Отчитываемся за I квартал 2007 года (В. Ульянов, "Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2007 г.)

Отчитываемся за I квартал 2007 года

Вслед за напряженным мартом, когда бухгалтерские службы завершают годовую отчетную кампанию, наступает не менее напряженный апрель. В этом месяце необходимо довольно основательно вникнуть в изменения:

методологии бухгалтерского учета и

порядка исчисления облагаемых баз по налогам, -

которые чиновники Минфина России и законодатели стараются внести в нормативно-правовые документы в целях их усовершенствования с начала календарного года. И уже с учетом всех этих новшеств осуществлять заполнение необходимых бухгалтерских и налоговых регистров, на основании которых формируются данные, вносимые в представляемые формы отчетности за I квартал 2007 года.

Бухгалтерский учет

Напомним о новшествах, которые Минфин России обязал организации учитывать при составлении отчета за 2006 год, хотя опубликованы они были лишь в конце прошлого года. Речь идет об изменениях в ряде положений по бухгалтерскому учету приказами Минфина России от 18.09.06 N 115н и N 116н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

Согласно приказу N 116н, у организаций нет теперь нужды подразделять прочие доходы и расходы на внереализационные, операционные, чрезвычайные. Инструкция же по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в ред. приказа N 115н) предписывает учитывать все прочие доходы и расходы без упомянутого подразделения их на счете 91.

Очередное же усовершенствование методологии бухгалтерского учета осуществлено тремя приказами Минфина России от 27.11.06:

N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)";

N 155н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету";

N 156н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".

Изменения касаются операций, в которых стоимость активов и обязательств выражена в иностранной валюте, а оплачивается в рублях.

Основным приказом из перечисленных является приказ N 154н. Данным приказом, как видно из его названия, утверждено новое ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Вводимое этим положением понятие "курсовая разница" - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006) - стало более широким по сравнению с применяемым в ПБУ 3/2000. Согласно такому определению, ранее признаваемые суммовые разницы теперь отнесены к курсовым.

Отметим, что авторы приказа N 154н по каким-то лишь им ведомым причинам не отменили действие приказа Минфина России от 10.01.2000 N 2н, которым было утверждено ПБУ 3/2000. Минфин России неоднократно заявлял, что если существуют разночтения в нескольких нормативно-правовых документах, выпущенных министерством, то необходимо использовать нормы, изложенные в последнем по времени выхода документе.

Утверждая упомянутое ПБУ, Минфин России ввел в приказе специальную норму - обязал организации произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2007 года пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) в рублях. Такой пересчет минфиновцы рекомендуют производить в порядке, установленном пунктами 5 и 8 ПБУ 3/2006. Образующиеся же при этом суммы увеличения или уменьшения стоимости указанных средств в расчетах следует относить на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 3 приказа N 154н).

Результаты пересчета организациям предлагается учитывать по аналогии с отражением переоценки основных средств по состоянию на 1-е число отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01). А именно:

учитывать обособленно в межотчетный период;

не включать их в данные бухгалтерской отчетности за 2006 год;

принимать их при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2007 года.

Такой перерасчет производится исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России. Однако если договором или законом предусмотрен иной курс, то стоимость обязательств пересчитывается в рубли по этому курсу. Образовавшиеся при пересчете суммы увеличения или уменьшения относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Таким образом, в бухгалтерском учете на разницу, полученную при указанном пересчете, организация увеличивает или уменьшает входящее сальдо по соответствующему счету учета расчетов (60, 62, 66, 67, 76 и др.) и сальдо по счету 84. Поэтому у организаций, осуществивших такой пересчет, возникнет разница в данных, приводимых в бухгалтерских балансах на конец 2006 года и на начало 2007 года. Это должно найти отражение в пояснительной записке за 2007 год.

Двумя оставшимися приказами - N 155н и N 156н - внесены изменения в следующие положения по бухгалтерскому учету:

ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 N 44н);

ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н);

ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н);

ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05 99 N 33н);

ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" (утв. приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н);

ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. приказом Минфина России от 02.08.01 N 60н);

ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. приказом Минфина России от 10.12.02 N 126н), -

а также в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н). Вносимыми изменениями из упомянутых документов изъяты нормы, регулирующие учет суммовых разниц. Таким образом, с начала текущего года в бухгалтерском учете практически прекращено использование понятия "суммовые разницы".

С 1 января 2007 года разницы, возникающие при пересчете обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, учитываются в составе прочих доходов или прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006). Поэтому при погашении такого обязательства, в отличие от ранее действовавшего порядка, выручка, отраженная в бухгалтерском учете организации-продавца в момент реализации на счете 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка" изменению в дальнейшем не подлежит. Аналогия прослеживается и в бухгалтерском учете организации-покупателя - стоимость, по которой имущество, работы, услуги приняты к учету, также не пересчитывается. Обязательства же, выраженные в иностранной валюте, но подлежащие оплате в рублях, после их принятия к учету подлежат пересчету по состоянию на отчетную дату (п. 8 ПБУ 3/2006) и на дату погашения обязательства.

Как и в большинстве случаев, при выходе новых документов некоторые предлагаемые ПБУ 3/2006 правила порождают вопросы.

Так, курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации. В перечне объектов, подлежащих переоценке на отчетную дату (п. 7 и 8 ПБУ 3/2006) указаны и средства в расчетах с юридическими и физическими лицами. К таковым же и относятся расчеты с учредителями. Специальной же позиции в перечне дат совершения отдельных операций (приложение к ПБУ 3/2006), как это было ранее в ПБУ 3/2000 (датой совершения операции по формированию уставного капитала считалась дата приобретения статуса юридического лица), нет. Таким образом, логично предположить, что Минфин России настоятельно рекомендует осуществлять переоценку задолженности учредителя на отчетную дату.

Предлагаемое выше правило по учету курсовой разницы действует беспроблемно при возрастании курса условных единиц. Возникновение же отрицательной курсовой разницы по взносам в уставный капитал может привести к образованию дебетового сальдо на пассивном счете 83 "Добавочный капитал". А это, в свою очередь, несколько расходится с правилами бухгалтерского учета (подробнее о возникающих проблемах в связи с применением ПБУ 3/2006 см. комментарий "Валютные" изменения бухучета... в рассрочку" в "720 часов" N 3, 2007).

Упразднение Минфином России понятия "суммовые разницы" в бухгалтерском учете скорее всего добавит работы бухгалтерам. Поскольку законодатель в главе 25 НК РФ в перечнях внереализационных доходов и расходов дал расшифровку данному понятию. Ими признаются разницы, возникающие у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250 НК РФ и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете внереализационные доходы и расходы в виде суммовой разницы при использовании в налоговом учете метода признаются:

у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 7 ст. 271 НК РФ, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Иначе говоря, суммовая разница определяется только на дату погашения. Поэтому в последний день месяца в бухгалтерском учете возникают временные разницы, что обязывает организацию обратиться к нормам ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 N 114н).

Пример 1

Организация 15 февраля приобрела товары стоимостью 3000 у.е. без учета НДС. Согласно договору, оплата товаров производится не позже двух месяцев после их отгрузки в рублях по курсу евро. Оплата произведена 10 апреля. Курс Банка России на указанные даты, а также на 28 февраля и 31 марта составлял: 15 февраля - 34,3688 руб/евро, 28 февраля - 34,5180 руб/евро, 31 марта - 34,4555 руб/евро, 10 апреля - 34,3214 руб/евро. Как поставщик товаров, так и покупатель исчисляют ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

В бухгалтерском учете покупателя оприходование товара сопровождается проводкой:

Дебет 41 Кредит 60

- 103 106,40 руб. (34,3688 руб/евро х 3000 евро) - отражена задолженность по оприходованным товарам;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 559,15 руб (34,3688 руб/евро х 3000 евро х 18 %) - выделен НДС по поставленным товарам.

Последние дни февраля и марта в бухгалтерском учете являются отчетными датами промежуточной отчетности. Поэтому организация должна произвести пересчет дебиторской задолженности по поставленным товарам. На 28 февраля образуется положительная курсовая разница - 528,17 руб. (34,5180 руб/евро х 3000 евро х 118% - (103 106,40 руб. + 18 559,15 руб.)). На эту сумму увеличивается задолженность перед поставщиком товаров. Корреспондирующим же счетом в этом случае будет счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы":

Дебет 91-2 Кредит 60

- 528,17 руб. - увеличена задолженность за поставленные товары в связи с ростом курса евро.

Полученная при переоценке разница - 528,17 руб. - признается налогооблагаемой временной, так как она приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить значение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 12 ПБУ 18/02). В связи с этим организация должна начислить отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 126,76 руб. (528,17 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

При пересчете на 31 марта образуется отрицательная курсовая разница - 221,25 руб. ((34,4555 руб/евро - - 34,5180 руб/евро) х 3000 евро х 118%). Это приводит к уменьшению как величин задолженности перед поставщиком товаров, так и образовавшейся налогооблагаемой временной разницы, а следовательно, и исчисленной суммы отложенного налогового актива. Поэтому в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 60 Кредит 91-2

- 221,25 руб. - уменьшена задолженность перед поставщиком товаров в связи с уменьшением курса евро;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 53,10 руб. (221,25 руб. х 24%) - уменьшена величина отложенного налогового актива.

В момент оплаты - 10 апреля - курс евро еще уменьшился, достигнув 34,3214 руб/евро. Поэтому поставщику товаров было перечислено 121 497,76 руб. (34,3214 руб/евро х 3000 евро х 118%). Разница между перечисленной суммой и величиной задолженности на 31 марта - 474,71 руб. (121 497,76 руб. - 34,4555 руб/евро х 3000 евро х 118%) - включается в прочие доходы. В бухгалтерском учете данное сопровождается следующими проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- 121 665,55 руб. - перечислены денежные средства за поставленные товары;

Дебет 60 Кредит 91-2

- 474,71 руб. - учтена разница, связанная с падением курса евро.

Таким образом, в прочих доходах у организации при пересчете средств в расчетах из-за изменения курса евро с момента оприходования товаров до их оплаты будет учтено 167,80 руб. (221,25 + 474,71 - 528,17).

Курс евро при оплате товаров стал меньше, чем при их оприходовании, - (34,3688 > 34,3214). Уменьшение курса евро 31 марта до его величины, установленной 15 февраля, погашает налогооблагаемую временную разницу полностью - 0 руб. (528,17 руб. - 221,25 руб. - (34,4555 руб/евро - 34,3688 руб/евро) х 3000 евро х 118%). Соответственно погашается и оставшаяся часть отложенного налогового актива - 0 руб. (126,76 руб. - 53,10 руб. - (34,4555 руб/евро - 34,3688 руб/евро) х 3000 евро) х 118% х 24%):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 73,66 руб. (126,76 - 53,10) - погашен отложенный налоговый актив.

В налоговом учете разницу между величиной возникших обязательств, исчисленной по установленному договором курсу условных денежных единиц на дату оприходования товаров, и фактически уплаченной суммой Минфин России рекомендует рассчитывать без НДС (письмо Минфина России от 14.02.07 N 03-03-06/1/85). Если последовать этому, то во внереализационные доходы включается 142,20 руб. ((34,3688 руб/евро - 34,3214 руб/евро) х 3000 евро).

Разница между величинами прочих расходов в бухгалтерском учете и внереализационными расходами в налоговом - 25,60 руб. (167,80 - 142,20) - равна разности между суммой НДС, предъявленной поставщиком товаров (указана в переданном счете-фактуре), и суммой, уплаченной при перечислении денежных средств, - 25,59 руб. (18 559,15 руб. - 121 497,76 руб. х 18% : 118%).

Хотя покупатель в перечислении за поставленные товары уплатил меньшую сумму НДС, чем предъявил ему поставщик, - (18 533,56 руб. (121 497,76 руб. х 18% / 118%) < 18 559,15 руб.), - принять он может к вычету предъявленную сумму НДС, которая рассчитана исходя из курса евро на дату отгрузки товара. Так как налогоплательщиком выполнены все необходимые условия, установленные статьей 172 НК РФ:

имеется в наличии счет-фактура;

товары приняты к учету;

приобретенные товары использовались в операции, облагаемой НДС.

Разница же в расходах признается постоянной, так как она формирует бухгалтерскою прибыль (убыток) отчетного периода и исключается из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Наличие же постоянной разницы обязывает организацию начислить постоянный налоговый актив (п. 4 и 7 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99

- 6,14 руб. ((167,80 руб. - 142,20 руб.) х 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Поставщик товаров также обязан производить соответствующий пересчет задолженности покупателя. В бухгалтерском учете при отгрузке товаров осуществляются обычные проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 121 665,55 руб. (34,3688 руб/евро х 3000 евро х 118%) - отражена задолженность по отгруженным товарам;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 559,15 руб. (34,3688 руб/евро х 3000 евро х 18%) - начислен НДС по отгруженным товарам.

Возрастание курса евро на 28 февраля приводит к возрастанию дебиторской задолженности за поставленные товары на 528,17 руб. ((34,5180 руб/евро - 34,3688 руб/евро) х 3000 евро х 118%):

Дебет 62 Кредит 91-1

- 528,17 руб. - отражена величина пересчета задолженности по отгруженным товарам.

Полученная при переоценке разница - 528,17 руб. - признается вычитаемой временной, так как приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить значение налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или последующих отчетных периодах (п. 11 ПБУ 18/02). В связи с этим, организация должна начислить отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 126,76 руб. (528,17 руб. х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство.

На 31 марта курс евро несколько снизился, что приводит к уменьшению:

величины задолженности за отгруженные товары на 221,25 руб. ((34, 4555 руб/ евро - 34,5180 руб/евро) 5 3000 евро х 118%);

вычитаемой временной разницы - на те же 221,25 руб.;

начисленного отложенного налогового обязательства - на 53,10 руб. (221,25 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете при этом совершаются следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 62

-221,25 руб. - отражен пересчет задолженности по отгруженным товарам;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 53,10 руб. (221,25 руб. х 24%) - уменьшена величина начисленного отложенного налогового обязательства.

10 апреля на расчетный счет организации поступило 121 497,76 руб. (34,3214 руб/евро х 3000 евро х 118%), в том числе НДС - 18 533,56 руб. (121 497,76 руб. х 18% / 118%). Разница между полученной суммой и величиной задолженности на 31 марта - 474,71 руб. (121 497,76 руб. - 34,4555 руб/евро х 3000 евро х 118%) - включается в прочие расходы:

Дебет 51 Кредит 62

-121 497 руб. - поступили денежные средства в счет отгруженных товаров;

Дебет 91-2 Кредит 62

- 474,71 руб. - отражен пересчет задолженности по отгруженным товарам.

Уменьшение курса евро до его значения, установленного на 15 февраля, погашает полностью оставшиеся величины:

вычитаемой временной разницы - 306,92 руб. ((528,17 руб. - 221,25 руб.) = (34,4555 руб/евро - 34,3688 руб/евро) х 3000 евро х 118%)) и

исчисленного отложенного налогового обязательства - 73,66 руб. ((126,76 руб. - 53,10 руб.) = ((34,4555 руб/евро - 34,3688 руб/евро) х 3000 евро х 118% х 24%)).

Такое погашение отложенного налогового обязательства сопровождается проводкой:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 73,66 руб. - погашена величина начисленного отложенного налогового обязательства.

В прочих расходах у организации при пересчете дебиторской задолженности по отгруженным товарам из-за изменения курса евро во временном лаге с момента их передачи до поступления оплаты будет учтено 167,80 руб. (221,25 + 474,71 - 528,17).

В налоговом учете во внереализационные расходы будет включена разность между величиной возникших обязательств, исчисленной по установленному договором курсу условных денежных единиц на дату передачи товаров, и фактически уплаченной суммой - 142,20 руб. ((34,3688 руб/евро - 34,3214 руб/евро) х 3000 евро).

Разницу между двумя последними суммами - 25,60 руб. (167,80 - 142,20) - можно определить и иным способом: через сумму НДС, предъявленную покупателю товаров при их отгрузке (указанной в выданном счете-фактуре), и сумму, поступившую при погашении этой дебиторской задолженности, - 25,59 руб. (18 559,15 - 18 533,56) (разница в 1 коп. объясняется округлением в десятой доли коп.).

Так, в письме Минфина России от 19.12.05 N 03-04-15/116 чиновники констатировали следующее. В случае когда по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, при росте курса рубля и принятой для целей налогообложения учетной политике "по отгрузке" ранее начисленная сумма НДС увеличивается продавцом в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), т.е. определяется с учетом положительных суммовых разниц. Уменьшение же ранее начисленной величины НДС на суммы отрицательных разниц нормами главы 21 НК РФ не предусмотрено (руководство ФНС России письмом от 25.01.06 N ММ-6-03/62 направило упомянутое письмо Минфина России нижестоящим подразделениям).

Полученную разницу, как сумму НДС, относящуюся к суммовой разнице, - 25,60 руб. (167,80 руб. х 18% : 118%) - Минфин России относит к налогу, предъявленному покупателю. Такие же суммы, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль (упомянутое письмо Минфина России N 03-03-06/1/85).

Таким образом, в учете возникает разница в величинах принимаемых расходов. Признается эта разница постоянной, в связи с чем организация обязана начислить постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6,14 руб. ((167,80 руб. - 142,20 руб.) х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство.

В приведенном примере рассмотрен случай начисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. У организаций отчетными периодами как в бухгалтерском, так и в налоговом учете являлись январь-февраль, январь-март, январь-апрель. Данный вариант наиболее жесткий для расчетов.

Если же у организации отчетными периодами являются квартал, полугодие и 9 месяцев, то осуществлять исчисление постоянных и временных разниц можно только на "налоговые" отчетные даты. Пропуск последних дней первого и второго месяцев квартала (отчетных дат бухгалтерской отчетности) позволит организации упростить ведение бухгалтерского учета.

Так, если бы в примере 1 переместить по времени на месяц вперед дату приобретения товаров - на 15 января, оставив прежние два месяца покупателю для погашения возникшей задолженности, то временные разницы можно было бы и не исчислять, так как они погашаются в одном отчетном периоде, принимаемом при налогообложении (хотя для корректности ведения бухгалтерского учета расчет их желательно все же осуществлять).

Новые и измененные декларации

Минфин России решил полностью или частично "модернизировать" формы налоговых деклараций. Для этого им в конце прошлого года и в начале текущего было выпущено более десятка приказов, которыми утверждены новые формы налоговых деклараций по некоторым налогам и внесены изменения в ряд используемых форм. Так, приказами от 07.11.06 N 136н и от 27.11.06 N 153н утверждены формы налоговых деклараций по НДС и по косвенным налогам (НДС и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь, - и порядки их заполнения. Плательщики НДС, у которых налоговым периодом признается календарный месяц, уже столкнулись с заполнением новой формы декларации, тем же, у которых налоговым периодом является квартал, это еще предстоит. Подробнее о порядках заполнения:

налоговой декларации по НДС - можно ознакомиться в статье с таким названием в "ПБУ" N 2, 2007;

налоговой декларации по косвенным налогам - в "720 часов" N 2, 2007.

Как известно, организации, имеющие в своем составе обособленные подразделения, по некоторым налогам (например, налогу на прибыль согласно пункту 1 статьи 289 НК РФ) обязаны представлять налоговые декларации в том числе по месту их нахождения. Не исключена вероятность того, что среднесписочная численность сотрудников организации за 2006 год в целом по организации превышает 250 человек, однако среднесписочная численность сотрудников обособленных подразделений не достигла этого значения. Минфин России в этом случае настоятельно рекомендует представлять налоговые декларации (расчеты) по месту учета налогоплательщика (т.е. по местонахождению как головного, так и всех обособленных подразделений) в электронном виде (письмо Минфина России от 29.12.06 N 03-02-07/1-364).

Пунктом же 7 статьи 5 закона N 268-ФЗ законодатель обязал упомянутых налогоплательщиков представить сведения о среднесписочной численности за 2006 год в налоговый орган по местонахождению организации до конца февраля. Если же такие налогоплательщики не осуществили предписываемое, то налоговики скорее всего будут квалифицировать это как непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. А это, в свою очередь, позволяет им наложить штрафные санкции в размере 50 руб. (ст. 126 НК РФ).

Приказом Минфина России от 14.11.06 N 146н утверждены формы налоговых деклараций по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, и по акцизам на табачные изделия и порядки их заполнения. Первую декларацию следует заполнять налогоплательщикам, совершающим операции со следующими товарами:

спиртом этиловым из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

спиртсодержащей продукцией с объемной долей этилового спирта более 9% согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 181 НК РФ;

алкогольной продукцией согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 181 НК РФ;

пивом;

автомобилями легковыми и мотоциклами с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

автомобильным бензином;

дизельным топливом;

моторными маслами для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

прямогонным бензином (подп. 10 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Приказом Минфина России от 29.12.06 N 185н утверждена форма налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и порядок ее заполнения.

Еще семью приказами Минфина России внесены изменения в формы налоговых деклараций. Перечень этих приказов и налоговые декларации, в формы которых внесены изменения, приведены в таблице.

Изменения, вносимые перечисленными приказами, не столь существенны. На титульном листе теперь нет необходимости приводить основной государственный регистрационный номер (ОГРН) и код города. Вместо этого вменена обязанность указания кода вида экономической деятельности (ОКВЭД). Кроме того, на титульном листе и в соответствующих разделах деклараций (расчета) больше не требуется проставления подписи главного бухгалтера организации, но появились поля для подписи представителя налогоплательщика.

Перечисленные приказы вступают в силу, начиная с представления налоговых деклараций за первый отчетный период 2007 года. Таким образом, при оформлении налоговых деклараций за I квартал 2007 года:

по налогу на прибыль организаций;

по авансовым платежам по транспортному налогу;

по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, -

налогоплательщики должны использовать измененные их формы. Если же при представлении упомянутых налоговых деклараций налогоплательщик воспользуется предшествующими формами, то налоговый орган вправе отказать в их принятии (п. 4 ст. 80 НК РФ). Во многих случаях налогоплательщики подают декларации в последние дни их представления. Поэтому отказ в их принятии может привести к тому, что налогоплательщик в дальнейшем не успеет представить декларацию по действующей форме в срок. И это дает право налоговикам привлечь его к ответственности по статье 119 НК РФ.

Минфин России в письме от 14.02.07 N 03-04-07-02/4 сообщил, что приказом министерства от 09.02.07 N 13н утверждены форма расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и порядок его заполнения (данный приказ на момент подписания номера находился в Минюсте России на регистрации). В разработанной форме расчета учтены изменения, внесенные законодателем в главу 24 НК РФ с 1 января 2007 года.

В части же расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование чиновники не увидели причин для разработки новой формы, так как законодательными актами не были внесены изменения в порядок расчета и уплаты страховых взносов. Поэтому при составлении отчета за I квартал в 2007 году страхователям следует обратиться к ранее используемой форме расчета (утв. приказом Минфина России от 24.03.05 N 48н).

Напомним, что законодатель поручил Минфину России утвердить форму единой (упрощенной) налоговой декларации и порядок ее заполнения. Воспользоваться этой формой может лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, если:

им не осуществляются операции, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (в кассе организации), и

у него отсутствуют по этим налогам объекты налогообложения.

Такая налоговая декларация представляется в налоговый орган по местонахождению организации или месту жительства физического лица не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшими кварталом, полугодием, 9 месяцами, календарным годом (п. 2 ст. 80 НК РФ) (на момент подписания номера информации о подготовке такой формы Минфином России не было).

Налогоплательщикам же, уплачивающим ЕНВД, следует обратить внимание на письмо ФНС России от 02.03.07 N 03-11-02/62. При использовании этого специального режима налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. При этом базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2 (п. 2 и 4 ст. 346.29 НК РФ).

Коэффициент-дефлятор К1, согласно статье 346.27 НК РФ, устанавливается на календарный год. Он с 2006 года учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем периоде. Значение коэффициента-дефлятора на 2007 год установлено приказом Минэкономразвития России от 03.11.06 N 359 равным 1,096. И логично было бы именно эту величину указывать по строке 080 раздела 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" налоговой декларации за I квартал и последующие налоговые периоды 2007 года. С момента введения главы 26.3 НК РФ в силу налогоплательщики так и делали.

Однако ФНС России посчитала иначе. Выбрав из расшифровки понятия коэффициента-дефлятора "...изменение потребительских цен... за предшествующий период", чиновники констатировали, что в 2007 году следует использовать значение К1расч, которое определяется как произведение значений коэффициентов К1, установленных на 2006 и 2007 годы:

     К1расч = К12006 х К12007.

Таким образом, они предлагают внести по упомянутой строке 080 налоговой декларации величину 1,241 (1,132 х 1,096) (комментарий специалистов Минфина России см. в "720 часов" N 4, 2007).

Как известно, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в качестве объекта налогообложения могут признавать доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения (п. 1 и 2 ст. 346.14 НК РФ).

Мораторий на возможность смены объекта обложения, как было сказано выше, наложен законодателем лишь на первые три года применения "упрощенки". Начиная же с четвертого года объект можно поменять. Причем менять его в дальнейшем налогоплательщик может ежегодно на очередной календарный год, так как с начала применения данного специального налогового режима уже минул требуемый трехлетний срок (письмо Минфина России от 04.12.06 N 03-11-02/263).

Пример 2

Налогоплательщик начал применять "упрощенку" с 1 января 2003 года. При переходе на УСН им выбран объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. В 2006 году он поменял объект на доходы.

С 1 января 2007 года налогоплательщик вправе опять изменить объект налогообложения.

Утверждая упомянутую норму, законодатель, в отличие от случаев утраты права на применение "упрощенки" либо перехода на иной режим налогообложения по собственному желанию, - когда налогоплательщик должен сообщить об этом в налоговый орган в течение 15 дней после окончания отчетного или налогового периода, - не ввел никаких обязательных действий. Поэтому налогоплательщиками, ведущими книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в электронном виде, которые в 2006 году поменяли объект налогообложения, еще не потеряна возможность возвратиться к ранее применяемому объекту налогообложения. Для них последним днем для такого перехода будет дата подачи налоговой декларации за I квартал 2007 года. Так как именно в этом документе впервые они должны будут указать объект налогообложения текущего года.

Данными налогоплательщиками в 2007 году используется книга учета доходов и расходов, форма которой утверждена приказом Минфина России от 30.12.05 N 167н (в редакции от 27.11.06) (подробнее об изменении формы книги см. комментарий "Подарок "упрощенцам" в "720 часов" N 2, 2007).

В заключение напомним страхователям по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Одновременно со сдачей расчетной ведомости по средствам ФСС России за I квартал 2007 года они могут представить документы, подтверждающие основной вид экономической деятельности страхователя, а именно:

заявление о подтверждении основного вида экономической деятельности;

справку-подтверждение основного вида экономической деятельности;

копию пояснительной записки к бухгалтерскому балансу за предыдущий год;

копию лицензии (для страхователей, осуществляющих виды деятельности, подлежащие обязательному лицензированию) (п. 3 Порядка подтверждения основного вида деятельности... утв. приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.06 N 55).

Форма заявления и справки-подтверждения утверждены упомянутым приказом.

Для страхователей, у которых всего лишь один вид экономической деятельности или несколько, но все они отнесены к одному классу профессионального риска, непредставление этих документов особой роли не играет. Так как независимо от выбранного исполнительным органом ФСС России основного вида деятельности тариф страховых взносов будет тот же.

Если же страхователь, осуществляющий свою деятельность по нескольким видам экономической деятельности, до 15 апреля не представит упомянутый пакет документов, то исполнительный орган фонда отнесет данного страхователя к тому виду экономической деятельности, который имеет наиболее высокий класс профессионального риска из осуществляемых им видов экономической деятельности. Об установленном с начала текущего года размере страхового тарифа, соответствующем этому классу профессионального риска, исполнительный орган должен уведомить страхователя в срок до 1 мая.

Налоговая декларация	Дата и N приказа
По налогу на прибыль организаций	От 09.01.07 N 1н
По налогу на прибыль организаций при выполнении соглашений о разделе продукции	От 09.01.07 N 2н
По налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогооб- ложения	От 19.12.06 N 176н
По единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности	От 19.12.06 N 177н
По единому сельскохозяйственному налогу	От 19.12.06 N 178н
По авансовым платежам по транспортному налогу	От 19.12.06 N 179н
По транспортному налогу	От 19.12.06 N 180н

В. Ульянов

"Практический бухгалтерский учет", N 4, апрель 2007 г.