Налог на имущество: сверимся с Минфином (И.И. Мармышева, "Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2007 г.)

Налог на имущество: сверимся с Минфином

Вот мы и подошли вплотную к составлению годового отчета, а вместе с этим и к уплате налога на имущество. Прошлый год стал годом парадоксов и недоразумений, и с легкой руки чиновников возникла неразбериха в вопросах учета основных средств. Было выпущено большое количество писем Минфина, часть из которых, без сомнения, будет интересна организациям, занимающимся игорным бизнесом. Сегодня мы представляем обзор этих писем и самые важные из них прокомментируем.

Что входит в стоимость объектов?

На практике нередко возникают вопросы о том, какие затраты подлежат включению в стоимость ОС, а какие списываются в расходы в отчетном периоде, по какой стоимости учитывать ОС, внесенные в уставный капитал, и др. Минфин неоднократно обращался к ним. Так, в Письме от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107 финансисты рассмотрели вопрос о включении процентов в состав капитальных затрат. Ссылаясь на п. 28 и 31 ПБУ 15/01*(1), они, на наш взгляд, пришли к правомерному и благоприятному для налогоплательщиков решению: если объект ОС не принят к бухгалтерскому учету в составе основных средств, но на нем начат выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость данного объекта должно быть прекращено с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации.

Продолжая разговор о процентах, вспомним о том, что в 2006 году было одно полезное разъяснение: затраты по кредиту (займу), взятому с целью рефинансирования (погашения) ранее взятого кредита (займа) для приобретения или строительства объектов недвижимости, в первоначальную стоимость инвестиционного актива для целей обложения налогом на имущество организаций не включаются (Письмо Минфина РФ от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633). Думаем, что данную логику рассуждений вполне можно распространить на любые объекты основных средств, а не только на объекты недвижимости.

Еще один вопрос: надо ли включать в первоначальную стоимость государственную пошлину, а если говорить об автомобилях - еще и плату за первый техосмотр? Минфин в Письме от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138 поясняет, что и то и другое включается в первоначальную стоимость объекта, учитываемую, в частности, для целей исчисления налога на имущество организаций. Государственная пошлина, действительно, должна включаться в первоначальную стоимость объекта, в том числе автомобилей. Но, по нашему мнению, расходы по прохождению техосмотра не нужно включать в стоимость автомобиля. Объясняется это следующим: техническому осмотру, согласно п. 1 ст. 17 Федерального закона N 196-ФЗ*(2), подлежат транспортные средства, находящиеся в эксплуатации. Более того, новый владелец обязан представить транспортное средство на техосмотр в течение 30 суток после его регистрации в Госавтоинспекции, однако и данный срок не является окончательным и может быть продлен, например в случае командировки (п. 5 Постановления Правительства РФ N 880*(3)).

Представляет интерес Письмо Минфина РФ от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184. В нем рассмотрена ситуация по внесению в уставный капитал объекта ОС, согласованная учредителями цена которого соответствует данным бухгалтерского учета, но значительно отличается от стоимости, определенной по результатам независимой экспертизы. Финансисты разъяснили, что в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона об ООО*(4), если стоимость доли, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда (200 х 800 руб.*(5) ), такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. Поскольку номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале ООО больше указанного размера, в бухгалтерском учете, следовательно, для исчисления налога на имущество организаций ООО должно применять приведенную в отчете независимого оценщика стоимость объекта основных средств.

Разбираемся с объектами недвижимости

В прошлом году так и не были решены накопившиеся вопросы по отражению в учете объектов недвижимости, а именно: с какого момента следует признавать капитальные вложения по завершенным строительством и приобретенным объектам ОС, как учитывать сложные объекты? В данном разделе кроме перечисленных вопросов будут рассмотрены и другие, связанные с бухгалтерским учетом объектов недвижимости.

Строим сами

Суть рассматриваемой проблемы заключается в коллизии нормативных актов по бухгалтерскому учету. Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив признается основным средством при одновременном выполнении следующих условий:

- объект предназначен для использования в течение длительного времени (более 12 месяцев) при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления ею за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- организация не предполагает перепродажу данного объекта;

- он способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В то же время к незавершенным капитальным вложениям относятся те, которые не оформлены актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях). Объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения (п. 41 Положения N 34н*(6)).

Сравнивая эти два правила, становится очевидным, что один и тот же объект может признаваться ОС и незавершенным капвложением, в зависимости от этого учитываться на счете 01 или 08, следовательно, признаваться либо нет объектом обложения налогом на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Обратимся к п. 52 Методических указаний*(7): допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Слово "допускается", без сомнений, указывает на волевой характер принятия к учету ОС до фактической регистрации права собственности. Другими словами, это следует отразить в учетной политике.

Однако наши чиновники не были бы нашими, если не читали бы нормативные документы под своим, особым углом зрения особенно в тех случаях, когда речь идет об уплате налогов. Так, в Письме от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 Минфин отметил, что п. 52 в совокупности с п. 38 Методических указаний устанавливает право руководителя организации принять указанные объекты недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве ОС. В то же время включение их в объект обложения налогом на имущество организаций не должно зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта. Аналогичное мнение выражено и в Письме Минфина РФ от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154.

Не знаем как вы, дорогой читатель, но мы не видим формулы, применимой ко всем подобным ситуациям. В связи с этим представляем на ваш суд два подхода, изложенных в бухгалтерской литературе. Один из них состоит в том, что главным документом следует считать Положение N 34н, поскольку на основании его и Закона "О бухгалтерском учете"*(8) разрабатываются ПБУ и методические указания. Следующим по значимости идет ПБУ 6/01, а затем - Методические указания, подтверждением тому служит то, что в п. 1 "методички" есть отсылка к ПБУ 6/01, в соответствии с которым она и разработана.

Другой подход основывается на способе преодоления юридических коллизий, согласно которому должен применяться последний из принятых нормативных документов одного уровня*(9). Поскольку все три нормативных документа утверждены приказами Минфина, следует применять последний из них, в нашем случае это Методические указания.

Скажем еще об одном подходе, который редко можно встретить на страницах каких-либо изданий. Он также связан с преодолением разногласий между нормативными правовыми актами одного уровня. Этот способ изложил Конституционный суд в Определении от 08.11.2005 N 439-О: разрешение в процессе правоприменения коллизий между различными правовыми актами должно осуществляться исходя из того, какой из этих актов предусматривает больший объем прав и свобод граждан и устанавливает более широкие их гарантии. Очевидно, что данный принцип является межотраслевым и распространяется на налоговые правоотношения. При этом он также приводит нас к Методическим указаниям.

Что же получается, все зависит от воли руководителя предприятия, то есть от того, подпишет он акт ввода в эксплуатацию или нет? Конечно же, это не так. Иначе многие организации не переводили бы свои завершенные строительством объекты в состав основных средств и посредством этого экономили на налоге на имущество. Думаем, что волеизъявление лица, принимающего решение о введении ОС в эксплуатацию, не безгранично и должно подчиняться общим принципам, закрепленным в п. 7 ПБУ 1/98*(10), среди которых приоритет содержания над формой. Вместе с тем директор может воспользоваться правом, предоставленным ему п. 52 Методических указаний, и до государственной регистрации объекта недвижимости (получения свидетельства о праве собственности) не переводить эксплуатируемый завершенный строительством объект недвижимости в состав ОС.

Возможно, осознавая слабость своей позиции, в Письме от 27.06.2006 N 03-06-01-02/28 Минфин напоминает, что за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество предусмотрены меры налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ и административной по ст. 19.21 КоАП РФ. Правда, финансисты скромно умолчали, что возбуждать дела по ст. 19.21 КоАП РФ могут лишь должностные лица органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органов внутренних дел (милиции), а рассматриваются такие дела в суде (ст. 28.3, 23.1 КоАП РФ). Однако главное не это, а то, что данная статья вообще не может быть применена к собственнику недвижимости, поскольку Законом N 122-ФЗ*(11) не установлены сроки для подачи заявления о государственной регистрации прав на недвижимость*(12). Вместе с тем из всего сказанного не следует, что задержка по вине организации регистрации препятствует правомерному доначислению налога на имущество и наложению штрафа по ст. 122 НК РФ.

Обратимся к судебной практике, которая подтверждает нашу точку зрения. В Постановлении от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) ФАС ЗСО указал, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление недвижимого имущества в собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета данного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.

По другому делу, рассмотренному кассационным судом Поволжского округа, организация не проводила регистрацию объекта недвижимости более 10 лет и по результатам 2004 года столкнулась с претензиями налоговиков по поводу недоимки налога на имущество. Естественно, в этом случае суд встал на сторону контролеров (Постановление от 31.05.2006 N А12-30698/05-С51).

Вместе с тем есть немало судебных актов, поддерживающих налогоплательщиков. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 21.02.2006 N А21-6045/2005 отмечено, что объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08, не могут рассматриваться как объект налогообложения по налогу на имущество.

Покупаем недвижимость

В Письме Минфина РФ от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151 рассмотрен порядок принятия к учету объектов недвижимости, приобретенных по договору купли-продажи. В нем финансисты в основном повторяют свою точку зрения, изложенную в предыдущем разделе. Но в дополнение чиновники делают ссылку на п. 12 ПБУ 9/99*(13) и приходят к выводу, что продавец не может списать объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете до перехода прав на объект недвижимого имущества (с чем мы абсолютно согласны). Далее Минфин поясняет: в то же время организация переводит в состав основных средств приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимого имущества, первоначальная стоимость которого сформирована, согласно условиям, предусмотренным п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, что является основанием для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со ст. 374 НК РФ. Получается, что один и тот же объект недвижимости следует учитывать одновременно на двух балансах. (Вот так новость!) И это уже не просто рассуждения о таком субъективном понятии, как экономическая сущность объекта. По сути, Минфин предлагает нарушать п. 2 ст. 8 Закона "О бухгалтерском учете", предписывающий имущество, являющееся собственностью организации, учитывать обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Другими словами, следуя закону, организация обязана имущество, принадлежащее ей на праве собственности, учитывать на балансе, а не являющееся таковым - за балансом.

По этому поводу скажем о Постановлении ФАС СЗО от 13.10.2006 N А21-7863/2005, в котором суд заключил: на балансе организации может учитываться в составе основных средств только имущество, находящееся в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Следовательно, имущество, находящееся под контролем организации, но не принадлежащее ей на праве собственности, учитывается за балансом (на забалансовых счетах) по правилам простой бухгалтерии, то есть без использования двойной записи по счетам: и не может рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на имущество.

Если объект состоит из частей

В 2006 году на этот счет было выпущено Письмо Минфина РФ от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136. В нем финансисты представляют свое видение сложного объекта ОС, под которым следует понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В него включается имущество как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно. В качестве примера подобного объекта чиновники называют лифты, встроенные системы вентиляции помещений, локальные сети и другие коммуникации здания.

В письме также перечислены объекты, которые не включаются в объект недвижимости, а учитываются как самостоятельные. Это ОС, которые могут использоваться вне объекта недвижимости, их демонтаж не нанесет несоразмерного ущерба их назначению, а сами они не являются неотъемлемой частью объекта недвижимости. Среди подобных объектов названы столы, автомобили, компьютеры и средства видеонаблюдения.

И все вроде бы правильно, если бы не одно обстоятельство. Преследуя фискальные интересы, Минфин умолчал о такой важной характеристике ОС, как срок эксплуатации. Согласно п. 6 ПБУ 6/01 данный элемент очень важен, поскольку в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Проблема состоит в том, что в нормативных актах не расшифровывается понятие "существенное отличие". Думаем, достаточным основанием для признания различий в сроках полезного использования существенными можно считать принадлежность к разным амортизационным группам, установленным Постановлением Правительства N 1*(14).

Для наглядности приведем пример. В приобретенном новом здании, относящемся к 10 группе (срок полезного использования (СПИ) - свыше 30 лет), для его использования покупатель монтирует отвод от магистрального трубопровода (код ОКОФ*(15) 12 4526525), входящий в восьмую группу (СПИ - от 20 до 25 лет). По мнению Минфина, как само здание, так и отвод должны амортизироваться более 30 лет. Возникает вопрос: в чем здесь экономическая сущность объекта, на которую так любят ссылаться финансисты, когда речь идет об эксплуатации объектов недвижимости до их государственной регистрации?

По нашему мнению, в представленном примере нужно принимать к учету не один, а два самостоятельных объекта, поскольку, амортизируя отвод от магистрального трубопровода в течение СПИ здания, мы исказим и первую, и вторую формы отчетности*(16) со всеми вытекающими отсюда последствиями. Если говорить о последствиях безотносительно к представленному примеру, то они могут быть различными: от неверных управленческих решений до административной, а также налоговой ответственности (ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 120 НК РФ), не говоря уже о том, что руководитель едва ли придет в восторг, если узнает о переплате налога на имущество.

Для придания уверенности налогоплательщику приведем одно из судебных решений. Из материалов дела следует: организация ввела в эксплуатацию два функционально связанных объекта, в связи с чем налоговики указали, что они должны учитываться как один. Однако суд посчитал, что объекты имеют разный срок полезного использования, поэтому правомерно учитываются как самостоятельные (Постановление ФАС ПО от 23.07.2004 N А65-21021/2003-СА2-11).

Если объект не пригоден к эксплуатации

Купить объект, подходящий именно для вас, удается не всегда, а с учетом специфики деятельности игорных заведений, достаточно сложно. В этом случае покупатель вынужден проводить ремонт, реконструкцию либо частичную ликвидацию основных средств. Подобные ситуации были рассмотрены Минфином в письмах от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107 и от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93, в которых чиновники сделали вывод, что объекты могут только тогда быть приняты к учету, когда они соответствуют всем условиям, предусмотренным в п. 4 ПБУ 6/01. То есть до завершения ремонта, реконструкции или частичной ликвидации учитываются на счете 08 и не облагаются налогом на имущество. Ну что же примем это к сведению.

Про обособленные подразделения

Организации, по большому счету, безразлично, куда уплачивать налог на имущество, если, конечно, в каком-либо субъекте не введены пониженные ставки налога. Вместе с тем необходимо знать, как и куда его уплачивать. Особенности исчисления и уплаты налога на имущество организаций в отношении организаций, имеющих обособленные подразделения, определены ст. 384 НК РФ. Согласно данной статье организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог в бюджет по местонахождению каждого обособленного подразделения в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них (Письмо Минфина РФ от 20.09.2006 N 03-06-01-04/177). При этом организации, имеющие обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, у которых нет недвижимого имущества по месту нахождения их подразделений, уплачивают налог, а также представляют налоговые декларации по месту своего нахождения (Письмо Минфина РФ от 19.01.2006 N 03-06-01-04/07).

В Письме от 01.12.2006 N 03-06-01-04/208 Минфин разрешает централизованно уплачивать налог. Это возможно, если он полностью начисляется в бюджет субъекта федерации, а обособленные подразделения или недвижимое имущество находятся на территории этого региона. Понятно, что в таком случае подается одна налоговая декларация. Правда, об изменениях налогового администрирования по налогу на имущество организаций обществу необходимо уведомить соответствующие налоговые органы (см. также письма Минфина РФ от 09.08.2006 N 03-06-01-04/155, от 09.03.2006 N 03-06-01-04/63).

Скажем несколько слов о возникающих спорах. Нередко расчеты налога на имущество чиновники считают налоговыми декларациями и за их несвоевременное представление привлекают организации к ответственности по ст. 119 НК РФ. Однако оснований для этого нет, к такому выводу пришел ФАС ДВО в Постановлении от 31.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1217.

Прочие разъяснения

В Письме Минфина РФ от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83 рассмотрена ситуация, когда организация обнаружила ошибки, связанные с начислением амортизации за прошлые периоды. В этом случае, по мнению чиновников, организация должна пересчитать остаточную стоимость имущества и представить в текущем налоговом периоде уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за прошлые налоговые (отчетные) периоды. Как указали чиновники, невыполнение корректировки среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период и, следовательно, суммы налога в налоговой отчетности по налогу на имущество организаций может привести к занижению (в том числе умышленному) налоговых обязательств не только по налогу на имущество организаций, но и по налогу на прибыль организаций.

Для тех, кто хочет отстаивать другую точку зрения, мы специально выделили слова "может привести", которые свидетельствуют о некоторой неуверенности финансистов в своей позиции. Действительно, основания для этого есть, они на них сами указывают: изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных (п. 39 Положения N 34н).

Известно, что объект обложения налогом на имущество определяется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, также рассчитывается по правилам бухгалтерского учета. Поскольку исправления ошибок, осуществленные после утверждения отчетности, никак не влияют на остаточную стоимость ОС, зафиксированную в предыдущем периоде, говорить об ошибках в налоговых декларациях едва ли возможно. Следовательно, ссылки на ст. 81 НК РФ несостоятельны.

В Письме Минфина РФ от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101 разъяснено: основные средства, переданные по договору ссуды, переведенные на консервацию и находящиеся на реконструкции или модернизации продолжительностью более 12 месяцев, должны рассматриваться как объект налогообложения. В заключение нам остается только признать, что, действительно, согласно п. 20 Методических указаний основные средства подразделяются на объекты, находящиеся в эксплуатации, запасе (резерве), на ремонте, реконструкции, модернизации, консервации, и облагаются налогом на имущество.

И.И. Мармышева,

эксперт журнала "Игорный бизнес:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Игорный бизнес: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н.

*(2) Федеральный закон от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения".

*(3) Постановление Правительства РФ от 31.07.1998 N 880 "О порядке проведения государственного технического осмотра транспортных средств, зарегистрированных в государственной инспекции безопасности дорожного движения Министерства внутренних дел Российской Федерации".

*(4) Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

*(5) С 01.05.2006 МРОТ составляет 1100 руб.

*(6) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(7) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(8) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(9) Принцип "lex posterior derogat priori" (закон последующий отменяет закон предыдущий), в частности, нашел отражение в Постановлении КС РФ от 29.06.2004 N 13-П.

*(10) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 N 60н.

*(11) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(12) "Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2005 года".

*(13) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(14) Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".

*(15) Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утв. Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359.

*(16) Бухгалтерский баланс (форма N 1) и Отчет о прибылях и убытках (форма N 2), утв. Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.