Вопрос: Абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ устанавливает обязанность покупателя уплачивать продавцу сумму налога денежными средствами при осуществлении товарообменных операций, зачетов, использовании ценных бумаг. Должна ли компания выписывать счет-фактуру на аванс, полученный неденежными средствами? Должна ли отражаться сумма НДС в счете-фактуре на аванс? А если покупатель, сдав вексель по предоплате за газ в Компанию, перечислит НДС в конце расчетного месяца и деньги поступят в начале месяца, следующего за отчетным? Какие изменения надо внести в первичные учетные документы и в бухучет? (ООО "Аудит-новые технологии", январь 2007 г.)

В связи с изменением налогового законодательства с 2007 года по налогу на добавленную стоимость прошу Вас в срок до 25 декабря ответить на вопросы:

1. Новый абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ устанавливает обязанность покупателя уплачивать продавцу сумму налога денежными средствами при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг. В связи с этим должна ли компания выписывать счет-фактуру на аванс, полученный неденежными средствами?

2. Должна ли отражаться сумма НДС в счете-фактуре на аванс?

3. Если ответ на второй вопрос положительный, то должна ли отражаться сумма НДС в счете-фактуре на аванс, если покупатель, сдав вексель по предоплате за газ в Компанию в Компанию, перечислит НДС в конце расчетного месяца и деньги поступят в Компанию в начале месяца, следующего за отчетным?

4. Какие изменения необходимо внести в первичные учетные документы и в бухгалтерский учет?

При ответе на вопрос консультант исходил из позиции Общества, в соответствии с которой передача векселей вместо уплаты денежных средств в счет предстоящих поставок, для целей ст. 167 НК РФ признаются оплатой. Соответственно, при передаче векселя в счет предстоящих поставок налог на добавленную стоимость исчисляется в момент передачи векселей.

1. Специальный порядок составления счетов-фактур при расчетах не денежными средствами законодательством не установлен.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в следующих случаях:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, в том числе не подлежащих налогообложению в соответствии со статьей 149 Кодекса*(1);

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Операции, являющиеся объектом налогообложения, поименованы в п. 1 ст. 146 НК РФ. К таким операциям относятся:

- операции реализации товаров, работ, услуг, передачи имущественных прав,

- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль,

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления,

- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Таким образом, следуя п. 3 ст. 169 НК РФ, налогоплательщик должен составить счет-фактуру при совершении вышеперечисленных операций*(2), а также в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Иные случаи выставления счетов-фактур Налоговым кодексом не установлены. В п. 3 ст. 168 НК РФ указано лишь о том, что счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав.

Требование о необходимости составления продавцом счета-фактуры при получении "авансовых платежей" прямо установлено пунктом 18 Правил ведения книг покупок и продаж..., утвержденных Постановлением РФ N 914. Однако данное требование о составлении счета-фактуры распространяется только на предоплаты, полученные денежными средствами*(3).

Несмотря на то, что полученные в оплату в счет предстоящих отгрузок средства как в денежной так и в натуральной формах, включая ценные бумаги*(4), учитываются при исчислении суммы налога по итогам каждого налогового периода, получение данных средств еще не является совершением операции, признаваемой объектом налогообложения.

Таким образом, можно сделать вывод, что действующим законодательством не установлена обязанность налогоплательщика о составлении счетов-фактур при получении оплаты в счет предстоящих отгрузок неденежными средствами.

В то же время, хотя обязанность составления счетов-фактур на авансы, полученные неденежными, средствами и не предусмотрена законодательством, в случае, если данные счета-фактуры не будут составляться и, соответственно, регистрироваться в книгах продаж и покупок, итоговые показатели книг покупок и продаж не будут соответствовать показателям налоговой декларации *(5). На наш взгляд это неудобно для расчета налога на добавленную стоимость, поскольку потребует составления отдельных регистров по учету операций, не отражаемых в книге продаж, но в результате которых возникает обязанность по уплате налога. Кроме того, несоответствие показателей книг продаж и налоговых деклараций весьма вероятно повлечет дополнительные вопросы со стороны налоговых органов при проверке.

Следует отметить также, что требование п. 18 Постановления N 914 о составлении счетов-фактур при получении денежных средств в счет предстоящих поставок, на наш взгляд, возлагает на налогоплательщика дополнительную, не предусмотренную законодательством обязанность. В соответствии с пунктом 9 статьи 169 НК РФ Правительство РФ наделено правом устанавливать порядок ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. При этом, ни НК РФ, ни другие акты законодательства РФ о налогах и сборах не наделяют Правительство РФ правом устанавливать для налогоплательщиков обязанность составления счетов-фактур в случаях, не предусмотренных НК РФ. Из чего следует, что Правила возлагают на налогоплательщика дополнительную, не предусмотренную НК РФ обязанность составлять счета-фактуры при получении авансовых платежей до момента совершения операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, а право устанавливать данную обязанность не входит в компетенцию Правительства РФ (более того, следует отметить, что пункт 18 Правил может быть признан в судебном порядке недействующим в соответствии со статьей 6 НК РФ, как не соответствующий нормам НК РФ.).

Тем не менее, налоговые органы настаивают на необходимости составления "авансовых" счетов-фактур при получении денежных средств*(6). Поэтому не составление счетов-фактур на "авансы", полученные денежными средствами, содержит риски споров с налоговыми органами.

Само по себе отсутствие счетов-фактур на "авансы" может быть рассмотрено как грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ)*(7). Кроме того, в данном случае можно усмотреть риски споров с налоговыми органами на предмет правомерности применения налоговых вычетов в части НДС, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)*(8).

Вывод

1. Действующим законодательством не установлена обязанность налогоплательщика по составлению счетов-фактур при получении оплаты в счет предстоящих поставок не денежными средствами.

2. НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика составлять счет-фактуру при получении денежных средств в счет предстоящих поставок, а пункт 18 Правил возлагает на налогоплательщика дополнительную, не предусмотренную законодательством, обязанность. Следует отметить, что пункт 18 Правил может быть признан в судебном порядке недействующим в соответствии со статьей 6 НК РФ, как не соответствующий нормам НК РФ.

Тем не менее, учитывая позицию налоговых органов по этому вопросу, отсутствие счетов-фактур на "авансы" повлечет риски споров с налоговыми органами.

3. По мнению X, целесообразно, чтобы принятый в организации порядок составления и регистрации счетов-фактур обеспечивал соответствие итоговых показателей книг продаж и покупок показателям декларации.

2. С учетом изложенных выводов рассмотрим приведенные выше положения законодательства применительно к предоплатам, полученным не денежными средствами в условиях действующей с 1 января 2007 года редакции п. 4 ст. 168 НК РФ.

В общих случаях*(9) сумма обязательства по оплате поставок товаров (работ, услуг), состоит из непосредственно цены товара и суммы НДС, которую продавец в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ обязан предъявить покупателю дополнительно к цене.

С вступлением в действие новой редакции нормы п. 4 ст. 168 НК РФ, налогоплательщики при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, должны будут сумму налога, предъявленную им дополнительно к цене товара, уплатить на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

То есть после 1 января 2007 года организация при уплате аванса векселем фактически должна будет выполнить две хозяйственных операции:

- произвести передачу векселя,

- перечислить сумму НДС, соответствующую сумме переданного векселя.

Поскольку сумма НДС, перечисленная покупателем продавцу деньгами во исполнение требования п. 4 ст. 168 НК РФ, будет являться для последнего денежными средствами, полученными в счет оплаты предстоящих поставок, то при получении данных денежных средств продавец согласно п. 18 Постановления N 914 должен составить счет-фактуру.

Как уже указано выше, Кодексом не установлен порядок составления счетов-фактур на авансы. Следуя же строго формально положениям Постановления N 914, обязанность по составлению счета-фактуры возникает только в отношении денежных средств - то есть, только сумм НДС, поступивших деньгами. В связи с чем, возникает вопрос, какие показатели суммы налога и стоимости товаров с учетом НДС должны быть указаны в счете-фактуре.

Поскольку Постановление N 914 ответа на данный вопрос не дает, принимая во внимание, что составление счетов-фактур все же обусловлено возникновением обязанности по исчислению налога, для ответа на данный вопрос обратимся к порядку исчисления налога с авансов, установленному Налоговым Кодексом.

Порядок исчисления НДС с авансов, полученных неденежными средствами

П. 4 ст. 164 НК РФ установлено, что при получении оплаты в счет предстоящих поставок сумма налога должна определяться расчетным методом, согласно которому налоговая ставка определяется как процентное соотношение налоговой ставки к налоговой базе. При этом, налоговая база согласно п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты в счет предстоящих поставок определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае является день оплаты в счет предстоящих поставок (п. 1 статьи 167 НК РФ).

Общая сумма налога в соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ исчисляется по итогам отчетного периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Таким образом, в общую сумма налога должны включаться суммы налога с предоплат, полученных в соответствующем налоговом периоде, рассчитанные по формуле:

     Сумма налога с предоплаты = Сумма полученной оплаты с учетом  НДС  х

18/118.

Систематический анализ норм главы 21 НК РФ в редакции до 1 января 2007 года, по нашему мнению, позволял сделать вывод о том, что сумма любого платежа, связанного с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), автоматически включает в себя часть НДС*(10).

Однако, из нормы п. 4 ст. 168 НК РФ в новой редакции следует, что применительно к расчетам не денежными средствами, сумма векселя будет представлять из себя непосредственно сумму оплаты без учета НДС, а сумма, перечисленная налогоплательщику деньгами, представляет собой исключительно сумму налога. То есть, существующий порядок исчисления НДС с "авансов" в совокупности с п. 4 ст. 168 НК РФ применительно к "авансам", полученным неденежными средствами, содержит противоречие, состоящее в том, что на момент определения налоговой базы - поступления средств - налогоплательщик не всегда может корректно применить установленный порядок расчета налога к полученным средствам.

Таким образом, действующие на настоящий момент нормы Налогового Кодекса не позволяют определить однозначно правильный порядок исчисления НДС с авансов, полученных неденежными средствами.

На наш взгляд, можно предложить следующие варианты исчисления налога с "вексельных авансов":

- НДС исчисляется в периоде, к которому относится факт проведения расчетов, связанных с оплатой подлежащих реализации товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты фактического перечисления НДС, относящегося к расчетам, во исполнение требования п. 4 ст. 168 НК РФ.

- НДС исчисляется из суммы аванса, поступившего без учета НДС расчетным методом - в периоде проведения расчетов, а потом, соответственно, также расчетным методом из суммы НДС, перечисленной платежным поручением - в периоде перечисления налога.

- НДС исчисляется в момент наступления последнего из приведенных в предыдущем пункте событий.

Тем не менее, ни один из предложенных выше вариантов в полной мере не соответствует положениям НК РФ, и, соответственно, полностью не исключает риски споров с налоговыми органами.

Вывод

Резюмируя выше изложенное, можно сделать вывод, что действующими на настоящий момент нормами законодательства не установлен порядок составления счетов-фактур при получении авансовых платежей неденежными средствами с учетом действия п. 4 ст. 168.

Поэтому, по нашему мнению, при установлении порядка составления счетов-фактур в данной ситуации следует руководствоваться моментом возникновения обязанности по исчислению налога, а также размером исчисленного налога.

Однако, на настоящий момент однозначно правильный порядок исчисления НДС с авансов, полученных неденежными средствами, нормы Налогового кодекса также не позволяют определить.

Ниже предложенные нами варианты*(11) исчисления налога с "вексельных авансов" будут рассмотрены применительно к рассматриваемой в п. 3 вопроса ситуации произведения расчетов, а также предложен наиболее соответствующий, на наш взгляд, представленным вариантам порядок составления счетов-фактур.

3. В рассматриваемой в вопросе ситуации основанием для перечисления суммы НДС покупателем поставщику является факт проведения расчетов ценными бумагами - то есть акт приема-передачи векселей. Отметим, что Налоговым кодексом четко не установлен момент, когда покупателем должно быть произведено непосредственно перечисление налога, о котором идет речь в п. 4 ст. 168 НК РФ. Видимо следует понимать, что перечисление налога следует производить непосредственно при осуществлении товарообменных операций и пр. неденежных форм расчетов, хотя опять же санкций за несвоевременное перечисление суммы, подлежащей перечислению на основании п. 4 ст. 168 НК РФ, не установлено.

До произведения расчетов векселем у покупателя оснований для перечисления продавцу налога нет. Таким образом, покупатель одновременно с передачей векселей продавцу в счет оплаты приобретенных им товаров (работ, услуг) должен представить в банк поручение на уплату налога. Очевидно, что в данном случае дата зачисления денежных средств в виде суммы НДС на счет Общества (выступающего продавцом) не будет соответствовать дате акта приема-передачи векселей.

При этом, как указано в вопросе, даже при перечислении налога покупателем непосредственно по мере произведения расчетов может сложиться ситуация, когда дата проведения расчетов и зачисления на счет продавца суммы налога на добавленную стоимость будут относиться к различным налоговым периодам.

Учитывая вышеизложенное, на наш взгляд, целесообразно рассмотреть две ситуации:

1) даты акта приема-передачи и зачисления суммы НДС на счет Общества относятся к одному налоговому периоду,

2) даты акта приема-передачи и зачисления суммы НДС на счет Общества относятся к разным налоговым периодам.

Пример применения предложенных выше вариантов исчисления налога с "вексельных авансов" в приведенных ситуациях и наиболее соответствующий, на наш взгляд, представленным вариантам порядок составления счетов-фактур представлен в Таблице. В расчетах, приведенных в таблице, консультант исходит того, что сумма векселя составляет 100 руб., сумма НДС 18 руб.

N стро- ки п/п	Вариант по- рядка ис- числения налога	Передача векселей и зачисление суммы НДС на счет Общества относятся к разным налоговым периодам (например передача векселя в янва- ре, а зачисление налога - в феврале)		Передача векселей и зачисление суммы НДС на счет Общества относятся к од- ному налоговому периоду
		Порядок исчис- ления суммы налога по ито- гам налогового периода	Порядок составления счетов- -фактур	Порядок исчисления суммы налога по итогам налогового периода	Порядок составле- ния счетов-фактур
1	НДС исчис- ляется в периоде, к которому относится факт прове- дения рас- четов, свя- занных с оплатой подлежащих реализации товаров (работ, услуг)	НДС за январь = (100 + 18) х 18/118 = 18 руб. Обяза- тельства по НДС в феврале не возникает.	Счет-фактуру составляется при передаче векселей - в январе. При этом: - в графе 8 "Сумма налога" указывается сумма налога, подлежащая перечислению - 18 руб., - в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога" - совокупная сумма оплаты с учетом налога, подлежащего уплате - 118 руб.	Поскольку налог исчисляется по итогам налогового периода, то неза- висимо от выбора предложенных выше вариантов порядка расчета налога по итогам налогового периода результат будет представлять следующую величи- ну. Сумма исчисленного налога = (Сумма по векселю + НДС, перечисленный де- ньгами) * 18/118 = (100 + 18) *18/118 = 18 руб.	Применительно к данной ситуации можно предложить два варианта сос- тавления счетов- -фактур*(12). 1) Счет-фактура составляется при получении денеж- ных средств, при этом: - в графе 8 "Сум- ма налога" указы- вается перечис- ленная сумма на- лога - 18 руб., - - в графе 9 "Сто- имость товаров (работ, услуг) с учетом налога" - совокупная сумма полученной оплаты с учетом налога - 118 руб.. 2) Составление счетов-фактур производится в порядке, аналоги- чном приведенному по строке 2 графы 4 ситуации, когда передача векселей и зачисление сум- мы НДС на счет Общества относят- говым периодам.
2	НДС исчис- ляется из фактически оплаченных средств	НДС за январь = 100 х 18/118 = 15,25 руб. НДС за февраль = 18 х 18/118 = 2,75 руб.	Счет-фактура составляется по факту оплаты. В счете-фактуре, выписывае- мом в январе: - в графе 8 "Сумма налога" указывается сумма налога, равная 15,25 руб. - в графе 9 "Стоимость това- ров (работ, услуг) с учетом налога" - соответственно 100 руб. В счете фактуре, выпи- сываемом в феврале: - в графе 8 "Сумма налога" указывается сумма налога, равная 2, 72 руб. - в графе 9 "Стоимость това- ров (работ, услуг) с учетом налога" - соответственно 18 руб.
3	НДС исчис- ляется при полной уп- лате аванса в момент последнего из насту- пивших со- бытий (за- числение НДС, пере- дача вексе- ля)	НДС за январь = 0 НДС за февраль = (100 + 18) х х 18/118 = 18 руб.	Счет-фактура составляется при полной оплате аванса в феврале: - в графе 8 "Сумма налога" указывается перечисленная сумма налога - 18 руб., - в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг) с учетом налога" - совокупная сумма оплаты с учетом налога, подлежащего уплате - 118 руб.

Как видно из таблицы, в ситуации, когда дата акта приема-передачи и зачисления суммы НДС на счет Общества относятся к одному налоговому периоду, налоговых рисков вне зависимости от выбранного Обществом варианта исчисления налога не возникает.

Ситуация же, когда налогоплательщик в одном налоговом периоде получил "аванс" без учета суммы НДС, а в другом непосредственно сумму НДС, относящуюся к этому "авансу", содержит налоговые риски.

Учитывая изложенные выше положения 21 главы НК РФ, на наш взгляд, наиболее соответствующим нормам Кодекса в данной ситуации является порядок, при котором НДС исчисляется по расчетной ставке исходя из фактически уплаченных средств (в денежной либо иной форме) - см. графы 2, 3, 4 строки 2 таблицы.

Однако, нельзя исключить, что налоговые органы будут придерживаться позиции, согласно которой НДС нужно исчислить в том периоде, к которому относится факт проведения расчетов, связанных с оплатой подлежащих реализации товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты фактического перечисления НДС, относящегося к расчетам, во исполнение требования п. 4 ст. 168 НК РФ, так как из нормы п. 4 ст. 168 НК РФ следует, что при произведении расчетов неденежными средствами налог также должен быть уплачен (см. графы 2, 3, 4 строки 1 таблицы). Однако такая логика противоречит положениям главы 21, поскольку при таком подходе НДС частично будет исчисляться с неполученных средств, тогда как моментом определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ установлена дата оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок.

Обратим Ваше внимание также на порядок применения вычетов НДС, начисленного с "авансов". Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычету подлежит НДС, исчисленный с сумм оплаты, полученной в счет предстоящих поставок с даты отгрузки соответствующих товаров, работ, услуг. Таким образом, даже если Общество во избежание рисков исчислит НДС с аванса в периоде передачи векселей, принимая за налоговую базу сумму аванса, включая НДС, фактически еще не перечисленный покупателем, не исключен риск разногласий с налоговыми органами в отношении права Общества на вычет НДС, исчисленного с "аванса" не полностью полученного*(13).

В устных пояснениях Обществом указано на то, что в пункте 3 вопроса представлен один из возможных вариантов расчетов, а не реально сложившаяся ситуация. Учитывая изложенное выше, рекомендуем при расчетах векселями избегать ситуаций, когда даты зачисления на счет Общества (продавца) суммы НДС и акта приема-передачи векселей относятся к разным налоговым периодам.

Вывод

В случае, если передача векселей и зачисление суммы НДС на счет Общества относятся к разным налоговым периодам, то, по мнению X, НДС следует исчислять по расчетной ставке исходя из суммы фактически полученных средств. При этом при получении оплаты составляются счета-фактуры, в которых указываются фактически поступившие средства и соответствующие им суммы налога, исчисленные по расчетной ставке*(14). Однако, в виду неопределенности законодательства, данная позиция не исключает налоговые риски.

Учитывая существующую на настоящий момент неопределенность законодательства в отношении применения нормы п. 4 ст. 168 НК РФ, рекомендуем во избежание налоговых рисков при использовании в расчетах векселей придерживаться порядка, при котором дата зачисления на счет Общества (продавца) суммы НДС и акт приема-передачи векселей относятся к одному налоговому периоду.

Если передача векселей и зачисление суммы НДС на счет Общества относятся к одному налоговому периоду, то на наш взгляд, следует составить один счет-фактуру непосредственно при получении суммы НДС, указав в ней перечисленную сумму НДС и общую сумму аванса*(15).

4.1 Относительно внесения изменений в первичные учетные документы считаем следующее.

В данном случае первичными документами, отражающими операции по расчетам, будут платежное поручение на уплату НДС и акт приема-передачи векселя.

В соответствии с п. 2.10 Положения Центрального банка РФ от 03.10.02 N 2-П налог, подлежащий уплате, выделяется в платежном поручении отдельной строкой (в противном случае должно быть указание на то, что налог не уплачивается) в поле назначение платежа расчетного документа. Поскольку из п. 4 ст. 168 НК РФ следует, что перечислению подлежит именно сумма налога, в платежном поручении следует указать, что все перечисляемая сумма является НДС.

В акте приема-передачи векселя, соответственно, следует указать, что вексель передается в качестве предоплаты за газ на сумму : рублей без учета НДС.

4.1 В учете операции по учету рассмотренных выше операций подлежат отражению в следующем порядке.

Отметим, что при определении наиболее рационального порядка учета следует принять во внимание:

- порядок произведения расчетов,

- порядок исчисления НДС.

Изложенные ниже варианты приведены исходя из рекомендованных X порядка расчетов и исчисления налога.

А) Передача векселей и зачисление суммы НДС на счет Общества относятся к одному налоговому периоду.

Дата	Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
Передача векселей и зачисление суммы НДС на счет Общества относятся к одному налоговому периоду
10.01.07	58 "Финансовые вложения" (при использовании в расчетах соб- ственных векселей покупателя 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Вексе- ля, выданные покупателем при расчетах за товары, работы, услуги и пр.)	62 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками", субсчет "Авансы и пре- доплаты полученные"	100	Получены векселя в счет предоплаты за газ, без учета НДС.
13.01.07	51 "Расчетные счета"	62 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками", субсчет "Авансы и пре- доплаты полученные"	18	Во исполнение п. 4 ст. 168 НК РФ НДС, от- носящийся к предоплате за газ, полученной век- селем, перечислен на основании платежного поручения.
13.01.07	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы и предоплаты полученные"	68 "Расчеты с бюдже- том"	18	Начислен НДС с предоп- латы, полученной в счет предстоящих поставок
01.02.07	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	62 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками", субсчет "Авансы и пре- доплаты полученные"	118	Произведен зачет аванса в счет произведенной отгрузки
01.02.07	68 "Расчеты с бюджетом"	62 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками", субсчет "Авансы и пре- доплаты полученные"	18	Применен налоговый вы- чет сумм НДС, исчислен- ных ранее с предоплаты, полученной в счет пред- стоящих отгрузок

Б) Передача векселей и зачисление суммы НДС на счет Общества относятся к различным налоговым периодам.

Дата	Дебет	Кредит	Сумма	Содержание операции
Передача векселей и зачисление суммы НДС на счет Общества относятся к различным налоговым периодам
31.01.07	58 "Финансовые вложения" (при использовании в расчетах соб- ственных векселей покупателя 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Вексе- ля, выданные покупателем при расчетах за товары, работы, услуги и пр.)	62 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками", субсчет "Авансы и пре- доплаты полученные"	100	Получены векселя в счет предоплаты за газ, без учета НДС.
31.01.07	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы и предоплаты полученные"	68 "Расчеты с бюдже- том"	15,25	Начислен НДС с предоп- латы, полученной в счет предстоящих поставок
01.01.07	51 "Расчетные счета"	62 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками", субсчет "Авансы и пре- доплаты полученные"	18	Во исполнение п. 4 ст. 168 НК РФ НДС, от- носящийся к предоплате за газ, полученной век- селем, перечислен на основании платежного поручения.
01.01.07	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы и предоплаты полученные"	68 "Расчеты с бюдже- том"	2,75	Начислен НДС с предоп- латы, полученной в счет предстоящих поставок
02.02.07	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	62 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками", субсчет "Авансы и пре- доплаты полученные"	118	Произведен зачет аванса в счет произведенной отгрузки
02.02.07	68 "Расчеты с бюджетом"	62 "Расчеты с покупа- телями и заказчиками", субсчет "Авансы и пре- доплаты полученные"	18	Применен налоговый вы- чет сумм НДС, исчислен- ных ранее с предоплаты, полученной в счет пред- стоящих отгрузок

Следует заметить, порядок, предложенный в пункте А, является наиболее отражающим содержание имеющих место хозяйственных операций, однако, если Общество все же не считает возможным обеспечить передачу векселей и зачисление в одном налоговом периоде, то целесообразно применять единый порядок учета для ситуаций, изложенных как в пункте А, так и в пункте Б, а именно, изложенный в Б.

В дополнение к представленным выше вариантам отражения в бухгалтерском учете операций, рассматриваемых в вопросе, отметим, что на наш взгляд целесообразно как для целей контроля исчисления НДС, так и для контроля правильности отражения рассматриваемых операций в учете, обособить в аналитическом учете авансы, полученные неденежными средствами, а также НДС, начисленный с авансов, полученных неденежными средствами.

15 января 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", январь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Счета-фактуры не составляются налогоплательщиками по операциям реализации ценных бумаг (за исключением брокерских и посреднических услуг), а также банками, страховыми организациями и негосударственными пенсионными фондами по операциям, не подлежащим налогообложению (освобождаемым от налогообложения) в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса.

*(2) Исчисление и уплата НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ производится в соответствии с таможенным законодательством, т.о. счет-фактура в данном случае не составляется.

*(3) Согласно п. 18 Правил при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

*(4) Это следует из систематического анализа норм п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ (см. также письма ФНС России в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ и Минфина России в Письме от 10.04.2006 N 03-04-08/77).

*(5) В соответствии с Постановлением N 914 итоги по графам 4, 5а, 5б, 6а, 6б, 7, 8а, 8б и 9 книги продаж за каждый налоговый период используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. О том, что налоговая декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика указано также в п. 5 Порядка заполнения налоговой декларации, утвержденной Приказом Минфина РФ от 28.12.05 N 163н.

*(6) Письма Минфина РФ от 25.08.05 N 03-04-11/209, УФНС по г. Москве от 11.02.05 N 19-11/9796.

*(7) ФАС Центрального округа от 22.06.06 N А14-28631/2005/1202/24 не составление организацией счетов-фактур признано нарушением учета доходов и расходов (ст. 120 НК РФ).

*(8) При этом, кроме того, что само требование о составлении счетов-фактур на "авансовые платежи" может быть оспорено, Общество может использовать в защиту своей позиции также аргумент о том, что при применении вычетов НДС, уплаченных с сумм оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок, вычеты могут производится на основании иных документов (а не счета-фактуры).

Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) подлежат вычетам на основании п. 8. ст. 171 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом, осуществляющим реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав - то есть применяется для подтверждения правомерности применения вычетов НДС, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг :). Таким образом, НК РФ не устанавливает счет-фактуру основанием применении вычета по НДС, уплаченного с сумм оплаты, поступившей в счет последующих поставок.

Такая логика подтверждается и ст. 172 НК РФ, регламентирующей порядок применения вычетов. П. 1 ст. 172 установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

О том, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС, было указано Конституционным Судом РФ в Определении от 02.10.03 N 384-О).

Таким образом, для вычета сумм НДС, исчисленных с сумм оплаты, поступившей в счет последующих поставок, счет фактура не является обязательным документом.

Изложенная позиция также подтверждается постановлениями ФАС Восточно-сибирского округа от 4.10.06 N А19-8608/05-43-Ф02-5097/06-С1, ФАС Московского округа от 26.09.06 N КА-А41/9191-06.

*(9) При реализации облагаемых товаров (работ, услуг).

*(10) К такому выводу также пришел Арбитражный суд г. Москвы (Решение от 26.02.04 N А40-50664/03-76-576). Данный вывод вытекает из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 166 Кодекса определяющей порядок исчисления налога на добавленную стоимость, сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке доля налоговой базы. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки. Общими же положениями по определению налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

*(11) Отметим, что ни один из предложенных ниже вариантов в полной мере не соответствует положениям НК РФ и, соответственно, полностью не исключает риски споров с налоговыми органами.

*(12) На наш взгляд, первый из приведенных вариантов наиболее соответствует содержанию имеющих место хозяйственных операций, хотя второй метод более удобен с технической точки зрения - составление счетов-фактур по первому методу потребует дополнительных мероприятий контроля. Поскольку данные счета-фактуры составляются в одном экземпляре (не передаются покупателю), Общество может выбрать наиболее удобный с его точки зрения способ составления счетов-фактур.

*(13) Такая позиция, на наш взгляд неправомерна, так как непризнание права налогоплательщика на применение вычета НДС, исчисленного ранее с "авансов", при условии исчисления НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), имущественных прав по мере отгрузки приведет к двойному налогообложению.

*(14) См. графы 2, 3 и 4 строки 2 таблицы 1.

*(15) См. пункт 1 графы 6 Таблицы 1.