которых он выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме) и по окончании вышеуказанных работ либо этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно, а именно: до 1 января 2006 года - в течение последующих трех лет в размере 1/36 данного показателя; с 1 января 2006 года - в течение двух лет в размере 1/24 фактически осуществленных работ; с 1 января 2007 года - в течение одного года в размере 1/12. Для учета вышеуказанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности.

Если данное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то всю сумму осуществленных расходов следует учитывать для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания срока, установленного абзацем третьим п. 2 ст. 262 НК РФ (с 1 января 2007 года - в течение одного года), исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.

Данные расходы признаются по завершении исследований или разработок либо после завершения отдельных этапов работ на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки.

5. Примеры учета НИОКР для целей налогообложения

Рассмотрим две ситуации, при которых расходы на НИОКР учитываются в целях налогообложения прибыли, в случае если налогоплательщик осуществляет НИОКР и использует научные исследования и разработки в производстве и в случае если расходы на исследования и разработки не дали положительного результата.

Если налогоплательщик осуществляет НИОКР и использует научные исследования и разработки в производстве, то его расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), должны были равномерно включаться в состав прочих расходов в течение трех лет (до 1 января 2006 года), начиная с 1 января 2006 года - в течение двух лет, с 1 января 2007 года они включаются в течение одного года - во всех случаях при условии использования данных исследований и разработок в производстве и при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

На практике могли возникать ситуации, при которых налогоплательщик заключил договор на НИОКР до 1 января 2006 года и у него на 1 января 2006 года еще числился остаток неучтенных затрат на НИОКР. Как в данном случае следовало учитывать вышеуказанный остаток в составе прочих расходов: продолжать признавать этот остаток, так же как и ранее, в размере 1/36 от суммы фактически осуществленных расходов на НИОКР или начиная с 1 января 2006 года признавать этот остаток по 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов, а с 1 января 2007 года - по 1/12?

Не вызывает вопросов порядок признания расходов на НИОКР в случаях, если договоры на НИОКР были заключены до 1 января 2006 года и расходы на НИОКР до 1 января 2006 года были полностью включены в состав прочих расходов, а также в случае заключения договоров уже после 1 января 2007 года.

Как же быть с договорами, которые были заключены до 1 января 2006 года, расходы по которым не были учтены полностью в составе прочих расходов и на 1 января 2006 года числился остаток неучтенных расходов на НИОКР? Следовало применять в таком случае правила списания в состав прочих расходов также и в 2006 году расходов на НИОКР в размере 1/36 от общей суммы фактически осуществленных расходов или же применять к оставшейся части расходов правила списания таких расходов в 2006 году в размере 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов, а с 1 января 2007 года - в размере 1/12?

Пример 1.

ООО "Альфа" заключило с конструкторским бюро договор на выполнение опытно-конструкторских разработок с целью изготовления образца нового изделия. Договор заключен в ноябре 2004 года. После завершения исследований и разработок в июле 2005 года был подписан акт сдачи-приемки работ. При этом стоимость фактически осуществленных работ составила 180 000 руб.

ООО "Альфа" начало выпуск нового изделия в июле 2005 года.

В данном случае, учитывая, что завершение опытно-конструкторских разработок произведено в 2005 году, ООО "Альфа" вправе было признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равными частями в составе прочих расходов в течение трех лет, то есть ежемесячно по 1/36 от общей суммы осуществленных расходов.

Эта сумма составляет 5000 руб. (180 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, ООО "Альфа" вправе было включать в состав прочих расходов начиная с августа 2005 года ежемесячно по 5000 руб. И только в июле 2008 года ООО "Альфа" учтет расходы на НИОКР в составе прочих расходов в полной сумме.

Пример 2.

В продолжение примера 1 предположим, что договор на выполнение опытно-конструкторских разработок был заключен в феврале 2005 года. Акт сдачи-приемки работ был подписан в августе 2006 года. Результаты произведенных работ сразу используются в производстве.

В данном случае ООО "Альфа" имеет право списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение двух лет, то есть ежемесячно по 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов.

В рассматриваемом примере эта сумма составит 7500 руб. (180 000 руб. : 24 мес.). Таким образом, ООО "Альфа" вправе включать в состав прочих расходов начиная с сентября 2006 года ежемесячно по 7500 руб. В этой же сумме они будут относиться в состав прочих расходов и в 2007 году. Вышеуказанные расходы будут учтены в составе прочих расходов только в августе 2008 года.

Если допустим, что договор на выполнение опытно-конструкторских разработок был заключен в феврале 2006 года, а акт сдачи-приемки работ был подписан в августе 2006 года, то ООО "Альфа" имеет право списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение двух лет, то есть ежемесячно по 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов.

Если договор на выполнение опытно-конструкторских разработок был заключен в феврале 2006 года, а акт сдачи-приемки работ будет подписан только, например, в августе 2007 года, ООО "Альфа" будет иметь право списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение одного года, то есть ежемесячно по 1/12 от общей суммы фактически осуществленных расходов.

В данном случае эта сумма составит 15 000 руб. (180 000 руб. : 12 мес.). Иными словами, ООО "Альфа" будет иметь вправо включать в состав прочих расходов начиная с сентября 2007 года ежемесячно по 15 000 руб. Вышеуказанные расходы будут учтены в составе прочих расходов только в августе 2008 года.

Поскольку расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения исследований (разработок) или завершения отдельных этапов работ, рассмотрим на примерах, как расходы на НИОКР будут учитываться в составе прочих расходов, если НИОКР осуществлялись поэтапно.

Напомним, что если налогоплательщик производит учет расходов на НИОКР по окончании этапов выполненных работ, то такой факт должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Принцип ежемесячного расчета признаваемых расходов на НИОКР в случае, если эти затраты учитываются по окончании отдельных этапов исследований или разработок, аналогичен принципу, когда расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок.

Вышеуказанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов (до 1 января 2006 года - в течение трех лет, с 1 января 2006 года - в течение двух лет, с 1 января 2007 года - в течение одного года) при условии использования вышеуказанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены отдельные этапы исследований.

При этом по завершении отдельных этапов работ также должен быть подписан акт сдачи-приемки работ.

Пример 3.

ООО "Альфа" заключило договор на выполнение опытно-конструкторских разработок. Договор заключен в феврале 2005 года на общую сумму 306 000 руб.

ООО "Альфа" принимало НИОКР отдельными частями или этапами.

По договору, заключенному между ООО "Альфа" и конструкторским бюро, было предусмотрено три этапа работ.

По окончании каждого этапа работ стороны подписывали акт сдачи-приемки работ. Полученные результаты работ сразу же использовались в производстве продукции.

Стоимость работ первого этапа составила 90 000 руб. Акт сдачи-приемки работ по этому договору стороны подписали в октябре 2005 года.

Стоимость работ второго этапа составила 180 000 руб. Акт сдачи-приемки работ был подписан сторонами в апреле 2006 года.

Стоимость заключительного этапа работ составила 36 000 руб. Акт сдачи-приемки работ был подписан в ноябре 2006 года.

Рассмотрим, как ООО "Альфа" учитывало в составе прочих расходов осуществленные расходы по изготовлению образца нового изделия по каждому этапу.

В данном случае расходы, которые понесло ООО "Альфа" на первом этапе НИОКР, подлежат включению в состав прочих расходов с ноября 2005 года ежемесячно по 2500 руб. (90 000 руб. : 36 мес.).

Поскольку первый этап работ был завершен в 2005 году, то такая же сумма будет включаться в состав прочих расходов и в 2006 году. Вышеуказанные расходы будут учтены в составе прочих расходов только в октябре 2008 года.

Что касается второго и третьего этапов работ, то расходы, связанные с завершением этих этапов, подлежат включению в состав прочих расходов в течение двух лет, так как работы по этим этапам были завершены в 2006 году, то есть ежемесячно в состав прочих расходов должна списываться 1/24 от общей суммы фактически произведенных затрат.

Расходы, которые понесло ООО "Альфа" на втором этапе НИОКР, включаются в состав прочих расходов с мая 2006 года ежемесячно по 7500 руб. (180 000 руб. : 24 мес.). Вышеуказанные расходы будут учтены в составе прочих расходов только в апреле 2008 года.

Расходы, связанные с выполнением третьего этапа работ, будут включаться в состав прочих расходов с декабря 2006 года ежемесячно по 1500 руб. (36 000 руб. : 24 мес.). Эти расходы будут учтены в составе прочих расходов только в ноябре 2008 года.

Рассмотрим, какая же сумма расходов будет учтена ООО "Альфа" по окончании каждого отчетного периода.

Год	Проектирование руб.	Конструирование,руб.	Испытание,руб.	Всего, руб.
	2005 год
Ноябрь	2 500
Декабрь	2 500
2005 год	5 000			5 000
		2006 год
Январь	2 500
Февраль	2 500
Март	2 500
I квартал	7 500			7 500
Апрель	2 500
Май	2 500	7 500
Июнь	2 500	7 500
1-е полугодие	15 000	15 000		30 000
Июль	2 500	7 500
Август	2 500	7 500
Сентябрь	2 500	7 500
9 месяцев	22 500	37 500		60 000
Октябрь	2 500	7 500
Ноябрь	2 500	7 500
Декабрь	2 500	7 500	1 500
2006 год	30 000	60 000	1 500	91 500
2007 год
Январь	2 500	7 500	1 500
Февраль	2 500	7 500	1 500
Март	2 500	7 500	1 500
I квартал	7 500	22 500	4 500	34 500
Апрель	2 500	7 500	1 500
Май	2 500	7 500	1 500
Июнь	2 500	7 500	1 500
1-е полугодие	15 000	45 000	9 000	69 000
Июль	2 500	7 500	1 500
Август	2 500	7 500	1 500
Сентябрь	2 500	7 500	1 500
9 месяцев	22 500	67 500	13 500	103 500
Октябрь	2 500	7 500	1 500
Ноябрь	2 500	7 500	1 500
Декабрь	2 500	7 500	1 500
2007 год	30 000	90 000	18 000	138 000
2008 год
Январь	2 500	7 500	1 500
Февраль	2 500	7 500	1 500
Март	2 500	7 500	1 500
I квартал	7 500	22 500	4 500	34 500
Апрель	2 500	7 500	1 500
Май	2 500	1 500
Июнь	2 500	1 500
1-е полугодие	15 000	30 000	9 000	54 000
Июль	2 500		1 500
Август	2 500		1 500
Сентябрь	2 500		1 500
9 месяцев	22 500	30 000	13 500	66 000
Октябрь	2 500		1 500
Ноябрь			1 500
Декабрь
2008 год	25 000	30 000	16 500	71 500
Всего	90 000	180 000	36 000	306 000

Таким образом, вся сумма расходов, связанных с НИОКР, войдет в состав прочих расходов налогоплательщика только по окончании 2008 года. По итогам 2005 года в состав прочих расходов ООО "Альфа" должно было отнести 5000 руб., по итогам 2006 года ООО "Альфа" отнесет в состав прочих расходов 91 500 руб., а по итогам 2007 года и 2008 года - соответственно 138 000 руб. и 71 500 руб.

На приведенных выше примерах мы рассмотрели ситуации, при которых налогоплательщик использует результаты исследований и разработок в производстве с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Однако на практике бывают случаи, когда организация не сразу применяет результаты НИОКР в производстве, например по истечении нескольких месяцев. Как же быть в данном случае?

Период, в течение которого налогоплательщик имеет право относить расходы на НИОКР в состав прочих расходов, исчисляется с месяца, в котором подтверждена производственная направленность затрат, до окончания законодательно установленного срока (три года, два года и один год), исчисляемого с даты окончания соответствующих работ.

При этом общую сумму произведенных расходов на НИОКР необходимо разделить на число месяцев до окончания соответствующего срока (три года, два года и один год).

Производится также расчет и по договорам на выполнение НИОКР, которые заключены после 1 января 2006 года. При этом число месяцев, в течение которых учитываются НИОКР, определяется исходя из двухлетнего срока списания расходов, а по договорам, заключенным после 1 января 2007 года, - исходя из срока списания расходов в течение одного года.

Пример 4.

ООО "Альфа" заключило договор на выполнение опытно-конструкторских разработок в апреле 2005 года на общую сумму 49 500 руб. Акт сдачи-приемки работ был подписан в октябре 2005 года.

Учитывая, что работы были окончены в 2005 году, ООО "Альфа" имеет право списывать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в течение трех лет. Вышеуказанные расходы будут учтены в составе прочих расходов только в октябре 2008 года.

Однако выпуск новой продукции ООО "Альфа" начало осуществлять только в марте 2006 года.

В данном случае ООО "Альфа" имеет право включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов только с даты начала выпуска новой продукции.

Поскольку выпуск новой продукции начат только с марта 2006 года, ООО "Альфа" имеет право списывать ежемесячно в состав прочих расходов расходы на НИОКР с марта 2006 года по октябрь 2008 года, то есть в течение 32 месяцев. Эта сумма составит 1547 руб. ежемесячно (49 500 руб. : 32 мес.).

Если, например, выпуск новой продукции ООО "Альфа" начнет осуществлять только в августе 2008 года, то сумму расходов на НИОКР оно должно списать в состав прочих расходов всего за оставшиеся до окончания трехлетнего срока три месяца. В данном случае ежемесячно в состав прочих расходов будет относиться сумма в размере 16 500 руб. (49 500 руб. : 3 мес.).

Если выпуск продукции будет начат только с октября 2008 года, ООО "Альфа" будет вправе отнести расходы на НИОКР в состав прочих расходов в полной сумме, то есть в размере 49 500 руб.

По аналогии с вышеизложенным производится определение срока, в течение которого налогоплательщик имеет право включить в состав прочих расходов расходы на НИОКР по договорам, заключенным после 1 января 2006 года. Только в данном случае число месяцев, в течение которых налогоплательщик имеет право относить расходы на НИОКР в состав прочих расходов, исчисляется исходя из двухлетнего срока списания расходов.

Если договор заключен после 1 января 2007 года, то число месяцев, в течение которых налогоплательщик будет иметь право относить расходы на НИОКР в состав прочих расходов, исчисляется исходя из одного года списания расходов.

Пример 5.

ООО "Альфа" заключило договор на выполнение опытно-конструкторских разработок в апреле 2006 года на общую сумму 49 500 руб. Акт сдачи-приемки работ был подписан в ноябре 2006 года.

В данном случае ООО "Альфа" вправе списывать расходы на НИОКР в течение двух лет.

Однако выпуск новой продукции ООО "Альфа" начнет осуществлять только в марте 2007 года.

В данном случае ООО "Альфа" имеет право включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов только с даты начала выпуска новой продукции.

Поскольку выпуск новой продукции начнется только с марта 2007 года, ООО "Альфа" будет иметь право списывать расходы на НИОКР в состав прочих расходов ежемесячно с марта 2007 года по ноябрь 2008 года, то есть в течение 21 месяца. Эта сумма составит 2357 руб. ежемесячно (49 500 руб. : 21 мес.).

Если, например, ООО "Альфа" начнет осуществлять выпуск новой продукции только в сентябре 2008 года, то оно должно будет списать сумму расходов на НИОКР в состав прочих расходов всего за оставшиеся до окончания двухлетнего срока три месяца. В данном случае ежемесячно в состав прочих расходов будет относиться сумма в размере 16 500 руб. (49 500 руб. : 3 мес.).

Если выпуск продукции будет начат только с ноября 2008 года, ООО "Альфа" будет вправе отнести расходы на НИОКР в состав прочих расходов в полной сумме, то есть в размере 49 500 руб.

Если же ООО "Альфа" начнет выпуск новой продукции по окончании двухлетнего срока, например в декабре 2008 года, то ООО "Альфа" уже не будет иметь права учесть расходы на НИОКР в целях налогообложения прибыли.

6. Правила включения расходов на НИОКР в состав прочих расходов,
которые не дали положительного результата

Статьей 262 НК РФ установлены правила включения налогоплательщиком в состав прочих расходов расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Пунктом 2 ст. 262 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на НИОКР, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года (до 1 января 2007 года - в течение трех лет) в размере фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 Кодекса.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в перечень включаются расходы на НИОКР, осуществленные в целях создания новых и совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья и материалов.

Необходимо отметить, что до 1 января 2006 года в состав прочих расходов подлежали отнесению расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата в размере, не превышавшем 70% фактически осуществленных расходов.

Закон N 58-ФЗ снял это ограничение, и начиная с 1 января 2006 года налогоплательщик получил право учитывать расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, в размере фактически осуществленных заказчиком работ. При этом период, в течение которого списываются такие расходы, не изменился, а остался прежним - три года.

Закон N 144-ФЗ внес изменения в данную норму. Если до 1 января 2007 года период, в течение которого расходы на НИОКР списывались в состав прочих расходов, составлял три года, то начиная с 1 января 2007 года такие расходы списываются равномерно в течение одного года.

Пример 6.

ООО "Альфа" заключило в ноябре 2004 года договор на выполнение опытно-конструкторских разработок с целью изготовления образца нового изделия.

Однако в июле 2005 года было решено прекратить работы в связи с их бесперспективностью.

Фактическая стоимость таких работ, которые не дали положительного результата, составила 110 000 руб.

В данном случае ООО "Альфа" имеет право списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение трех лет, но в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов.

В данном случае эта сумма составит 77 000 руб. (110 000 х 70%).

Поскольку срок, в течение которого расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, списываются в состав прочих расходов, составляет три года, то ООО "Альфа" вправе относить ежемесячно начиная с августа 2005 года в состав прочих расходов по 2139 руб. (77 000 руб. : 36 мес.).

Вся сумма в размере 77 000 руб. будет учтена в составе прочих расходов только в июле 2008 года.

Пример 7.

В продолжение примера 6 предположим, что договор заключен в феврале 2006 года.

При этом в июле 2006 года было решено прекратить работы в связи с их бесперспективностью.

В этом случае ООО "Альфа" вправе учесть расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата, в полной сумме в течение трех лет.

В данном случае начиная с августа 2006 года ООО "Альфа" имеет право относить ежемесячно в состав прочих расходов по 3055 руб. (110 000 руб. : 36 мес.).

Вся сумма расходов на НИОКР в размере 110 000 руб. будет учтена в составе прочих расходов только в июле 2009 года.

По договорам, заключенным после 1 января 2007 года, действует норма в виде отнесения расходов на НИОКР, не давших положительного результата, в течение одного года.

7. Учет расходов на НИОКР налогоплательщиков, зарегистрированных
и работающих на территориях особых экономических зон

Необходимо отметить, что п. 9 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Федерального закона "Об особых экономических зонах в Российской Федерации"", вступившего в силу с 1 января 2006 года, п. 2 ст. 262 НК РФ был дополнен новым абзацем, которым установлено, что расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон (ОЭЗ), созданных в соответствии с законодательством Российской Федерации, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Напомним, что правовые основы ОЭЗ определены Федеральным законом от 22.07.2005 N 116-ФЗ "Об особых экономических зонах в Российской Федерации".

Таким образом, налогоплательщики, имеющие статус резидента ОЭЗ, в том числе промышленно-производственной ОЭЗ, учитывают расходы на НИОКР при исчислении налога на прибыль в размере фактических затрат, то есть в полном размере вне зависимости от результата (положительного или отрицательного) исследований, и включают в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.

При этом вышеуказанная норма п. 2 ст. 262 НК РФ распространяется только на заказчиков, а не на исполнителей НИОКР. Исполнитель НИОКР, если даже он и работает в ОЭЗ, не имеет права применять положения ст. 262 НК РФ.

8. Отражение расходов на НИОКР в налоговой декларации

Расходы на НИОКР подлежат отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Напомним, что форма декларации, по которой налогоплательщики отчитывались за 2005 год, была утверждена приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, инструкция по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций - приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

В форме декларации по налогу на прибыль организаций, по которой налогоплательщики отчитывались до 1 января 2006 года, сумма расходов на НИОКР, учтенных в истекшем отчетном (налоговом) периоде в составе прочих расходов, исчисленная в соответствии со ст. 262 НК РФ, подлежала отражению по строке 053 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией".

Действующая форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, а также Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н.

Сумма расходов на НИОКР, учтенная в истекшем отчетном (налоговом) периоде в составе прочих расходов, исчисленная в соответствии со ст. 262 НК РФ, подлежит отражению по строке 042 Приложения N 2 к Листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" с расшифровкой по строке 043.43 расходов на НИОКР, не давшие положительного результата.

Сумма расходов на НИОКР, учтенная в истекшем отчетном (налоговом) периоде в составе прочих расходов, включается в общую сумму признанных расходов, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Н.Н. Белова

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2007 г.