Вопрос: ООО по окончании договора лизинга приобретает автомобиль, учитывается в сумме лизинговых платежей 34120 долларов без НДС в рублях по курсу доллара на момент приема-передачи автомобиля. В договоре выкупная цена 10 долларов, в т.ч. НДС. Акт приема-передачи датирован 15 декабря т.г. Госпошлина 520 рублей, дата регистрации автомобиля в органах ГИБДД не совпадает с датой приема-передачи. Какой датой мы должны ввести в эксплуатацию автомобиль? Какой срок полезного использования мы можем установить? На какие расходы отнести выкупную цену и госпошлину за регистрацию? Какие проводки должны быть в учете? (ООО "Аудит-новые технологии", январь 2007 г.)

Общество с ограниченной ответственностью по окончании договора лизинга приобретает в собственность автомобиль, который учитывается за балансом в сумме лизинговых платежей в размере 34120 долларов США без НДС в рублях по курсу доллара на момент приема-передачи автомобиля.

В договоре купли-продажи автомобиля указана выкупная цена в размере 10 долларов США, в т.ч. НДС. Акт приема-передачи датирован 15 декабря т.г.

Автомобиль лизингодателем полностью самортизирован, что подтверждается актом приемки-передачи ОС-1.

Плата за регистрацию автомобиля (госпошлина) составила 520 рублей, дата регистрации автомобиля в органах ГИБДД не совпадает с датой приема-передачи (регистрация позднее).

Какой датой мы должны ввести в эксплуатацию автомобиль?

Какой срок полезного использования мы можем установить, если автомобили легковые относятся в третью амортизационную группу (48 месяцев), а фактический срок эксплуатации у лизингодателя составил 36 месяцев?

На какие расходы отнести выкупную цену и госпошлину за регистрацию автомобиля?

Какие проводки должны быть сделаны в учете?

По общему правилу лизингополучатель по окончании срока действия договора лизинга обязан вернуть имущество лизингодателю. Иное должно быть предусмотрено договором лизинга. В рассматриваемом случае лизингополучатель приобретает предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Следовательно, передача имущества новому собственнику осуществляется в рамках договора купли-продажи продавцом (бывшим лизингодателем) покупателю (бывшему лизингополучателю) этого имущества.

Учитывая требования статей 424 и 485 ГК РФ, выкупная цена является платой за получение права собственности на предмет лизинга. Она возникает только при расчетах сторон за предмет лизинга, в связи с передачей права собственности на этот объект*(1).

1. Бухгалтерский учет.

С 2006 года согласно пункту 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Кроме того, в пункте 39 Методических указаний, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, установлено, что машины и оборудование, не требующие монтажа, принимают в бухучете на основании утвержденного руководителем акта приема-передачи. Следовательно, организация, которая приобрела автомобиль, должна составить акт о приеме-передаче основного средства по форме N ОС-1. А также зарегистрировать его в ГИБДД. При этом даты покупки и регистрации автомобиля отличаются. Возникает вопрос: какую дату указывать в акте по форме N ОС-1, следовательно, когда принимать на учет автомобиль?

В Письме Росстата от 31.03.2005 г. N 01-02-09/205 сказано, что сведения о дате постановки автомобиля на учет в ГИБДД в акт приема-передачи не вносят. И в рекомендациях по заполнению формы N ОС-1 указано, что оформлять объекты, не требующие монтажа, нужно в момент их приобретения (Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 г. N 7). Автомобиль как раз относится к такому имуществу.

А вот для постановки транспорта на учет в Госавтоинспекции предусмотрены другие сроки. Так, собственник должен зарегистрировать автомобиль либо в течение пяти суток после его приобретения, таможенного оформления, снятия с учета, либо в течение срока действия регистрационного знака "Транзит" (п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 г. N 938).

При этом ссылка на пункт 40 Методических указаний по учету основных средств, согласно которой принятие объектов основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки - передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, и иных документов, в частности, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях, здесь не обоснована. Поскольку, как показывает арбитражная практика, в данном пункте идет речь о регистрации прав на имущество, в то время как в соответствии с пунктом 3 статьи 15 Федерального закона от 10.12.1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" регистрация транспортных средств осуществляется исключительно для их допуска к участию в дорожном движении*(2).

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод, что оприходование автомобиля в качестве объекта основных средств происходит на дату его покупки, в рассматриваемом случае - 15.12.2006 года (дата оформления Акта приема-передачи).

Налог на прибыль организаций.

По мнению налоговых органов автотранспортное средство может быть включено в определенную амортизационную группу только после обязательной государственной регистрации в органах ГИБДД и после ввода его в эксплуатацию (см. Письма УМНС России по г. Москве от 20.12.2002 г. N 26-12/63114, от 12.05.2004 г. N 26-12/32341).

Однако, по нашему мнению, данный вывод не соответствует действующему законодательству по налогам и сборам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом считается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.

Доводы налогового органа о том, что право собственности на транспортное средство и право использования данного транспортного средства для целей извлечения дохода подтверждаются документами по регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора или ГИБДД, несостоятельны. В данном случае налоговым органом подменяется понятие регистрации транспортного средства понятием регистрации права на транспортное средство. Согласно пункту 3 статьи 15 Федерального закона от 10.12.1995 г. N 196-ФЗ государственная регистрация автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации направлена на осуществление учета транспортных средств, принадлежащих их собственнику, для их допуска к дорожному движению.

Напомним, что собственник должен зарегистрировать автомобиль либо в течение пяти суток после его приобретения, таможенного оформления, снятия с учета, либо в течение срока действия регистрационного знака "Транзит". При этом законодательство не запрещает использовать автомобиль до регистрации.

Следовательно, транспортное средство следует включать в состав соответствующей амортизационной группы с момента его приобретения и ввода в эксплуатацию. Данный вывод подтверждается и арбитражной практикой, в частности, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 г. N Ф04-1621/2005(9589-А27-23).

Таким образом, организация вправе начислять амортизацию в налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором автомобиль был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ)*(3).

2. Бухгалтерский учет.

Согласно пункту 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(4) срок полезного использования основных средств, в том числе и бывших в употреблении, определяется исходя из:

- ожидаемого срока использования в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен); естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Таким образом, организация может уменьшить срок полезного использования основного средства на количество месяцев, в течение которых объект прослужил предыдущему владельцу.

Налог на прибыль организаций.

В пункте 12 статьи 259 НК РФ сказано, что организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, в соответствии с главой 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, налогоплательщик вправе начислять амортизацию по бывшим в употреблении основным средствам исходя из:

- общего срока полезного использования (согласно классификации основных средств);

- оставшегося срока полезного использования (п. 12 ст. 259 НК РФ).

Однако из текста запроса следует, что лизингодатель полностью самортизировал стоимость автомобилей, однако срок их полезного использования, определяемый классификацией основных средств, еще не истек (он равен 48 месяцев, в то время как срок фактической эксплуатации у лизингодателя 36 месяцев). Поэтому, по нашему мнению, в соответствии с пунктом 12 статьи 259 НК РФ организация, приобретающая объект основных средств, бывший в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. В данном случае - 12 месяцев (48-36 месяцев).

3. Бухгалтерский учет.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В частности, фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.

Таким образом, выкупная стоимость автомобиля, определенная в договоре купли-продажи, формирует его первоначальную стоимость для целей бухгалтерского учета.

Что касается госпошлины, то согласно пункту 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 6/01. Следовательно, государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию автомобиля, не включается в фактические затраты, связанные с приобретением автомобиля. Расходы по уплате государственной пошлины признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в этом случае по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п.п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н, п. 10 ст. 13, подп. 29 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества признается сумма расходов на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

То есть, как в бухгалтерском учете, выкупная цена формирует первоначальную стоимость автомобиля.

Кроме того, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В пункте 10 статьи 13 НК РФ сказано, что государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам.

Таким образом, расходы на уплату государственной пошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией. Данная позиция, на наш взгляд, выгодна для организации, поскольку позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, при этом расходы в виде пошлины списываются единовременно, а не в течение срока службы основного средства. Кроме того, с таким подходом согласны представители Минфина России (например, см. Письмо от 30.03.2005 г. N 03-03-01-04/1/137).

4. Приобретенный у лизингодателя на основании заключенного договора купли-продажи автомобиль принимается к бухгалтерскому учету в составе собственных основных средств организации по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна его выкупной цене без учета НДС (п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете принятие выкупленного автомобиля на счет 01 "Основные средства", на наш взгляд, отражается в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, для отражения операций по приобретению за плату объектов основных средств.

Согласно пункту 11 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга*(5) при выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация собственных основных средств".

Мы считаем, что указанный порядок принятия к учету лизингового имущества применим только в случае, когда вся сумма, установленная договором лизинга (включая выкупную цену автомобиля), уже полностью была списана в бухгалтерском учете лизингополучателя в состав расходов при начислении лизинговых платежей. В рассматриваемом же случае лизинговые платежи включались в состав расходов по обычным видам деятельности без учета выкупной цены автомобиля.

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Отражена уплата лизингодателю выкупной цены автомобиля	76 (60)	51
Выкупная цена автомобиля отражена как вложения в приобретение внеоборотных активов (без учета НДС)	08	76 (60)
Отражена сумма НДС, уплаченная лизингодателю в составе выкупной цены автомобиля	19	76
Списана с забалансового счета стоимость автомобиля, право собственности на который перешло к организации		001
Выкупленный у лизингодателя автомобиль принят к учету в состав основных средств	01	08
Отражены расходы по уплате госпошлины	26	68
Уплачена госпошлина	68	51
Принят к вычету НДС, уплаченный лизингодателю в составе выкупной цены автомобиля	68	19

Вывод

1. В бухгалтерском учете автомобиль следует принимать в качестве объекта основных средств с момента приобретения. Для целей налога на прибыль транспортное средство следует включать в состав соответствующей амортизационной группы с момента его ввода в эксплуатацию.

2. Для целей налогообложения организация, приобретающая объект основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Аналогичное правило действует и в бухгалтерском учете.

3. И в бухгалтерском и в налоговом учете стоимость по договору купли-продажи (выкупная цена) формирует первоначальную стоимость автомобиля. При этом госпошлина не включается в первоначальную стоимость автомобиля, а списывается на прочие расходы.

15 января 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При ответе на поставленные в запросе вопросы учитываем, что на момент передачи прав собственности на предмет лизинга лизингополучателю отношения между сторонами регулируются договором купли-продажи.

*(2) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2005 г. N Ф04-1621/2005(9589-А27-23);

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2005 г. N А19-18871/04-18-Ф02-2174/05-С1.

*(3) Начисленная по автомобилю амортизация может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, если данный автомобиль используется в деятельности, направленной на извлечение дохода. Обращаем Ваше внимание, что использование автомобиля в такой деятельности должно подтверждаться документально, например, путевыми листами.

*(4) Приказ Минфина России от 13.10.2003 г. N 91н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

*(5) Приказ Минфина России от 17.02.1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга".