Налогообложение выплат иностранным гражданам, работающим в российских организациях, находящихся на территории РФ (Н.Н. Лобанова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2007 г.)

Налогообложение выплат иностранным гражданам, работающим в
российских организациях, находящихся на территории РФ

Порядок привлечения иностранных граждан к трудовой деятельности на территории РФ претерпел значительные изменения. С 15.01.2007 вступили в силу поправки в Федеральный закон от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ), в КоАП РФ, а также в некоторые нормативные акты Правительства РФ. Поправки к действующему законодательству направлены на упрощение порядка трудоустройства иностранцев, которые приезжают в РФ в безвизовом порядке. В результате установлен новый порядок получения разрешительных документов для привлечения иностранцев к трудовой деятельности, определены сферы деятельности, в которых запрещается использовать труд иностранцев, значительно увеличен размер административной ответственности за нарушение порядка приема на работу иностранцев.

В статье затронуты некоторые нововведения, касающиеся порядка привлечения и использования работодателями иностранных работников, а также особенности исчисления "зарплатных" налогов с оплаты труда иностранных работников.

Заключение трудового договора

Согласно Трудовому кодексу РФ между работодателем и работником заключается трудовой договор, в соответствии с которым работодатель предоставляет работнику работу, обеспечивает ему условия труда, выплачивает зарплату, а работник соблюдает правила внутреннего трудового распорядка и выполняет работу, определенную данным трудовым договором (ст. 56 ТК РФ).

При этом ст. 64 ТК РФ запрещено устанавливать какие-либо ограничения при заключении трудового договора, в частности, в зависимости от того, имеется ли у работника регистрация по месту жительства или пребывания.

Если трудовой договор заключается впервые, то работодатель должен оформить работнику трудовую книжку и страховое свидетельство государственного пенсионного страхования (ст. 65 ТК РФ).

Какие разрешения требуется получить работодателю, чтобы принять на
работу иностранцев?

Пунктом 1 ст. 2 Закона N 115-ФЗ определены следующие понятия:

- иностранный работник - это иностранный гражданин, временно пребывающий в РФ и осуществляющий в установленном порядке трудовую деятельность;

- разрешение на работу - это документ, подтверждающий право иностранного работника на временное осуществление на территории РФ трудовой деятельности.

Пунктом 4 ст. 13 Закона N 115-ФЗ установлен порядок привлечения и использования работодателями иностранных работников, а именно:

а) работодателю необходимо иметь разрешение на привлечение и использование иностранных работников;

б) иностранный гражданин, временно пребывающий в РФ, имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу.

Обратите внимание: указанный порядок не распространяется на иностранных граждан, постоянно или временно проживающих в РФ.

Правила выдачи разрешительных документов для осуществления иностранными гражданами временной трудовой деятельности в РФ утверждены Постановлением Правительства РФ от 15.11.2006 N 681 (далее - Правила) и устанавливают порядок выдачи:

а) работодателям разрешений на привлечение и использование иностранных работников;

б) иностранным гражданам и лицам без гражданства, прибывающим в РФ в порядке, требующем получения визы, разрешений на работу;

в) иностранным гражданам и лицам без гражданства, прибывшим в РФ в порядке, не требующем получения визы, разрешений на работу.

Согласно п. 3 Правил разрешение на привлечение и использование иностранных работников является документом, который подтверждает право работодателя на привлечение и использование труда иностранных работников в РФ. В соответствии с п. 6 Правил для получения разрешения на привлечение и использование труда иностранных работников работодатель подает в орган миграционной службы заявление по форме, утвержденной Приказом Федеральной миграционной службы РФ от 25.12.2006 N 369 "Об утверждении формы бланка заявления о выдаче работодателю или заказчику работ (услуг) разрешения на привлечение и использование иностранных работников и формы бланка разрешения на привлечение и использование иностранных работников".

Обратите внимание: разрешение на привлечение и использование иностранных работников, которое получил работодатель, нельзя передавать другому работодателю, а иностранные работники, привлекаемые на основе этого разрешения, не могут быть переведены на работу к другому работодателю (п. 14 Правил).

Согласно п. 22 и 41 Правил для получения разрешения на работу иностранные граждане представляют в орган миграционной службы заявления по формам, утвержденным Приказом Федеральной миграционной службы РФ от 25.12.2006 N 370 "Об утверждении формы бланка заявления о выдаче иностранному гражданину или лицу без гражданства разрешения на работу и формы бланка разрешения на работу иностранному гражданину или лицу без гражданства".

Таким образом, работодатель должен получить два разрешения:

- на привлечение и использование труда иностранных работников;

- на работу для каждого иностранного работника.

Обратите внимание: при приеме на работу гражданина республики Беларусь следует руководствоваться Решением Высшего Совета Сообщества Беларуси и России от 22.06.1996 N 4, в соответствии с п. 1 которого действующий порядок привлечения и использования иностранной рабочей силы в отношении граждан Республики Беларусь в РФ и граждан РФ в Республике Беларусь не применяется. Таким образом, граждане Республики Беларусь, которые работают на территории России, имеют равные с гражданами России права в вопросах трудовых отношений.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 207 НК РФ НДФЛ должны уплачивать:

а) физические лица - налоговые резиденты РФ;

б) физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, получающие доходы от источников в РФ.

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ являются:

а) доходы физических лиц - налоговых резидентов РФ от источников в РФ и от источников за пределами РФ;

б) доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, от источников в РФ.

Обратите внимание: с 01.01.2007 изменилось понятие налогового резидента. Ранее п. 2 ст. 11 НК РФ было установлено, что налоговыми резидентами РФ являются физические лица, которые фактически находятся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году. В 2007 г. согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, которые находятся на территории РФ не менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд (а не только в календарном году). Этот период не прерывается, если физическое лицо выезжает за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения.

Следовательно:

а) если иностранный гражданин находится на территории РФ 183 дня и более в течение 12 месяцев подряд (а не только в течение налогового периода, как это было до 01.01.2007), то он является налоговым резидентом РФ и уплачивает НДФЛ с доходов, полученных от источников в РФ, и от источников, полученных за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ). Доходы резидентов, полученные по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, облагаются по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ);

б) если иностранный гражданин находится на территории РФ менее 183 дней в течение 12 месяцев подряд, то он не является налоговым резидентом РФ и уплачивает НДФЛ с доходов, полученных только от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК РФ).

Пример 1.

Иностранный гражданин находился в России с 01.08.2006 по 31.03. 2007. Таким образом, период его пребывания в РФ приходится на два налоговых периода: с 1 августа по 31 декабря 2006 г. и с 1 января по 31 марта 2007 г., - 211 дн.

В соответствии с порядком определения статуса налогового резидента, действующим в 2007 г., иностранный гражданин признается налоговым резидентом в целях обложения НДФЛ со 184-го дня пребывания на территории России, то есть с 1 февраля 2007 г.

Все доходы нерезидентов облагаются по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, которые облагаются по ставке 13%, налоговая база уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 НК РФ.

Для доходов, облагаемых по другим ставкам, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению. При этом указанные налоговые вычеты не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ) и, поскольку доходы нерезидентов облагаются по ставке 30%, в отношении их доходов налоговые вычеты не предусмотрены.

Пример 2.

Иностранный гражданин работает в российской организации, находящейся на территории РФ. Его заработная плата за январь 2007 г. составила 18 000 руб. У сотрудника один ребенок в возрасте до 18 лет. Как отразить в учете начисление НДФЛ с заработной платы иностранного гражданина?

1. Иностранный гражданин является налоговым резидентом РФ. В этом случае его доходы облагаются по ставке 13%. Как уже было указано, если иностранный гражданин является налоговым резидентом РФ, то налоговая база по НДФЛ уменьшается на сумму стандартных налоговых вычетов: 400 руб. на сотрудника (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ) и 600 руб. на ребенка (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

В учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину	20	70	18 000
Удержан НДФЛ (18 000 - 400 - 600) руб. х 13%	70	68	2 210

2. Иностранный гражданин не является налоговым резидентом РФ. В этом случае его доходы облагаются по ставке 30%, и стандартные налоговые вычеты не применяются.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину	20	70	18 000
Удержан НДФЛ 18 000 руб. х 30%	70	68	5 400

Обратите внимание: в соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ не следует удерживать налог с доходов нерезидентов, если РФ заключен договор об избежании двойного налогообложения с той страной, из которой приехал иностранный гражданин. Для освобождения от уплаты налога он должен представить в налоговые органы:

а) официальное подтверждение того, что он является резидентом того государства, с которым у России заключен договор об избежании двойного налогообложения;

б) документ о полученном доходе;

в) документ об уплате налога за пределами территории РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Согласно письмам Минфина РФ от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82 "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь", от 26.12.2005 N 03-05-01-04/396, Письму ФНС РФ от 21.09.2005 N ВЕ-6-26/786@, Письму УФНС по г. Москве от 11.07.2006 N 28-11/60721 для граждан Республики Беларусь ставка НДФЛ в размере 13% применяется с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации. В случае расторжения долгосрочного трудового договора с гражданином Республики Беларусь в течение первых 183 дней их пребывания на территории РФ организация-работодатель должна произвести перерасчет НДФЛ по ставке 30%.

Единый социальный налог и взносы на обязательное
пенсионное страхование

Налогоплательщиками ЕСН являются физические лица и организации, производящие выплаты физическим лицам (ст. 235 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работникам по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и по авторским договорам.

В соответствии со ст. 11 ТК РФ правила, установленные ТК РФ и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются, в том числе, на трудовые отношения с участием иностранных граждан. Следовательно, на данные выплаты организации следует начислять ЕСН независимо от того, где данные граждане проживают: за границей или на территории РФ.

Граждане и юридические лица являются участниками отношений, регулируемых гражданским законодательством. При этом правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан и иностранных юридических лиц (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Значит, на указанные выплаты организации следует начислять ЕСН независимо от того, является иностранный гражданин резидентом или нерезидентом РФ.

Таким образом, ЕСН начисляется на выплаты и вознаграждения, производимые иностранным гражданам по трудовым, гражданско-правовым (предметом которых является выполнение работ, оказание услуг) и авторским договорам вне зависимости от того, где проживают иностранные граждане и являются ли они резидентами РФ.

Напомним, что на выплаты, произведенные в пользу работников по гражданско-правовым и авторским договорам, не начисляется ЕСН в части взносов в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 243 НК РФ установлено, что сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). Согласно ст. 3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" постоянно проживающие в РФ иностранные граждане имеют право на трудовую пенсию. Статьей 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предусмотрено, что иностранные граждане, постоянно или временно проживающие на территории РФ, работающие по трудовому договору или договору гражданско-правового характера (предметом которого является выполнение работ, оказание услуг), являются застрахованными лицами по обязательному пенсионному страхованию. Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на выплаты иностранным гражданам, постоянно и временно проживающим в РФ, несмотря на то, что временно проживающие на территории РФ иностранные граждане не имеют права на трудовую пенсию.

Если иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего на территории РФ, то он застрахованным лицом не является. Следовательно, на выплаты в пользу данного физического лица страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются. Аналогичное мнение выражено в Письме Минфина РФ от 03.08.2006 N 03-05-02-04/124.

Обратите внимание: при исчислении и уплате ЕСН в части федерального бюджета на выплаты иностранным гражданам имеет значение статус иностранного гражданина, который определяется ст. 2 Закона N 115-ФЗ:

а) временно пребывающий в РФ - лицо, которое прибыло в РФ на основании визы или в порядке, не требующем получения визы, и получившее миграционную карту. Данное лицо не имеет вида на жительство или разрешения на временное проживание;

б) временно проживающий в РФ - лицо, получившее разрешение на временное проживание. Разрешение на временное проживание - это подтверждение права иностранного гражданина временно проживать в РФ до получения вида на жительство;

в) постоянно проживающий в РФ - лицо, получившее вид на жительство. Вид на жительство - это документ, выданный иностранному гражданину, подтверждающий его право на постоянное проживание в РФ.

Таким образом, с сумм выплат по трудовым и гражданско-правовым договорам (предметом которых является выполнение работ, оказание услуг) в пользу иностранных граждан организация уплачивает ЕСН:

а) с применением налогового вычета, установленного п. 2 ст. 243 НК РФ, - для постоянно или временно проживающих на территории РФ иностранных граждан;

б) без применения указанного налогового вычета - для временно пребывающих на территории РФ иностранных граждан.

Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина РФ от 03.06.2005 N 03-05-02-04/116, от 16.03.2006 N 03-05-02-04/27.

Пример 3.

Иностранный гражданин работает в российской организации, находящейся на территории РФ. Заработная плата за январь 2007 г. составила 18?000 руб. Год рождения сотрудника - 1956. Как отразить в учете начисление ЕСН и взносов в Пенсионный фонд с заработной платы иностранного гражданина?

1. Иностранный гражданин имеет статус постоянно проживающего в РФ или временно проживающего в РФ. В этом случае ЕСН уплачивается с применением налогового вычета, установленного п. 2 ст. 243 НК РФ.

В учете будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину	20	70	18 000
Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС (18 000 руб. х 2,9%)	20	69/1-1	522
Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (18 000 руб. х 6%)	20	69/2-1	1 080
Начислены страховые взносы на финансирование трудовой пенсии (страховая часть) (18 000 руб. х 14%)	20	69/2-2	2 520
Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС (18 000 руб. х 1,1%)	20	69/3-1	198
Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ТФОМС (18 000 руб. х 2,0%)	20	69/3-1	360

2. Иностранный гражданин имеет статус временно пребывающего в РФ. В этом случае ЕСН уплачивается без применения налогового вычета, установленного п. 2 ст. 243 НК РФ.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину	20	70	18 000
Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФСС (18 000 руб. х 2,9%)	20	69/1-1	522
Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (18 000 руб. х 20%)	20	69/2-1	3 600
Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ФФОМС (18 000 руб. х 1,1%)	20	69/3-1	198
Начислен ЕСН в части, подлежащей уплате в ТФОМС (18 000 руб. х 2,0%)	20	69/3-1	360

Социальное страхование

Согласно ст. 6 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" на иностранных граждан распространяется социальное страхование.

В соответствии с п. 1.1 Инструкции о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан (Приложение к Приказу Минздравмедпрома РФ от 19.10.1994 N 206, Постановлению ФСС РФ от 19.10.1994 N 21) пособие по временной нетрудоспособности назначается и выплачивается по предъявлению листка нетрудоспособности (больничный лист). Листок нетрудоспособности выдается, в том числе, иностранным гражданам, работающим на предприятиях, в организациях и учреждениях РФ независимо от их форм собственности.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний

Правовые основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ указанному виду социального страхования подлежат, в том числе, физические лица, выполняющие работу:

а) на основании трудовых договоров;

б) на основании гражданско-правовых договоров, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

Действие данного закона распространяется, в том числе, на иностранных граждан (п. 2 ст. 5). Таким образом, обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в общеустановленном порядке подлежат иностранные граждане, которые выполняют на территории РФ работу по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера.

Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184 (далее - Правила). Согласно п. 4 Правил страховые взносы не начисляются на выплаты, установленные Перечнем выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, за исключением вознаграждения, выплачиваемого гражданам на основании гражданско-правового договора, если указанным договором предусматривается уплата страховых взносов.

В соответствии со ст. 21 Закона N 125-ФЗ страховые тарифы по классам профессионального риска устанавливаются федеральным законом. Федеральным законом от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год" установлено, что в 2007 году страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (НС и ПЗ) уплачиваются страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 22.12.2005 N 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год".

Статьей 2 Закона N 179-ФЗ определено, что страховые взносы от НС и ПЗ уплачиваются в размере 60% страховых тарифов организациями любых организационно-правовых форм в части начисленных по всем основаниям выплат работникам, являющимся инвалидами первой, второй и третьей группы.

Пример 4.

Иностранный гражданин работает по трудовому договору в российской организации, находящейся на территории РФ. Заработная плата за январь 2007 г. составила 18 000 руб. Страховой тариф составляет 0,2% к начисленной оплате труда. Как отразить в учете начисление взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы иностранного гражданина?

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину	20	70	18 000
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы заработной платы иностранного гражданина (18 000 руб. х 0,2%)	20	69/11	36

Пример 5.

Воспользуемся условиями примера 4 Но Гражданин является инвалидом третьей группы.

В учете будут сделаны такие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину	20	70	18 000
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы заработной платы иностранного гражданина (18 000 руб. х 0,2% х 60%)	20	69/11	21,60

Пример 6.

Иностранный гражданин работает по договору гражданско-правового характера в российской организации, находящейся на территории РФ. Сумма вознаграждения по гражданско-правовому договору - 18 000 руб. Договором предусмотрена уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислено вознаграждение иностранному гражданину по гражданско-правовому договору	20	70	18 000
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы вознаграждения иностранного гражданина по гражданско-правовому договору (18 000 руб. х 0,2%)	20	69/11	36

От редакции: В следующем номере будет рассмотрено налогообложение доходов иностранных граждан, работающих в представительствах российских организаций за рубежом.

Н.Н. Лобанова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, март-апрель 2007 г.