Объективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного Суда РФ (П.С. Яни, "Законодательство", N 5, май 2007 г.)

Объективные признаки налоговых преступлений:
позиция Пленума Верховного Суда РФ

28 декабря 2006 г. Пленумом Верховного Суда РФ принято постановление N 64 "О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления" (далее - Постановление N 64). К сожалению, не все, о чем говорится в постановлении, одинаково понимается правоприменителями. Остановимся на положениях, касающихся объективных сторон налоговых преступлений.

1. Редакция уголовно-правовых норм об ответственности за уклонение от уплаты налога такова, что определить, когда налоговые преступления этого вида окончены, довольно трудно. Первые комментаторы ст. 198 и 199 УК РФ (за исключением, пожалуй, профессора Б.В. Волженкина) в 1996 г. (т.е. до принятия постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8*(1)) писали, что эти преступления оканчиваются при представлении фальсифицированных документов, по истечении срока, установленного для подачи декларации (при ее непредставлении), даже ставили момент окончания преступления в зависимость от конкретных обстоятельств дела и усмотрения суда.

Позиция высшего судебного органа кардинально изменила представления правоведов - теоретиков и практиков - о содержании соответствующего уголовно-правового запрета. Еще в постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 Пленум Верховного Суда РФ дал разъяснения, повторенные им в п. 1 Постановления N 64: "...Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и сборов, то есть умышленное невыполнение конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, заключается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации".

Схожая формулировка содержится и в п. 3 Постановления N 64: "Под уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, ответственность за которое предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации".

Требующая, правда, корректорской доработки фраза п. 1 Постановления N 64 (общественная опасность деяния, конечно, не тождественна невыполнению обязанности) свидетельствует о том, что Пленум справедливо признает уклонение от уплаты налогов, прежде всего, посягательством на отношения между налогоплательщиком и бюджетом, направленные на наполнение бюджета за счет налоговых отчислений; посягательство же на отношения между налогоплательщиком и налоговыми органами лишь сопутствует неуплате налогов, хотя признано законодателем таким же криминообразующим обстоятельством.

2. Сообразно такому представлению об объекте обсуждаемых преступлений Пленум Верховного Суда РФ определил и момент их окончания. В пункте 3 Постановления N 64 сказано: "Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством".

Думается, что такой формулировкой (в постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 она была иной: "...считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога") Пленум Верховного Суда РФ прекратил дискуссию о том, является ли уклонение от уплаты налогов длящимся преступлением. По сути, он еще раз повторил то, что ранее сказал в п. 14 постановления от 24 марта 2005 г. N 5 "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях": "Длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Невыполнение предусмотренной нормативным правовым актом обязанности к установленному в нем сроку не является длящимся административным правонарушением". При очевидной, во всяком случае для меня, противоречивости приведенной позиции и спорности утверждения, содержащегося в последнем предложении этого разъяснения, ясно, повторю, что Верховный Суд РФ отказывается считать уклонение от уплаты налогов длящимся правонарушением.

3. Формулировка "уклонение от уплаты налогов... путем непредставления налоговой декларации или иных документов... либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений...", на первый взгляд, по меньшей мере сомнительна: ведь уклонение есть неисполнение обязанности платить налог в надлежащем размере и в установленные сроки. Однако, согласно закону, уклонение совершается в том числе и путем действия, т.е. включения в документы заведомо ложных сведений. Казалось бы, налицо нонсенс: для вменения состава следует установить, что бездействие совершено путем действия.

Вместе с тем, вслед за законодателем Пленум Верховного Суда РФ видит в категории, обозначенной термином "уклонение", фикционный характер. В пункте 3 Постановления N 64 уточняется, что "под уклонением от уплаты налогов... следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату... и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов... в бюджетную систему Российской Федерации", и добавляется, что "способами уклонения от уплаты налогов... могут быть как действия в виде умышленного включения в... документы... заведомо ложных сведений, так и бездействие, выражающееся в умышленном непредставлении... указанных документов".

Важно, таким образом, понимать, что уклонение от уплаты налогов - бездействие юридическое. Оговорка "юридическое" означает, что даже если лицо физически действует, перечисляя в бюджет налог, но в заведомо меньшем, чем надлежит, размере, юридически это лицо бездействует - не исполняет обязанность уплатить налог.

4. Указание на такой способ уклонения, как включение в декларацию или иные документы заведомо ложных сведений, позволяет отнести данные действия к объективной стороне уклонения от уплаты налогов, что, стало быть, дает возможность квалифицировать совершение данных действий (при том, что дальнейшая преступная деятельность лица прекращается вне его воли) как покушение на преступление. Кстати, нечасто обращают внимание на то, что к числу преступных действий законодатель отнес не представление в налоговые органы декларации и иных документов, заведомо для лица содержащих ложные сведения, а уже само включение в эти документы таких сведений.

В пользу того, что Пленум Верховного Суда РФ считает возможным привлечение к ответственности за неоконченное налоговое преступление, говорит и содержание п. 14 Постановления N 64: "Если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным (статья 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документы заведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срока ее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил (пункт 4 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть вторая статьи 31 УК РФ), то в его действиях состав преступления, предусмотренный статьей 198 или статьей 199 УК РФ, отсутствует".

Из этого следует, что если содержащие заведомо ложные сведения документы уже представлены в налоговые органы, но налог или сбор в полном объеме уплачен до истечения срока уплаты, причем отказ лица от совершения правонарушения не был добровольным и окончательным, то должна наступать уголовная ответственность. Однако поскольку налог уплачен до момента, определенного в п. 3 Постановления N 64 как момент окончания уклонения от уплаты налога, ответственность возможна лишь за неоконченное преступление.

5. Некоторые сомнения вызывает разъяснение, содержащееся в абз. 3 п. 9 Постановления N 64: "В тех случаях, когда лицо в целях уклонения от уплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документов организации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а также штампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечет уголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных статьей 198 или статьей 199 и статьей 327 УК РФ". Получается, что документы, исходящие из организаций, Пленум Верховного Суда РФ признает официальными.

Данное положение противоречит позиции многих ученых, например, Б.В. Волженкина и И.А. Клепицкого, справедливо утверждающих, что деятельность организаций, включая письменные акты их руководства, не относится к сфере государственного управления, а глава 32 УК РФ ("Преступления против порядка управления"), в которой содержится ст. 327, напомню, помещена в раздел X ("Преступления против государственной власти").

Правоприменитель, полагаю, запомнит приведенное высказывание Пленума Верховного Суда РФ и постарается со ссылкой на него расширить круг документов, признаваемых официальными.

6. Едва ли не самая существенная проблема применения ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ состоит в определении того, что следует понимать под крупным размером соответствующих преступлении и как исчислять его в том случае, когда сумма неуплаченных налогов и сборов находится в диапазоне, требующем установления ее соотношения с суммой налогов и сборов, подлежащих уплате. Здесь некоторую претензию высшему судебному органу можно предъявить не столько в связи с тем, что он занял неправильную позицию (соответствующие определения крупного и особо крупного размера налоговых преступлений допускают самые разные трактовки, этот признак стал конвенциональным), сколько из-за того, что его позиция осталась не во всем ясной.

Вначале остановимся на вопросах, в отношении которых позиция Пленума Верховного Суда РФ более или менее ясна.

Из абзаца 2 п. 12 Постановления N 64 следует, что если размер неуплаты требует установления указанного соотношения, то, "исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд".

Не всеми, однако, данное разъяснение было понято. Вот что написал, обращаясь в научно-консультационный совет, образованный при журнале "Уголовное право", весьма заинтересованный юрист, постоянно участвующий в обсуждении проблем уголовной ответственности за налоговые преступления, руководитель одного из региональных подразделений МВД, в задачи которого входит выявление налоговых преступлений: "В примечаниях к статьям 198, 199 УК РФ при определении крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов названо условие признания размера крупным. Согласно этому условию доля неуплаченных налогов и (или) сборов должна превышать 10% (либо 20%) подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

С одной стороны, использование в примечаниях терминов "неуплаченные" и "подлежащие уплате" свидетельствует о том, что законодатель разделяет эти два понятия. То есть к "неуплаченным" он относит те виды налогов, от уплаты которых налогоплательщик уклонился, а к "подлежащим уплате" все виды налогов, которые налогоплательщик должен платить в соответствии с системой налогообложения, на которой он находится.

Но, с другой стороны, в соответствии с п. 12 постановления (Постановления N 64. - П.Я.) при исчислении крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов следует: а) учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК, и б) исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше 10% или свыше 20%), исходить из суммы всех налогов и (или) сборов, подлежащих уплате за период трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила: по статье 198 УК РФ - соответственно более 100 тыс. руб. и более 500 тыс. руб., по статье 199 УК РФ - соответственно более 500 тыс. руб. и более 2 млн 500 тыс. руб.

Данное разъяснение можно понять и так: сумма налогов и (или) сборов, подлежащих уплате, является суммой неуплаченных налогов. Иначе говоря, подлежащими уплате налогами являются неуплаченные налоги.

В связи с этим после выхода в свет вышеуказанного постановления Пленума мнения правоприменителей разделились, и продолжаются дискуссии о том, какую методику расчета доли неуплаченных налогов следует считать правомерной: от суммы всех налогов и сборов, которые налогоплательщик должен платить в соответствии с той системой налогообложения, на которой он находится, или от суммы только тех видов налогов и сборов, от уплаты которых он уклонился, и только за тот период, когда происходило уклонение"*(2).

Считаю, что идея разработчиков состояла в том, чтобы разъяснить в п. 12 Постановления N 64: исчисляя долю неуплаченных налогов, необходимо устанавливать соотношение суммы неуплаченных налогов с суммой всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет (трехлетний финансовый период). Не очень удачная редакция разъяснения все же дает основания для такого вывода. К тому же об этом говорит и последнее предложение абз. 2 п. 12: "Выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате". Из этого предложения следует, что Пленум все-таки разделяет понятия неуплаченных налогов и налогов, подлежащих уплате.

Но теперь требуется решить, за какой период следует исчислять подлежащие уплате налоги и сборы, чтобы сравнивать их общую сумму с суммой неуплаченных налогов и сборов.

Допустим, налогоплательщик, внеся ложные сведения в представленные документы, не уплатил полностью или частично акцизы за сентябрь и декабрь 2004 г., а срок уплаты истек по первому налогу 25 ноября 2004 г., а по второму - 25 февраля 2005 г. (ст. 204 НК РФ). Как здесь исчислять период в пределах трех финансовых лет? На практике такой период пока определяется по-разному: и как любые три календарных года, "внутри" которых находятся месяцы, в которых должен был быть уплачен налог; и какдва календарных года: 2004 и 2005; и как период, охватывающий оба налоговых периода, т.е. с 1 сентября 2004 г. по 31 декабря 2004 г.; и как период, охватывающий сроки уплаты обоих акцизов, т.е. с 1 ноября 2004 г. по 25 февраля 2005 г. А разные периоды включают налоговые периоды разных налогов, подлежащих уплате. В зависимости от определения периода неодинаковым будет и соотношение суммы неуплаченных и подлежащих уплате налогов.

Итак, с какого момента начинается период в пределах трех финансовых лет? С начала налогового периода, за который не уплачен первый из неуплаченных налогов? С момента истечения срока уплаты первого из неуплаченных налогов? С 1 января первого года из числа трех финансовых лет, в пределах которых находятся налоговые периоды налогов, которые полностью или частично не уплачены? С 1 января первого года из числа трех финансовых лет, в пределах которых наступают сроки уплаты налогов, которые полностью или частично не платятся? И т.д.

Ответы на эти вопросы вытекают из требования исчислять крупный (особо крупный) размер неуплаченных налогов и (или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данного трехлетнего периода и они истекли (абз. 1 п. 12 Постановления N 64). Из этого разъяснения следует, во-первых, что период в пределах трех финансовых лет Пленум Верховного Суда РФ приравнивает в трехлетнему периоду, а трехлетний период в пределах трех финансовых лет возможен только с 1 января первого года по 31 декабря третьего года; и, во-вторых, что в указанный период Пленум включает не сроки уплаты налогов, а налоговые периоды, по окончании которых определяется налоговая база и исчисляется сумма конкретного налога, подлежащего уплате, но полностью либо частично неуплаченного*(3).

Получается, что, скажем, неуплаты акциза за декабрь 2002 г. и за январь 2005 г. одним периодом в пределах трех финансовых лет не охватываются. Но охватывались бы, если бы период в пределах трех финансовых лет исчислялся, исходя из сроков, до истечения которых следовало заплатить налог: срок уплаты первого акциза находился бы в 2003 г. и попадал в трехлетний период 1 января 2003 г. - 31 декабря 2005 г.

Теперь поговорим о неясных моментах позиции Пленума Верховного Суда РФ.

1). Рассматривая обсуждаемые в п. 12 Постановления N 64 проблемы, Пленум исходит из того, что налогооблагаемая деятельность длится не менее трех лет. Однако в абз. 2 п. 11 того же документа Пленум разрешает привлекать к ответственности за преступление, предусмотренное ст. 198 либо 199 УК РФ, при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты.

Распространяются ли положения, изложенные в абз. 1 и 2 п. 12 Постановления N 64, на этот случай? Если распространяются, а индивидуальный предприниматель (организация) с момента регистрации и до выявления преступления проработал в течение всего одного налогового периода, за который налог полностью или частично не уплатил способами, названными в уголовном законе, и, следовательно, три финансовых года для него еще не прошло, то состав преступления отсутствует. Действительно ли Пленум имеет это в виду?

А если уголовная ответственность в данном случае, напротив, возможна, и сравнению, значит, будут подлежать сумма неуплаченного налога и сумма подлежащего уплате только того же налога за этот единственный налоговый период, то почему в других случаях нельзя сравнивать сумму неуплаченных налогов с суммой налогов, подлежащих уплате в период меньший, чем три календарных года? Этот вопрос порождает и следующий.

2). Если выявлены факты уклонения от уплаты налогов в течение периода, превышающего три финансовых года, и все эти факты объединены общим умыслом лица, какой из трехлетних периодов должен выбрать правоприменитель? Может ли он разорвать этот период на два или более - в пределах срока давности, установленного ст. 78 УК РФ, - трехлетних периода (или, скажем, трехлетний и двухлетний), если в каждой из частей общего периода уклонения образуется крупный размер уклонения по каждой из групп неуплаченных налогов?

На эти вопросы я бы дал положительный ответ, но не уверен, что он будет соответствовать позиции Верховного Суда РФ, о которой мы судим по п. 11 и 12 Постановления N 64.

3). Исходя из содержащегося в абз. 1 п. 12 Постановления N 64 разъяснения, "при исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации".

Однако Пленум не указал, в каких случаях необходимо складывать суммы неуплаченных налогов и сборов и, таким образом, расценивать каждую неуплату как эпизод единого преступления, а в каких - каждую неуплату признавать самостоятельным преступлением, что, следовательно, исключит возможность сложения этих сумм. Есть опасение, что на практике со ссылкой на приведенные положения станут квалифицировать содеянное по совокупности налоговых преступлений и, вместе с тем, суммировать неуплаченные налоги. Такой подход нельзя признать правильным, имея в виду правило, закрепленное, в частности, в п. 16 и 25 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 27 декабря 2002 г. N 29 "О судебной практике по делам о краже, грабеже и разбое".

7. Согласно п. 13 Постановления N 64 "в тех случаях, когда лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями статьи 199 УК РФ". Пленум, таким образом, завершил дискуссию, исходя из тех соображений, что, как пишет Б.В. Волженкин, налогоплательщиком здесь является не руководитель, а организация. Следовательно, в каждом случае страдают отдельные группы отношений между каждой из организаций и бюджетом, между каждой из организаций и налоговыми органами.

8. Спорят и относительно возможности уголовной ответственности в случае, когда законодателем отменен налог, от которого лицо уклонялось. И.В. Шишко полагает, что это не влечет изменения правовой оценки уклонения. По мнению же Б.В. Волженкина, напротив, уголовная ответственность при таких обстоятельствах исключена, поскольку когда налог отменен, декриминализируется и деяние, поэтому вопрос надо решать по правилам нормы об обратной силе уголовного закона.

В связи с этим Пленум в п. 15 Постановления N 64 указал: "При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила (пункт 4 статьи 5 НК РФ)".

9. Преступлению, предусмотренному ст. 199.1 УК РФ, в Постановлении N 64 уделено, казалось бы, немного внимания, но ряд важных вопросов уголовной ответственности за это преступное деяние все же решен, прежде всего, в п. 17. Здесь определено, что данное преступление "является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налого вым законодательством (пункт 3 статьи 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика". Из такого определения момента окончания преступления, объективная сторона которого заключается в неисполнении в крупном размере обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), следует, что в качестве объекта посягательства Пленум Верховного Суда РФ рассматривает опять-таки отношения, связанные с формированием бюджета.

Акцент делается именно на неперечислении средств в бюджет. Таким образом, Пленум указал, что в ст. 199.1 УК РФ не содержится описания альтернативных признаков объективной стороны преступления, наличие любого из которых будет образовывать состав оконченного преступления. Выходит, что если лицо умышленно не исчислило или не удержало налоги, но до истечения срока их перечисления этот факт был обнаружен, содеянное придется квалифицировать как покушение на преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ.

10. В практике порой при исчислении крупного размера преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, долю не перечисленных налогов определяют по отношению ко всем налогам, которые выплачивает лицо, т.е. и как налогоплательщик, и как налоговый агент. Поэтому Пленум в п. 17 Постановления N 64 разъяснил, что "при определении крупного (особо крупного) размера неисполнения налоговым агентом обязанностей, перечисленных в статье 199.1 УК РФ, суды должны руководствоваться правилами, содержащимися в примечании к статье 199 УК РФ, и исчислять его исходя из сумм тех налогов (сборов), которые подлежат перечислению в бюджет (внебюджетные фонды) самим налоговым агентом".

11. Пленум рассматривает сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), как деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере (п. 20 Постановления N 64).

Подлежит обсуждению вопрос о том, не позволяет ли приведенное описание объективной стороны данного преступления включать в нее не только действия, но и акты бездействия, например, умышленное неистребование дебиторской задолженности? В обоснование такой позиции могу сослаться и на ст. 77 НК РФ, согласно которой арест имущества производится в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности уплатить налог и при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. А одним из таких оснований является наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала (с момента наступления срока погашения такой задолженности)*(4).

Вместе с тем, возможно, такой подход к категории "сокрытие" все-таки излишне широк.

12. Пленум Верховного Суда РФ не определяет момент окончания данного преступления, однако устанавливает, что "уголовная ответственность по статье 199.2 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (статья 69 НК РФ)". Требования налоговыми органами направляются в пределах сроков, определенных в ст. 70 НК РФ. Разработчики Постановления N 64, видимо, учитывали положения п. 3 ст. 46 НК РФ, согласно которому решение о взыскании принимается лишь после истечения срока, предусмотренного для исполнения обязанности уплатить налог.

Как видим, Пленум ставит решение вопроса об уголовной ответственности в зависимость от добросовестности и расторопности должностных лиц налоговых органов. А поскольку нередко эти лица в нарушение своих обязанностей либо не направляют требования, либо не включают в них обязательные, установленные НК РФ сведения*(5), и потому эти требования расцениваются арбитражными судами как недействительные*(6), получается, что в этих случаях нельзя привлечь лицо к ответственности по ст. 199.2 УК РФ, даже если считать, что действия, направленные на сокрытие имущества и совершенные до истечения срока, указанного в требовании, входят в объективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ.

Я полностью согласен с пониманием разъяснений Пленума, изложенным Б.В. Волженкиным. Он настаивает на том, что совершенные и до установленного законом срока уплаты налога, и до направления требования налоговыми органами действия, преследующие цель воспрепятствовать налоговым органам в осуществлении своих полномочий в отношении принудительного взыскания налогов, входят в объективную сторону сокрытия, завершающегося, как указано в Постановлении N 64, с наступлением срока, указанного в требовании налоговых органов. Ученый проводит аналогию с уклонением от уплаты налога, когда включение в налоговую декларацию или документы, представление которых является обязательным, заведомо ложных сведений также признается признаком объективной стороны налогового преступления, момент окончания которого наступит после, при фактической неуплате налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (п. 4 Постановления N 64).

Справедливо и утверждение Б.В. Волженкина о том, что Пленум, говоря об уголовной ответственности по ст. 199.2 УК РФ, изложил в абз. 6 п. 20 фактически ту же мысль, что и в п. 14 Постановления N 64. В пункте 14 сказано, что если налогоплательщик не представил налоговую декларацию или иные документы либо включил в них заведомо ложные сведения, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора сумму обязательного взноса уплатил, в его действиях состав соответствующего налогового преступления отсутствует, если отказ от доведения преступления до конца был добровольным и окончательным.

Получается, что Пленум определил моменты окончания всех налоговых преступлений за исключением преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ. Разъяснения Пленума, содержащиеся в абз. 6 п. 20 Постановления N 64, заменяют, по сути, определение момента окончания сокрытия и должны, думается, пониматься как указание на такой момент, которым является истечение срока, содержащегося в требовании.

13. Что следует относить к предмету преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ? Для признания содеянного преступлением надо установить, что сокрыты денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки. Однако НК РФ обязывает обращать взыскание только на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках (п. 1 ст. 46). На всякое же иное имущество этих лиц в силу п. 5 ст. 47 НК РФ взыскание не должно, а лишь может быть обращено: при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя либо при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе (но не обязан) взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя (п. 7 ст. 46 НК РФ).

Вместе с тем мнение о том, что на всякое имущество недоимщика взыскание должно, а не может быть обращено, основано на трактовке ст. 33 НК РФ, согласно которой "должностные лица налоговых органов обязаны... 2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов".

Пленум, полагаю, решил эту проблему, разъяснив в п. 20 Постановления N 64, что "в соответствии с налоговым законодательством под денежными средствами и имуществом организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в установленном порядке должно производиться взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, понимаются денежные средства налогоплательщика (плательщика сборов) на счетах в банках, их наличные денежные средства, а также иное имущество, перечисленное в статьях 47 и 48 НК РФ".

14. Поскольку крупный размер преступления, предусмотренного ст. 199.2 УК РФ, определяется на основании примечания к ст. 169 УК РФ, практики задают вопрос: превышать 250 тыс. руб. должна сумма недоимки или сумма сокрытого имущества? Понятно, что для определения следует использовать комбинированный критерий, но важно было изложить эту мысль редакционно точно. Авторам Постановления N 64, как мне кажется, это удалось. В пункте 20 сказано: "Исходя из примечания к статье 169 УК РФ, под крупным размером следует понимать стоимость сокрытого имущества в сумме, которая необходима для погашения задолженности, превышающей двести пятьдесят тысяч рублей (выделено мной. - П.Я.). Состав преступления, предусмотренный статьей 199.2 УК РФ, наличествует и в том случае, когда размер задолженности превышает стоимость имущества, сокрытого в крупном размере с целью воспрепятствовать дальнейшему принудительному взысканию недоимки".

15. Направляемые в суды первые варианты проектов Постановления N 64 содержали весьма спорное положение. Оно касалось перечня документов, которые могли быть использованы как доказательства по делам о налоговых преступлениях. И дело не в том, что некоторые юристы расценили этот перечень как закрытый: очевидно, что это не так, ведь в нем и сейчас не упоминаются, например, показания свидетелей, однако ясно, что Пленум не собирался ограничивать действие ст. 74 УПК РФ.

Вместе с тем первые редакции соответствующих разъяснений, которые уже нет смысла воспроизводить, могли быть поняты правоприменителем как требование исключать из числа доказательств акты проверок налогового законодательства органами внутренних дел. Этот недочет был, однако, устранен, и о доказательствах в п. 23 Постановления N 64 говорится так: "Судам надлежит иметь в виду, что доказательствами, подтверждающими наличие или отсутствие в содеянном признаков составов преступлений, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, могут быть налоговые декларации, другие необходимые для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов документы, акты проверок исполнения законодательства о налогах и сборах, иные формы проведения налогового контроля органами, уполномоченными на это законодательством, а также заключение эксперта, материалы проверок исполнения законодательства о налогах и сборах иных органов" (выделено мной. - П.Я.).

16. Безусловно, немалые трудности ждут правоприменителя при выполнении требования Пленума оценивать при рассмотрении уголовных дел о налоговых преступлениях вступившие в законную силу решения арбитражных судов, судов общей юрисдикции, а также другие решения, постановленные в порядке гражданского судопроизводства, имеющие значение по делу, в совокупности с иными собранными доказательствами по правилам ст. 88 УПК РФ.

Из сказанного, на мой взгляд, следует, что признание судом решений налоговых органов недействительными вовсе не означает безусловное прекращение уголовного преследования лица по реабилитирующим это лицо основаниям.

17. Указание на возможность предъявления гражданского иска в уголовном деле о налоговом преступлении означает признание недоимки имущественным вредом, причиненным непосредственно преступлением (ст. 44 УПК РФ). Пленум, таким образом, "сводит" ГК и НК РФ, разъясняя, что "в приговорах по делам о преступлениях, предусмотренных статьями 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ, должно содержаться решение по предъявленному гражданскому иску. Истцами по данному гражданскому иску могут выступать налоговые органы (подпункт 16 пункта 1 статьи 31 НК РФ) или органы прокуратуры (часть третья статьи 44 УПК РФ), а в качестве гражданского ответчика может быть привлечено физическое или юридическое лицо, которое в соответствии с законодательством (статьи 1064 и 1068 ГК РФ) несет ответственность за вред, причиненный преступлением (статья 54 УПК РФ)".

Пленум, видимо, станут критиковать за признание гражданскими истцами налоговых органов и органов прокуратуры, ведь в статьях НК и УПК РФ, на которые ссылается Пленум, речь идет об ином. Также не очень понятно, к кому должен быть обращен иск, если обвинение по делу об уклонении от уплаты налогов будет предъявлено не налогоплательщику (руководителю и т.д. организации-налогоплательщика), а его уполномоченному представителю (руководителю и т.д. организации-представителя). Видимо, последнему лицу, поскольку гражданский иск в уголовном деле основан на нормах гражданского материального закона, а не налогового законодательства.

П.С. Яни,

доктор юрид. наук, профессор

"Законодательство", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" (утратило силу).

*(2) Архив журнала "Уголовное право".

*(3) Не считая продуктивным оспаривание позиции высшего судебного органа, полагаю необходимым обсудить вопрос о правильном, т.е. соответствующем замыслу разработчиков, понимании комментируемых разъяснений.

*(4) Пункт 3 Методических рекомендаций по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденных приказом МНС России от 31 июля 2002 г. N БГ-3-29/404.

*(5) Представление Генеральной прокуратуры от 26 июня 2000 г. N 37-7/3-2000 "Об устранении нарушений законности в налоговой сфере".

*(6) Постановления ФАС Уральского округа от 19 ноября 2003 г. N Ф09-3891/03-АК; Северо-Западного округа от 4 августа 2004 г. N А66-9710-03; Волго-Вятского округа от 13 апреля 2005 г. N А11-1100/2004-К2-Е-5375; и др.