Налоговый учет расходов на страхование работников (О.А. Мясников, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2007 г.)

Налоговый учет расходов на страхование работников

Крупные корпорации обеспечивают своим сотрудникам не только стабильную и высокую заработную плату, но и весомый социальный пакет. В частности, заключают в пользу работников договоры медицинского страхования, а также негосударственного пенсионного обеспечения. В условиях угасания системы бесплатного медицинского обслуживания и непредсказуемости итогов пенсионной реформы подобные меры являются отнюдь не лишними. Можно ли учесть расходы по страхованию сотрудников при налогообложении прибыли?

Сразу отметим, что законодательство о налогах и сборах предоставляет организации право отразить в налоговом учете расходы по страхованию. Так, согласно подп. 5 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя затраты на обязательное и добровольное страхование.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ работодатель вправе отразить в налоговом учете суммы платежей (взносов) по договорам обязательного и добровольного страхования, а также негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами). Имейте в виду, что указанные организации (фонды) должны иметь лицензии на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, выданные в соответствии с законодательством.

Особенности учета

Как следует из положений ст. 255 НК РФ, затраты организации по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), виды которых перечислены в п. 16 указанной статьи, относятся к расходам на оплату труда.

Подчеркнем, что расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи иного имущества (например, векселя), не могут быть признаны расходами для целей налогообложения (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 февраля 2005 г. по делу N А13-6053/04-21, ФАС Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2005 г. по делу N Ф04-8513/2005(17331-А46-37)).

К данным сделкам налоговое законодательство предъявляет определенные требования. Рассмотрим их подробнее.

Для того чтобы отразить расходы по страхованию своих работников в налоговом учете, организация должна заключить договор со страховой компанией от своего имени. Если договор страхования заключен самим работником, организация не вправе учитывать суммы страховых взносов на добровольное страхование при налогообложении прибыли.

Пример 1. Общество заключило договор на оказание услуг по бронированию и оформлению авиабилетов на внутренние и международные рейсы и их доставку. Во исполнение указанного договора контрагент передавал обществу авиабилеты и страховки по добровольному страхованию от несчастных случаев. Стоимость страховых премий (взносов) общество относило на расходы.

Помимо уплаты страхового взноса, входящего в стоимость авиабилетов, общество оплачивало страховой взнос по договорам добровольного страхования от несчастных случаев, заключенным между работниками и страховыми компаниями.

В полисах в качестве страхователей указывались работники, а не само общество, а факт оплаты предприятием суммы страхового взноса за своего работника не может служить доказательством заключения договора добровольного страхования от имени предприятия (работодателя), так как из страхового полиса следует, что физическое лицо (работник общества) выступает от собственного имени.

Пунктом 6 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. 255, 263 и 291 НК РФ.

В итоге суд признал необоснованным отражение в налоговом учете затрат на добровольное страхование от несчастных случаев работников, направляемых в командировки.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 октября 2006 г. по делу N АЗЗ-6493/06-Ф02-5210/06-С1, АЗЗ-6493/06-Ф02-5324/06-С1

При заключении договора долгосрочного страхования жизни должны быть выполнены такие условия:

- срок действия договора - не менее пяти лет;

- договор не должен предусматривать страховых выплат, в том числе в виде ренты и (или) аннуитета в пользу застрахованного лица (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления его смерти).

В случае подписания договора негосударственного пенсионного обеспечения следует учитывать следующее. Прежде всего по данной сделке должна применяться пенсионная схема, предусматривающая учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов и (или) добровольного пенсионного страхования. Кроме того, выплаты по договору должны исполняться при наличии у участника и (или) застрахованного лица предусмотренных законодательством РФ оснований, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода их действия.

Договор негосударственного пенсионного обеспечения должен предусматривать выплату пенсий до момента исчерпания средств на именном счете участника, но не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

С учетом изложенного, для того чтобы отразить расходы по таким договорам в налоговом учете, необходимо представить доказательства того, что страховые взносы предназначены лицу, работающему в организации на момент заключения договора и перечисления взноса.

Пример 2. Арбитражный суд установил, что в момент перечисления взносов в организации работали более 300 человек, а в настоящее время - 20. Состав участников фонда до настоящего времени не определен. Судом был сделан вывод о том, что взнос в негосударственный пенсионный фонд не позволяет учитывать его в составе расходов на оплату труда, так как не отвечает принципам индивидуализации отчислений. Таким образом, налоговый орган правомерно доначислил организации налог на прибыль, взыскал пени и наложил санкцию.

Постановление ФАС Московского округа от 13, 11 апреля 2006 г. по делу N КА-А40/2643-06

Пример 3. Арбитражный суд установил, что перечисленные вкладчиком взносы в соответствии с протоколами согласования пенсионных взносов отражаются на солидарном счете вкладчика, являются собственным имуществом негосударственного пенсионного фонда и в пользу физических лиц не распределяются. Таким образом, условие, установленное п. 16 ст. 255 НК РФ о персонифицированном учете пенсионных взносов, в данном случае не соблюдается, что не позволяет отнести произведенные обществом расходы к расходам на оплату труда, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 25 октября, 1 ноября 2006 г. по делу N 09АП-13918/2006-АК

Договор добровольного личного страхования работников заключается на срок не менее года и должен предусматривать оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных лиц.

Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2005 г. по делу N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 9 февраля 2005 г. по делу N Ф04-356/2005(8285-А27-33)).

Практика показывает, что арбитражные суды признают правомерным включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат предприятия по медицинскому страхованию работников (см. Постановления ФАС Уральского округа от 13 ноября 2006 г. по делу N Ф09-10028/06-С7, от 28 августа 2006 г. по делу N Ф09-7478/06-С7, ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. по делу N КА-А40/12097-04).

Пример 4. В ходе судебного разбирательства выяснилось, что общество заключило договор добровольного страхования по программе "Клещевой энцефалит и клещевой системный боррелиоз (болезнь Лайма)" и уплачивало страховой компании взносы.

Суд установил, что сотрудники общества по характеру своей деятельности работают по всей территории области, что повышает уровень риска заболеваемости в весенне-летний период, поскольку клещевой энцефалит и болезнь Лайма для данной местности являются краевой патологией.

Следовательно, для общества заключение договоров добровольного медицинского страхования по профилактике клещевого энцефалита и болезни Лайма является экономически целесообразным. Это позволяет избежать расходов на дорогостоящую диагностику и лечение вышеназванных заболеваний, а оперативное и качественное лечение за счет страховщика значительно сократит затраты общества по листкам нетрудоспособности.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 марта 2006 г. по делу N Ф04-1519/2006(20720-А67-15)

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

При выполнении этого лимита организация имеет все основания учесть при налогообложении прибыли расходы по страхованию работников от несчастного случая и смерти на производстве (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 3 ноября 2004 г. по делу N Ф04-7858/2004(5982-А27-14)).

Пример 5. Общество застраховало водителя и пассажиров в количестве четырех человек от несчастного случая при использовании служебного автомобиля, а страховые взносы отнесло к расходам, связанным с производством и реализацией продукции.

Как усматривается из материалов дела, в частности из страхового полиса, объектом страхования являются, в числе прочих, имущественные интересы, связанные с нанесением вреда здоровью или со смертью застрахованного лица в результате несчастного случая, связанного с эксплуатацией автотранспортного средства, указанного в этом полисе.

Арбитражный суд пришел к выводу, что к расходам на оплату труда можно обоснованно отнести только суммы страховых взносов, уплаченные в связи со страхованием водителя автотранспортного средства, исполняющего свои трудовые обязанности.

Включение же обществом в расходы на оплату труда сумм страховых платежей, уплаченных в связи со страхованием пассажиров автотранспортного средства, которыми, согласно полису, могли быть любые четыре физических лица, неправомерно. Поездки на данном автомобиле не являются для них непосредственным исполнением своих трудовых обязанностей, что в силу абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ есть обязательное условие для включения страховых платежей в расходы на оплату труда.

Суд также отметил, что обществом были заключены не договоры личного страхования работников, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а договор страхования от несчастного случая водителя и пассажиров. Предметом страхования этой сделки являются имущественные интересы, связанные с нанесением вреда здоровью или смертью застрахованного лица в результате несчастного случая, связанного с эксплуатацией автотранспортного средства.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2004 г. по делу N А05-6969/04-10

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда. При соблюдении этого условия налогоплательщик вправе учесть расходы по страхованию работников при налогообложении прибыли (см. Постановление ФАС Уральского округа от 26 декабря 2006 г. по делу N Ф09-6447/06-С7).

Следует учитывать, что при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные данной нормой права.

Последствия изменения или расторжения договора страхования

В случаях изменения существенных условий договоров долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования, негосударственного пенсионного обеспечения, сокращения срока их действия либо их расторжения наступают следующие последствия.

Взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения. Исключением из этого правила являются случаи досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами.

Подчеркнем, что при возникновении спора налоговая инспекция должна доказать факт расторжения договора страхования. Например, по одному из дел суд установил, что реорганизация учреждения не повлекла за собой расторжения договора добровольного медицинского страхования. А раз так, то суд решил, что организация правомерно отразила в налоговом учете расходы, связанные с исполнением названного договора (Постановление ФАС Уральского округа от 28 августа 2006 г. по делу N Ф09-7478/06-С7).

В письме УМНС России по г. Москве от 15 сентября 2003 г. N 28-11/50521 изложена следующая точка зрения. При расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения средства, перечисленные организацией-работодателем негосударственному пенсионному фонду, признаются подлежащими обложению налогом на прибыль с момента расторжения этих договоров. Взносы организации-работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов организации, включаются в налогооблагаемую базу в составе внереализационных доходов.

Расходы организации-работодателя по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль, не признаются подлежащими налогообложению в случае расторжения указанных договоров.

Причем если в случае досрочного расторжения заключенного организацией-работодателем договора с негосударственным пенсионным фондом на счета организации-работодателя зачислены инвестиционные доходы, фактически принадлежащие физическим лицам - пайщикам негосударственного пенсионного фонда, которые не могут рассматриваться как экономическая выгода организации, то, соответственно, указанный доход не учитывается для целей налогообложения прибыли.

О.А. Мясников,

юрисконсульт департамента налогов и права

компании "ФБК", канд. юрид. наук

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2007 г.