Несколько слов о "нестандартных" операциях (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.)

Несколько слов о "нестандартных" операциях

Словосочетание "реализация товаров (работ, услуг") довольно часто употребляется в Налоговом кодексе. С ее наличием или отсутствием нередко связана уплата самого крупного налога - НДС, и даже понятие товара в смысле п. 3 ст. 38 НК РФ невозможно без этого термина. Вместе с тем именно он недостаточно четко раскрыт в НК РФ. Поэтому сегодня мы постараемся выявить основные черты реализации, обратившись к правоприменительной практике, и в связи с этим рассмотреть случаи признания договоров недействительными, возмещения ущерба и возникновения обязательств вследствие неосновательного обогащения. Итак, начнем.

Что сказал законодатель о реализации?

Легальное определение реализации приведено в п. 1 ст. 39 НК РФ: реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе, обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из приведенного в ст. 39 НК РФ определения следует, что переход права собственности на товар на возмездной или безвозмездной основе порождает реализацию. Однако другим ключевым словом в определении реализации является "передача". Именно оно позволяет понимать под реализацией не любую утрату права собственности. Согласитесь, было бы несправедливо начислить НДС при реквизиции имущества или его передаче по решению суда. Вместе с тем в обоих случаях право собственности на имущество утрачивается. Например, в Постановлении ФАС УО от 19.05.2004 N А48-3690/03-8 арбитры пришли к выводу, что взысканные по решению суда суммы нельзя считать выручкой от реализации.

Аналогично рассуждают суды и при возврате некачественного товара (постановления ФАС МО от 27.10.2004 N КА-А40/9796-04, ФАС ЗСО от 14.03.2005 N Ф04-1032/2005(9068-А27-35)).

Можно привести много примеров, но их объединяет один признак - отсутствие воли и, как следствие, волеизъявления на передачу имущества. В связи с этим заслуживает внимания Постановление ФАС ЗСО от 26.05.2004 N Ф04/2797-1151/А27-2004, Ф04/2797-1152/А27-2004, согласно которому из понятия слова реализация и содержания статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации следует: при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация. В рассматриваемом споре налогоплательщик независимо от своего волеизъявления в силу Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" обязан передать безвозмездно уголь своим работникам, то есть исполняет волю государства, а в случае неисполнения требований Закона указанная обязанность может быть исполнена принудительно, на основании судебного акта. Таким образом, у налогового органа не было правовых оснований для признания бесплатной передачи угля своим работникам на основании Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ реализацией и, следовательно, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (см. также постановления ФАС ЗСО от 22.05.2006 N Ф04-2925/2006(22565-А27-26), ФАС СКО от 23.06.2006 N Ф08-2701/2006-1114А.

При определении реализации, по мнению некоторых специалистов, можно исходить из следующего: налоговому понятию реализации соответствует гражданско-правовое - сделка. Как известно, понятия сделки нет в налоговом законодательстве, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к ГК РФ. В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение, или прекращение гражданских прав и обязанностей. Для их заключения необходима воля одной стороны (выдача доверенности) или двух сторон (договор) (ст. 154 ГК РФ).

В отношении реализации показательно Постановление ФАС УО от 30.05.2006 N Ф09-4468/06-С7, в котором суд пришел к выводу: выполнение налогоплательщиком работ по благоустройству города по указанию собственника - администрации муниципального образования и за счет выделяемых им денежных средств не влечет возникновения объекта обложения НДС, поскольку в данном случае отсутствует факт реализации работ в смысле, придаваемом этому понятию п. 1 ст. 39 НК РФ. На основании изложенного следует признать, что говорить о реализации можно лишь при выражении воли обеих сторон договора.

Договор недействителен

На гражданско-правовой договор распространяются правила о двух- и многосторонних сделках (п. 2 ст. 420 ГК РФ), поэтому, говоря о последних, мы будем подразумевать и договоры. Гражданский кодекс выделяет множество оснований для признания сделки недействительной, но их описание едва ли вызовет практический интерес у бухгалтера, поэтому мы не будем на этом заострять внимание. Из всех норм о недействительности сделок следует выделить следующую: недействительная сделка не влечет юридических последствий за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ).

Если стороны не приступили к исполнению недействительной сделки, то факты хозяйственной деятельности и, как следствие, налоговые последствия отсутствуют. Иная ситуация возникает в случае, если стороны полностью или частично исполнили свои обязательства. С признанием недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по ней (двухсторонняя реституция), а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе, если полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) - возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п. 2 ст. 167 НК РФ).

Товары. Говоря о товаре, следует отметить, что собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (ст. 209 ГК РФ). Причем владение вещью может быть законным и незаконным. Незаконный владелец, в том числе добросовестный, не может быть признан собственником имущества, исключения из этого правила составляют случаи, перечисленные в гл. 14 ГК РФ (см. также Постановление КС РФ N 6-П*(1)). Но недействительная сделка не влечет юридических последствий, в том числе и перехода права собственности на товар. Поэтому о реализации товара и, как следствие, связанных с нею налоговых последствиях говорить не приходится. К следующим выводам пришел суд в Постановлении ФАС СЗО от 03.10.2000 N А56-3558/98: само по себе признание недействительной гражданско-правовой сделки, исполненной сторонами, не может являться причиной для внесения изменений в бухгалтерский учет, поскольку основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции, а хозяйственная операция - реституция не проводилась. Следовательно, налогоплательщик считается уплатившим поставщику денежные средства за приобретенные и впоследствии реализованные товары, а потому имеющим право на предъявление к возмещению из бюджета НДС, перечисленного поставщику в составе их стоимости, до тех пор, пока не получит обратно от поставщика уплаченные ему денежные средства. Таким образом, суд косвенно признает факт реализации товара, несмотря на недействительность сделки. С такой позицией можно соглашаться или нет, но она имеет место в правоприменительной практике, и не отразить ее мы не можем.

Как быть в случае, когда получатель вещи по недействительному договору ее вернул. Неужели произошла "обратная реализация" товара, например, от бывшего покупателя вещи к бывшему продавцу? При "реализации" товара НДС был начислен и, скорее всего, уплачен. Надо ли подавать в этом случае уточненную налоговую декларацию?

С возвратом товара продавцу или отказом от него п. 5 ст. 171 НК РФ связывает право на вычет налога, предъявленного покупателю товара и уплаченного продавцом в бюджет. Реализация указанного права возможна не позднее одного года после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом или отказом от товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ), поэтому подавать "уточненку" по НДС не нужно.

С налогом на прибыль сложнее. В случае признания недействительности сделки и возврата товара следует учитывать, что у организации отсутствует экономическая выгода, подлежащая налогообложению (ст. 41, 247 НК РФ), а также расходы, связанные с реализацией товара (п. 1 ст. 268 НК РФ). Собственно, сложность в том, когда следует отразить указанную корректировку - в периоде несостоявшейся реализации, как требуют налоговики (Письмо УМНС по Московской обл. N 06-21/18752/Щ931*(2)), или в периоде возврата товара? По мнению автора, наиболее оптимален второй вариант, основанием для которого будут п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ - в них речь идет о доходах и расходах прошлых лет, выявленных в отчетном году.

К сведению: при возникновении между сторонами споров по сумме задолженности, несмотря на недействительность договора, суды обычно ориентируются на согласованную цену (пусть и по юридически несуществующему обязательству). Так как согласно п. 27 Постановления Пленума N 13/14*(3) при применении последствий исполненной обеими сторонами недействительной сделки, когда одна из сторон получила по сделке денежные средства, а другая - товары, работы или услуги, суду следует исходить из равного размера взаимных обязательств сторон. Нормы о неосновательном денежном обогащении (ст. 1107 ГК РФ) могут быть применены к отношениям сторон лишь при наличии доказательств, подтверждающих, что полученная одной из сторон денежная сумма явно превышает стоимость переданного другой стороне.

Работы, услуги. Несмотря на неудачно сформулированный п. 1 ст. 39 НК РФ, из него можно понять, что под реализацией работ следует понимать передачу результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а под реализацией услуг - их оказание одним лицом другому лицу. Возврат результатов выполненных работ выглядит весьма сомнительно, а оказанные услуги нельзя вернуть в принципе. Следовательно, при признании недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить деньги (п. 2 ст. 167 ГК РФ), что на практике не имеет смысла. Таким образом, об отсутствии реализации работ или услуг говорить не приходится, поэтому нет оснований для корректировки налоговой базы по НДС.

При налогообложении прибыли сложности могут возникнуть у приобретателя работ, услуг по недействительному договору, поскольку Минфин считает подобные расходы документально не подтвержденными (письма от 12.07.2006 N 03-03-04/2/172, от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102 и др.). Но еще в 1999 году Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.04.1999 N 7486/98 указал, что: налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. В Постановлении ФАС МО от 04.08.1999 N КА-А40/2399-99 сделан вывод: недействительная сделка не влечет юридических последствий, то есть не влечет возникновения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей. В силу положений ч. 3 ст. 2 ГК РФ указанные правовые последствия неприменимы к налоговым правоотношениям (см. также Постановление ФАС ДВО от 27.07.2005 N Ф03-А51/05-2/2034).

Таким образом, при наличии первичной учетной документации и использовании товаров (работ, услуг) в деятельности, направленной на получение дохода, можно уменьшать налогооблагаемую прибыль на затраты, произведенные по недействительному (незаключенному) договору.

Налогообложение операций по возмещению ущерба

Обязательства вследствие причинения вреда регулируются гл. 59 ГК РФ. Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.

Выше мы уже говорили, что под реализацией понимаются двухсторонние сделки - договоры, но права и обязанности вследствие причинения вреда возникают не из сделки, а в силу указания закона. Об этом, в частности, свидетельствует п. 1 ст. 8 ГК РФ, согласно которому сделки и обстоятельства вследствие причинения вреда другому лицу являются самостоятельными основаниями возникновения гражданских прав и обязанностей.

Налог на добавленную стоимость. На основании изложенного при передаче имущества вследствие причинения вреда не возникает операция, облагаемая НДС. Общеизвестно, что если НДС в связи с приобретением такого имущества был правомерно принят к вычету, то его необходимо восстановить только в случаях, прямо предусмотренных ст. 170 НК РФ. В качестве правового обоснования восстановления налога сотрудники налоговой службы ссылаются на абз. 1 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не облагаемых НДС.

Пример 1.

В результате ДТП, произошедшего по вине работника общества во время исполнения им служебных обязанностей, был поврежден автомобиль. Его ремонт признан нецелесообразным. Нанесенный ущерб оценен в 300 000 руб. В качестве его компенсации на основании ст. 1082 ГК РФ суд обязал общество возместить вред в натуре - передать пострадавшему аналогичный автомобиль, имеющийся на балансе общества. При приобретении автомобиля был принят к вычету НДС по ставке 18%.

В бухгалтерском учете общества будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма задолженности по возмещению ущерба	91-2	76-5	300 000
Отражена передача автомобиля	76-5	01	300 000
Восстановлен НДС	91-2	68	54 000

Обратите внимание: в рассмотренном примере приведена позиция фискальных органов. Вместе с тем обстоятельства, при которых возникает обязанность по восстановлению НДС, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Наша ситуация в данном пункте не упоминается. Утверждать, что затраты по возмещению ущерба не участвуют в операциях, облагаемых НДС, нельзя, так как они признаются прочими расходами организации (п. 12 ПБУ 10/99*(4), пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ), то есть, хоть и косвенно, они участвуют в деятельности, облагаемой НДС. Таким образом, налогоплательщики, которые не согласны с мнением контролирующих органов и готовы отстаивать свою точку зрения в суде, могут не восстанавливать НДС.

Налог на прибыль. При исчислении налога на прибыль расходы на возмещение причиненного ущерба учитываются на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Правда, это на первый взгляд очевидное утверждение не всегда находит понимание у налоговых органов. К счастью, суды в этом вопросе на стороне налогоплательщиков. Например, ФАС СЗО в Постановлении от 29.06.2006 N А26-12124/2005-217 отметил, что при исчислении налога на прибыль ОАО правомерно включило в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, экономически оправданные и документально подтвержденные расходы, связанные с возмещением вреда супруге гражданина, погибшего в результате дорожно-транспортного происшествия, произошедшего по вине работника общества во время исполнения им служебных обязанностей.

Неосновательное обогащение

Согласно ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ.

Если иное не вытекает из существа обязательства или не установлено правовыми актами, правила о неосновательном обогащении применяются к требованиям о возврате исполненного по недействительной сделке и о возмещении вреда, в том числе причиненного недобросовестным поведением обогатившегося лица (ст. 1103 ГК РФ).

Пример 2.

Организация "Машиностроитель" обнаружила, что 30 мая 2007 г. один из ее контрагентов - "Оптовик" - ошибочно перечислил сумму на 300 000 руб. больше, чем полагалось по договору. В июне 2007 г. организации пришли к соглашению, что поступившая сумма будет зачтена в счет предстоящих поставок.

В бухгалтерском учете организации "Машиностроитель" будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2007 г.
Отражены излишне поступившие денежные средства	51	76*(1)	300 000
Июнь 2007 г.
Ошибочно поступившие средства зачтены в счет предстоящих поставок	76*(2)	62	300 000
Начислен НДС с суммы оплаты за товар (300 000 руб. х 18 / 118)	76*(3)	68	45 763
*(1) Субсчет учета необоснованно поступивших денежных средств. *(2) Субсчет учета необоснованно поступивших денежных средств. *(3) Субсчет учета расчетов по НДС, уплаченных с авансов.

Обратите внимание: в мае мы не начисляем НДС, так как согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, а не просто платежей. Бухгалтерам, поступившим подобным образом, советуем подготовить документальное подтверждение, например письмо от контрагента, в котором указано, что поступившие средства только в июле получили статус аванса. К сожалению, налоговики не разделяют данную точку зрения, поэтому налогоплательщик, возможно, будет вынужден доказывать свою правоту в суде.

Плательщики налога на прибыль не должны указанную сумму облагать налогом. Такой вывод следует из п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно которому налог должен иметь экономическое обоснование, каким является реальный объект налогообложения - прибыль. Переплату нельзя считать выручкой от реализации товаров (работ, услуг), так как не было факта реализации, она также не является внереализационным доходом (ст. 249, 250 НК РФ). Когда неосновательно полученная сумма будет признана предварительной оплатой, налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления, ее также не учитывают на основании пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Однако налогоплательщики, применяющие кассовый метод, согласно п. 2 ст. 273 НК РФ должны учесть при налогообложении прибыли указанные средства в момент признания их авансом.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление КС РФ от 21.04.2003 N 6-П "По делу о проверке конституционности положений пунктов 1 и 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан О.М. Мариничевой, А.В. Немировской, З.А. Скляновой, Р.М. Скляновой и В.М. Ширяева".

*(2) Письмо УМНС по Московской обл. от 29.10.2003 N 06-21/18752/Щ931 "О применении положений глав 21 и 25 Налогового кодекса РФ при возврате товара поставщику".

*(3) Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

*(4) Положение по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.