Учет тары и тарных материалов на промышленных предприятиях (О.В. Арбатская, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Учет тары и тарных материалов на промышленных предприятиях

Для упаковки, транспортирования и хранения продукции и других материальных ценностей используется тара - из древесины, картона и бумаги, металла, пластмассы, стекла, тканей и нетканых материалов. Кроме того, в состав тары входят также материалы и детали, предназначенные специально для ее изготовления и ремонта, - тарные материалы (детали для сборки ящиков, бочковая клепка, железо обручное, пробка корковая и полиэтиленовая, колпачки вискозные, фольга и др.). Не относятся к таре предметы, предназначенные для дополнительного оборудования вагонов, судов, автомобилей и других транспортных средств в целях обеспечения сохранности товаров.

Как отразить в бухгалтерском учете операции с тарой у поставщика и покупателя? В чем особенности определения налоговой базы по НДС при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены? Об этом вы узнаете из данной статьи.

Бухучет тары на промышленных предприятиях

Его порядок установлен в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(1) (далее - Методические указания).

Учет наличия и движения тары и тарных материалов ведется организациями (в том числе промышленными предприятиями) на счете 10 "Материалы" субсчет 4 "Тара и тарные материалы".

Тара учитывается по видам, например, тара из древесины, тара из картона и бумаги и т.д.

В соответствии с п. 162 Методических указаний тара под продукцией (товарами) может совершать однократный или многократный оборот (многооборотная тара).

Тара однократного использования

К ней относятся бумажная, картонная, полиэтиленовая тара, а также бумажные мешки и мешки из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров). Как правило, данная тара включается в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачивается.

У предприятий, занимающихся производством продукции, бухгалтерский учет расходов на упаковку зависит от того, где организован процесс упаковки. Например, упаковка может производиться на складе готовой продукции, или она составляет часть производственного процесса и осуществляется в цехе основного производства.

Если продукция упаковывается в производственных подразделениях организации, то стоимость упаковочных материалов включается в производственную себестоимость продукции, что отражается проводкой: Дебет 20 Кредит 10-4. Если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад, то стоимость упаковки включается в состав расходов на продажу: Дебет 44 Кредит 10-4. Организация может не приобретать упаковку, а изготавливать самостоятельно. Тогда затраты на ее изготовление предварительно списываются по фактической себестоимости или учетным ценам с кредита счетов затрат (как правило, это счет 23 "Вспомогательные производства") в дебет счета 10-4 (п. 172 Методических указаний).

Пример 1.

ОАО "Вымпел", занимающееся производством крепежных изделий, приобрело картонные коробки для упаковки своей продукции. Упаковка осуществляется в производственном цехе, в который и была передана тара. Стоимость тары составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.).

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована тара	10-4	60	20 000
Отражен НДС	19	60	3 600
НДС принят к вычету	68	19	3 600
Стоимость упаковки отнесена на увеличение стоимости товара	20	10-4	20 000

Многооборотная тара

В соответствии со ст. 517 ГК РФ покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором поставки, если не установлено иное. Например, п. 4 Правил применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки*(2) предусмотрено, что многооборотные средства упаковки подлежат возврату в 30-дневный срок, если иной срок не установлен специальными нормами настоящих Правил.

Согласно п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ N 18*(3) в случае невозможности определения сроков возврата многооборотной тары и средств пакетирования в названном порядке указанный срок должен определяться исходя из правил, предусмотренных статьей 314 ГК РФ, то есть в разумный после возникновения обязательства срок (см., например, постановления ФАС УО от 20.12.2005 N Ф09-159/05-С3, ФАС ВВО от 21.06.2006 N А17-1588/6-2005).

К возвратной, как правило, относятся деревянная (ящики, бочки, кадки), картонная (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона), металлическая и пластмассовая (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины), стеклянная тара (бутылки, банки, бутыли), тара из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна), а также специальная тара - специально изготовленная для затаривания определенной продукции (товаров).

Тара принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которая слагается из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению (вне зависимости от условий приобретения тары - покупка или изготовление непосредственно в организации).

Если в организации номенклатура тары значительна и у нее высокая скорость оборачиваемости, то учет разрешается вести в учетных ценах, которые устанавливаются организацией самостоятельно применительно к порядку, изложенному по материалам в п. 80, 166 Методических указаниях. За учетную цену может быть принята плановая или договорная цена, фактическая себестоимость прошлого периода и прочее. При этом между фактической себестоимостью тары и ее учетной ценой возникает разница, которая списывается со счетов учета затрат (при производстве тары организацией) или счетов учета расчетов (при покупке тары) на счета учета финансовых результатов.

Пример 2.

ОАО "Энский машиностроительный завод" закупило у завода-изготовителя 10 деревянных барабанов для транспортировки стального троса по цене 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.). Учетная цена одного барабана составляет 2 100 руб.

Приобретение тары будет отражено следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя (10 шт. х 2 000 руб.)	10-4	60	20 000
Отражен НДС	19	60	3?600
Принят к вычету НДС	68	19	3?600
Отражена разница между учетной ценой и фактической стоимостью тары ((2 100 - 2 000) руб. х 10 шт.)	10-4	91-1	1 000

Учет тары у продавца

Когда по условиям договора покупатель не обязан возвращать тару, в учете продавца она будет учитываться следующим образом:

- если стоимость тары входит в продажную цену товара и покупателем отдельно (сверх стоимости товара) не оплачивается, то она относится в дебет счета 20 или 44;

- если стоимость тары покупателем оплачивается отдельно (сверх стоимости затаренной в нее продукции), то она списывается у поставщика (по фактической себестоимости или учетным ценам) проводкой Дебет 62 Кредит 10-4 по мере отгрузки (отпуска).

Стоимость возвратной тары не включается в продажную цену товара и оплачивается покупателем сверх стоимости товара. В счетах, платежных требованиях и других расчетных документах она указывается отдельной строкой по ценам, определенным договорами (п. 174 Методических указаний). Стоимость возвращенной поставщику порожней тары оплачивается тарополучателем таросдатчику по ценам, предусмотренным соответствующими договорами (купли-продажи, поставки и др.).

Если вследствие естественного износа тара пришла в негодность, то ее стоимость списывается проводкой Дебет 91-2 Кредит 10-4 (п. 190 Методических указаний). Тара, пришедшая в негодность до истечения срока полезного использования (в результате порчи, боя и т.д.), списывается следующей проводкой: Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 10-4.

В соответствии с п. 171 Методических указаний естественный износ, поломка или порча, в результате которых тара стала непригодной для эксплуатации, оформляются актом, составляемым комиссией, которая производит осмотр тары, определяет причины ее непригодности, выявляет виновных лиц, допустивших поломку, бой или порчу тары. После утверждения акта руководителем организации или уполномоченным лицом непригодная тара списывается и подлежит обязательной сдаче для утилизации в соответствующее подразделение организации, предприятиям по сбору вторичного сырья или другим организациям для переработки и должна быть оформлена накладной.

Обратите внимание: для учета расчетов по возвратной таре может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по возвратной таре". Указанный порядок учета связан с тем, что один и тот же физический объект может многократно переходить от поставщика к покупателю и обратно. Поэтому использование счетов продаж и расчетов с покупателями и заказчиками привело бы к необоснованному завышению объемов выручки (см., например, Письмо Минфина РФ от 14.05.2002 N 16-00-14/177 "О порядке учета возвратной тары").

Пример 3.

ОАО "Энский машиностроительный завод" реализовало ООО "Октябрь" стальной трос, для которого в качестве тары использовались деревянные барабаны. Всего было отпущено 10 барабанов по цене 2 100 руб.

Согласно договору поставки право собственности на тару к покупателю не переходит, и она подлежит возврату поставщику. ООО "Октябрь" возвратило тару в полном объеме в срок, установленный договором. Для расчетов с покупателем используется счет 76-5, субсчет "Расчеты по возвратной таре".

Получив барабаны, ОАО "Энский машиностроительный завод" обнаружило, что они нуждаются в ремонте, и воспользовалось услугами сторонней организации. Стоимость услуг составила 4 720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.). По условиям договора ООО "Октябрь" обязалось возместить указанные расходы.

В бухгалтерском учете ОАО "Энский машиностроительный завод" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Передана покупателю многооборотная тара (10 шт. х 2 100 руб.)	76-5	10-4	21 000
Отражен возврат тары	10-4	76-5	21 000
Перечислены денежные средства сторонней организации за ремонт тары	60	51	4 720
Отражена стоимость услуг сторонней организации по ремонту тары	76-2	60	4 720
Поступили денежные средства в возмещение расходов по ремонту тары	51	76-2	7 720

Учет тары у покупателя

Тара, поступившая вместе с товаром, учитывается одновременно с его оприходованием (п. 178 Методических указаний). Если тара подлежит оплате поставщику отдельно (сверх стоимости затаренной в нее продукции) по цене, указанной в договоре, то ее приход отражается такой проводкой: Дебет 10-4 Кредит 60.

Если тара поставщику отдельно не оплачена, но может использоваться покупателем или ее можно продать, то она приходуется на основании акта по рыночной цене с учетом физического состояния с одновременным отнесением указанной стоимости на счета учета финансовых результатов: Дебет 10-4 Кредит 91-1.

Что касается возвратной тары, то покупатель обязан возвратить многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и сроки, установленные законом или договором (п. 179 Методических указаний). Таким образом, обязанность по возврату многооборотной тары поставщику возникает у покупателя, даже если это не предусмотрено в договоре. Возвращать такую тару не надо, если в договоре прямо указано, что она возврату не подлежит. Возвращенная поставщику тара списывается по ценам, предусмотренным в договоре, проводкой Дебет 60 Кредит 10-4.

Налоговый учет

При исчислении прибыли расходы на упаковку относятся к материальным (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ) и обычно являются косвенными (ст. 318 НК РФ). По общему правилу, изложенному в пп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы по операциям с тарой относятся к внереализационным, если иное не предусмотрено п. 3 ст. 254 НК РФ.

На основании п. 3 ст. 254 НК РФ, если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых с товарно-материальными ценностями от поставщика, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость возвратной тары подлежит исключению из общей суммы внереализационных расходов по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары включается в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, по цене ее приобретения в случае признания таких затрат обоснованными и документально подтвержденными.

Особенности учета залоговой тары

В соответствии с договором для многооборотной тары могут быть установлены суммы залога цены (залоговая тара). Залоговая тара является возвратной. При отгрузке продукции (товаров) в таре, учтенной по залоговым ценам, стоимость тары отражается в расчетных документах отдельно по залоговым ценам и оплачивается покупателем сверх стоимости затаренных в нее товаров (п. 182 Методических указаний). При возврате залоговой тары поставщику в исправном состоянии покупателю возмещается ее стоимость по залоговым ценам.

Обращаем ваше внимание на особенности учета НДС при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. В соответствии с п. 7 ст. 154 НК РФ залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ при приобретении товаров, используемых для операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении таких товаров, учитываются в их стоимости. Таким образом, суммы НДС, уплаченные поставщиком товара при приобретении возвратной тары, учитываемой по залоговым ценам, к вычету не принимаются, а включаются в стоимость тары (Письмо УМНС по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611).

Включение НДС в стоимость тары правомерно и в бухгалтерском учете. Ведь согласно ПБУ 5/01*(4), регламентирующему порядок формирования фактической себестоимости МПЗ, в фактическую себестоимость МПЗ не включается сумма НДС, кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ.

Пример 4.

ОАО "Энский машиностроительный завод" закупило 10 деревянных барабанов у завода-изготовителя по цене 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) на сумму 23 600 руб. (в том числе НДС - 3 600 руб.). Учет тары ведется в залоговых ценах. Залоговая цена одного барабана составляет 2 400 руб.

ОАО "Энский машиностроительный завод" реализовало ООО "Октябрь" стальной трос, для которого в качестве тары использовались деревянные барабаны. Всего было отпущено 10 барабанов.

В соответствии с договором право собственности на тару к покупателю не переходит, и она подлежит возврату поставщику. В случае невозврата тары в течение месяца право собственности на нее переходит к покупателю. В качестве обеспечения обязательства по возврату тары покупатель перечисляет залоговую стоимость - 24 000 руб., которая после исполнения обязательства должна быть возвращена ему.

ООО "Октябрь" возвратило тару в полном объеме в срок, установленный договором.

В бухгалтерском учете ОАО "Энский машиностроительный завод" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована тара, приобретенная у завода-изготовителя (10 шт. х 2 000 руб.)	10-4	60	20 000
Отражен НДС	19	60	3 600
НДС учтен в стоимости тары	10-4	19	3 600
Отражена разница между залоговой ценой и фактической стоимостью тары (24 000 руб. х 10 шт. - 23 600 руб.)	10-4	91-2	400
Передана покупателю многооборотная тара по залоговым ценам (10 шт. х 2 400 руб.)	76-5-1	10-4	24 000
Получены денежные средства в обеспечение обязательства по возврату тары	51	76-5-2	24 000
Отражена сумма, полученная в обеспечение обязательства по возврату тары	008	-	24 000
Отражен возврат тары	10-4	76-5-1	24 000
Перечислены денежные средства, ранее полученные в обеспечение обязательства по возврату тары	76-5-2	51	24 000
Отражено списание обеспечения по возврату многооборотной тары	-	008	24 000

В бухгалтерском учете ООО "Октябрь" будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получена от поставщика многооборотная тара	10-4	60	24 000
Перечислены денежные средства в качестве обеспечения обязательства по возврату многооборотной тары	60	51	24 000
Отражена сумма, выданная в обеспечение обязательства по возврату тары	009	-	24 000
Возвращена тара поставщику	60	10-4	24 000
Получены денежные средства, ранее перечисленные в обеспечение обязательства по возврату тары	51	60	24 000
Отражено списание обеспечения по возврату многооборотной тары	-	009	24 000

От редакции: в этом и других примерах приведена корреспонденция счетов, рекомендуемая Минфином, однако данный подход нарушает методологию бухгалтерского учета. Дело в том, что списание с баланса тары, право собственности на которую не переходит, некорректно, равно как и принимать ее на баланс без указанного права. В силу п. 2 ст. 8 Закона N 129-ФЗ*(5) имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Иными словами, на балансе должны отражаться материалы, принадлежащие организации на праве собственности, а остальные - за балансом.

Таким образом, при передаче залоговой тары продавцом считаем возможным выделить субсчета второго порядка: 10-4-1 - тара на складе; 10-4-2 - возвратная тара, переданная покупателю. Правда, в этом случае внутри субсчета 10-4-2 необходимо вести "аналитику" по покупателям, которые, в свою очередь, могут учитывать принятую тару на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Советуем указанный порядок учета закрепить не только в учетной политике, но и раскрыть в пояснительной записке. В противном случае неприменение правил бухгалтерского учета может рассматриваться как уклонение от их выполнения и нарушение законодательства РФ о бухгалтерском учете (абз. 2 п. 4 ст. 13 Закона N 129-ФЗ).

Если тару не вернули...

В специализированной литературе изложены различные мнения об обложении НДС, если залоговая тара в установленный срок не возвращена. Некоторые специалисты полагают, что если залоговая сумма остается у продавца, то право собственности на тару переходит к покупателю, следовательно, поставщику необходимо начислить НДС. В связи с этим предлагаются два подхода, которые в конечном итоге дают одинаковую налоговую нагрузку по НДС:

1. Налог начисляется на стоимость заложенной тары, соответственно, "входной" НДС принимается к вычету.

2. Налог, подлежащий уплате в бюджет на основании п. 3 ст. 154 НК РФ, определяется расчетным путем по формуле:

 (Залоговая  стоимость х 118 / 100 - Цена поставщика с учетом НДС) х 18 / 118

Ряд авторов вообще не "трогают" НДС, а суммы задолженностей списывают в дебет и кредит счета 91. Косвенно такая позиция поддерживается в Письме УМНС РФ по г. Москве от 19.04.2004 N 24-11/26611, в котором налоговики пришли к заключению: если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по НДС, то налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается.

Мы хотим выразить сомнения в правомерности данных точек зрения. Во-первых, то, что тара не возвращена, не свидетельствует о ее реализации*(6) (она может быть похищена, уничтожена и т.д.). Во-вторых, говоря о залоговой таре, необходимо учитывать, что в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (п. 1 ст. 334 ГК РФ). Очевидно, что в рассматриваемом случае заложенным имуществом будут денежные средства. Вместе с тем, при неисполнении обязательств должником, требования залогодержателя удовлетворяются из стоимости заложенного имущества, которое подлежит реализации в порядке, установленном ст. 350 ГК РФ. Стоит ли говорить, что реализовать деньги на расчетном счете невозможно, именно поэтому Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.07.1996 N 7965/95 указал на невозможность использования денежных средств в залоговых отношениях. Следовательно, данные договоры, в силу ст. 168 ГК РФ, являются недействительными. Позднее в п. 3 Информационного письма N 26*(7) он повторил свой ответ на данный вопрос.

Возникает вопрос о правовой природе сумм, перечисленных на расчетный счет. Поскольку сделка в части их получения является недействительной, мы неизбежно "скатываемся" к обязательствам, возникшим вследствие неосновательного обогащения (гл. 60 ГК РФ). Получается, что продавец необоснованно приобрел деньги, при этом также необоснованно утратил свое имущество - тару. Но и покупатель не исполнил своих обязательств по возврату тары, поэтому должен возместить убытки (ст. 393 ГК РФ), тем не менее он незаконно финансировал продавца.

Напомним, обязательство (полностью или частично) может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил. Для зачета достаточно заявления одной стороны (ст. 410 ГК РФ). Думаем, что в данной ситуации такое погашение обязательств наиболее предпочтительно. Однако следует помнить, что обязательства считаются прекращенными в момент наступления срока исполнения того обязательства, срок исполнения которого наступил позднее, и независимо от того, когда было сделано или получено заявление о зачете. При этом проценты за пользование чужими денежными средствами, начисленные по правилам ст. 395 ГК РФ, подлежат уплате до указанного срока (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 65*(8)). Понятно, что в нашем случае проценты должен уплатить продавец.

Что касается бухгалтерского учета, то согласно п. 185 Методических указаний в случае невозвращения покупателем поставщику залоговой тары сумма залога за эту тару не возвращается. Поставщик относит указанную сумму залога на финансовые результаты как операцию дохода. Мы показали, что полученную сумму нельзя считать залогом, поэтому полагаем, что можно руководствоваться общим порядком отражения операций по взысканию ущерба, изложенным в Инструкции к Плану счетов*(9), а именно к счету 76 субсчет 2. На основании вышеизложенного при невозврате тары будет составлена проводка: Дебет 76-2 Кредит 76-5 (10-4), соответственно, при погашении долга - Дебет 51 Кредит 76-2.

О.В. Арбатская,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(2) Правила применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки, утв. Постановлением Госснаба СССР от 21.01.1991 N 1.

*(3) Постановление Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки".

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 03.06.2001 N 44н.

*(5) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(6) От редакции: о том, что подразумевается под термином "реализация", используемом в налоговых правоотношениях, рассказано в статье Моисеева М.В. "Несколько слов о "нестандартных" операциях" на стр. 82.

*(7) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 15.01.1998 N 26 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о залоге".

*(8) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований".

*(9) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.