Уплата ЕСН иностранными организациями (В.Н. Моисеев, "Законодательство", N 5, май 2007 г.)

Уплата ЕСН иностранными организациями

Нормы, регулирующие порядок уплаты единого социального налога (ЕСН) в ситуациях, "осложненных" иностранным элементом, вызывают значительные трудности при практическом применении. Основную сложность представляют случаи уплаты ЕСН с выплат физическим лицам, если работодатель - иностранная компания выплачивает вознаграждения работникам, исполняющим трудовые обязанности на территории Российской Федерации. Отметим сразу, что разрешение подобных проблем зависит от того, выплачивает ли иностранное юридическое лицо вознаграждение работнику через свой филиал (представительство) или напрямую.

Согласно п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН являются, в частности, организации. В пункте 2 ст. 11 НК РФ установлено, что под организациями понимаются, в том числе, иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также их филиалы и представительства, образованные на территории Российской Федерации.

Таким образом, согласно буквальному прочтению нормы п. 2 ст. 11 НК РФ, иностранные компании являются плательщиками ЕСН. Самостоятельными налогоплательщиками являются также их российские филиалы и представительства.

Исходя из сказанного, создание в Российской Федерации филиала или представительства иностранной организации означает возникновение на территории нашей страны самостоятельного налогоплательщика, а осуществление им выплат в пользу физических лиц по трудовым договорам формирует объект обложения ЕСН в России. При этом следует иметь в виду, что под термином "представительство" необходимо понимать не постоянное представительство иностранной организации в смысле ст. 307 НК РФ, а представительство в смысле ст. 55 ГК РФ, т.е. обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения. Именно у таких филиалов и представительств, начисляющих выплаты в пользу физических лиц, возникает обязанность уплачивать рассматриваемый налог.

Сложнее решить вопрос с уплатой ЕСН, если иностранная компания выплачивает заработную плату своему работнику, трудящемуся в России, минуя российское представительство или филиал. Такая ситуация возникает, в частности, когда иностранные организации направляют своих сотрудников в свои российские филиалы и представительства, но при этом сохраняют с ними трудовые отношения и выплачивают заработную плату из головного офиса. Иными словами, работник иностранной компании фактически командируется (часто на длительный срок) в ее российское отделение (филиал или представительство). Проблемы при установлении обязанности по уплате ЕСН обусловлены в этом случае тем, что в российском законодательстве объект налогообложения для иностранных компаний сформулирован недостаточно четко.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Данная норма не устанавливает дифференциацию объекта налогообложения в зависимости от его связи с территорией Российской Федерации. Таким образом, буквальное прочтение ст. 235 и 236 НК РФ в их взаимосвязи приводит к парадоксальному выводу: объектом обложения ЕСН могут признаваться любые выплаты работодателей и заказчиков в пользу всех физических лиц, даже если ни те, ни другие никак не связаны с Российской Федерацией отношениями гражданства (для юридических лиц - фактом создания в соответствии с российским законодательством) или налогового резидентства.

Следует отметить, что такая конструкция связки "налогоплательщик - объект налогообложения", не учитывающая связь ее элементов с Российской Федерацией, не характерна для остальных прямых налогов в России. Главы НК РФ, посвященные налогу на доходы физических лиц, налогам на имущество и на прибыль организаций, транспортному налогу, так или иначе устанавливают "привязку" обязанности уплачивать соответствующий налог к налоговому резидентству налогоплательщика и к месту нахождения объекта налогообложения, что позволяет устранить из сферы действия норм российского законодательства налогоплательщиков-нерезидентов, не имеющих объекта налогообложения под российской юрисдикцией.

К примеру, доходы физических лиц - нерезидентов облагаются в Российской Федерации только в части, полученной от источника в России, доходы иностранных организаций - в части, полученной через постоянные представительства в Российской Федерации либо также от источника в Российской Федерации; налог на имущество уплачивается иностранными организациями только в отношении российского имущества; транспортный налог уплачивается в отношении транспортных средств, зарегистрированных в соответствии с российским законодательством, т.е. на территории Российской Федерации.

В главе 23 НК РФ подобных положений нет. Каких-либо особенностей формирования объектов налогообложения для нерезидентов в ней не установлено. При этом вопрос об обложении ЕСН выплат, произведенных работодателями - иностранными компаниями в пользу работников, не находящихся на территории Российской Федерации, как представляется, решается с помощью норм не налогового, а международного права, исходя из принципа ограничения суверенной власти государства его территорией. Однако в случае осуществления выплат в пользу физических лиц, осуществляющих деятельность на российской территории, возникает определенная юридическая связь между объектом налогообложения (выплатой, начисляемой налогоплательщиком в пользу работника) и территорией, на которую распространяется налоговая юрисдикция Российской Федерации. В силу этого возникает вопрос о том, порождает ли такая связь обязательство уплачивать налог.

Фискальные органы отвечают на поставленный вопрос положительно, указывая, что обязанность уплачивать ЕСН возникает и в том случае, когда работник иностранной организации трудится в ее российском представительстве по контракту, заключенному головным офисом, получая при этом зарплату из-за рубежа*(1). В обоснование изложенной позиции дается ссылка на то, что при направлении работников из головного офиса в российское представительство возникают трудовые отношения, регулируемые Трудовым кодексом РФ; таким образом, выплаты, осуществляемые иностранной компанией, представляют собой выплаты по трудовым договорам в смысле ст. 236 НК РФ*(2). На основании сказанного налоговые органы приходят к выводу о том, что если иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации, то у нее возникает обязанность уплачивать ЕСН*(3).

Соответственно в случае, когда у иностранной компании отсутствует представительство, а работник выполняет свои функции по трудовому договору, заключенному за пределами Российской Федерации, обязанность уплачивать ЕСН не возникает, по мнению налоговых органов, именно потому, что трудовые отношения в данном случае не урегулированы Трудовым кодексом РФ, а трудовой договор не является трудовым договором в смысле ст. 236 НК РФ*(4).

Представляется, что такой подход фискальных органов, увязывающий возникновение объекта налогообложения ЕСН с возникновением трудовых отношений, регулируемых трудовым законодательством Российской Федерации, и осуществлением деятельности иностранной организации в Российской Федерации, не основан на нормах НК РФ. Напомним, что глава 24 НК РФ не оперирует понятием "деятельность" в отношении налогоплательщика-работодателя. В частности, к правоотношениям, связанным с уплатой ЕСН, не могут применяться положения ст. 306 НК РФ, касающиеся деятельности, приводящей к возникновению постоянного представительства для целей обложения налогом на прибыль. Соответственно, по мнению автора, осуществление деятельности иностранной организацией в Российской Федерации само по себе не может служить основанием для вывода о наличии обязанности уплачивать налог. Кроме того, деятельность (в общеупотребительном смысле этого термина) на территории Российской Федерации в рассматриваемом случае осуществляется самостоятельным налогоплательщиком - филиалом (представительством) иностранной компании; сама же иностранная компания как налогоплательщик на территории Российской Федерации может и не присутствовать.

Положениями ст. 306 НК РФ не устанавливается зависимость наличия объекта налогообложения от налогового резидентства, гражданства или иного статуса физического лица, в пользу которого начисляются выплаты, за исключением статуса индивидуального предпринимателя. Не связывает данная статья возникновение обязанности работодателя уплачивать ЕСН и с местом осуществления деятельности физическим лицом, получающим выплаты. Таким образом, возникновение трудовых отношений по законодательству Российской Федерации также, полагаем, не может рассматриваться как критерий возникновения объекта обложения ЕСН.

Из определения объекта обложения ЕСН, приведенного в ст. 236 НК РФ, с нашей точки зрения, следует, что объект налогообложения возникает по месту начисления выплат налогоплательщиком. В силу этого в случае, когда выплаты начисляются иностранной компанией (ее головным офисом), объект обложения ЕСН возникает за пределами Российской Федерации.

Таким образом, и объект обложения налогом, и налогоплательщик в данном случае находятся за пределами налоговой юрисдикции нашего государства. В связи с изложенным отношения, связанные с уплатой ЕСН, в рассматриваемом случае не могут регулироваться законодательством Российской Федерации.

Налицо противоречие между нормами налогового законодательства, регулирующими порядок определения объекта налогообложения, и принципами конституционного и международного права, устанавливающими пределы государственного суверенитета. В силу отсутствия дифференциации объекта налогообложения в зависимости от его связи с территорией Российской Федерации положения главы 24 НК РФ распространяют свое правовое регулирование за пределы налоговой юрисдикции Российской Федерации.

Кроме того, отсутствуют также механизмы уплаты ЕСН иностранными компаниями. Поскольку их филиалы и представительства признаются самостоятельными налогоплательщиками, к ним неприменимы нормы п. 8 ст. 243 НК РФ об исполнении обособленным подразделением обязанности организации уплачивать налог: такое исполнение будет противоречить требованиям п. 1 ст. 45 НК РФ о самостоятельной уплате налогов налогоплательщиками. При этом сама иностранная компания, не состоящая на учете в налоговых органах, уплатить ЕСН от собственного имени не может.

Это явное несоответствие между провозглашаемой обязанностью уплачивать налог и возможностью ее исполнить Минфин РФ попытался устранить, разъяснив, что плательщиками ЕСН признаются иностранные организации, подлежащие постановке на налоговый учет в Российской Федерации*(5). Однако следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 83 НК РФ обязанность организации встать на налоговый учет не зависит от наличия у нее обязанности уплачивать налоги и сборы. Таким образом, постановка на учет также не может являться критерием при определении обязанности уплачивать налоги, равно как и отсутствие оснований для постановки на учет не может быть основанием освобождения иностранной организации от такой обязанности. Кроме того, если постановка иностранной организации на налоговый учет производится в силу создания ею на территории Российской Федерации филиала или представительства, такой филиал или представительство, как отмечалось, является самостоятельным налогоплательщиком и не может уплачивать налог за головную организацию.

Полагаем, потребность в четком и непротиворечивом правовом регулировании порядка обложения ЕСН требует внесения в главу 24 НК РФ изменений, устанавливающих критерии признания объектов объектами налогообложения в зависимости от их связи с территорией Российской Федерации.

В заключение следует отметить, что рассмотренная проблема не исчерпывается случаями исполнения трудовых функций работниками иностранных организаций в их представительствах и филиалах. Аналогичная ситуация возникает при направлении работников из-за рубежа в российские дочерние компании в России, а также при предоставлении иностранными компаниями услуг по договорам о предоставлении персонала*(6). Отсутствие арбитражной практики по данному вопросу, по мнению автора, обусловлено отсутствием у налоговых органов практических наработок в области контроля за уплатой ЕСН иностранными организациями. Между тем такая неопределенность содержит существенные риски нарушения прав иностранных компаний и требует устранения на законодательном уровне.

В.Н. Моисеев

"Законодательство", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо Минфина РФ от 17 мая 2005 г. N 03-05-01-04/135; письмо УМНС РФ по г. Москве от 1 сентября 2003 г. N 28-11/47546.

*(2) Письмо Минфина РФ от 6 марта 2006 г. N 03-05-02-03/12.

*(3) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 1 сентября 2003 г. N 28-11/47546; письмо УФНС РФ по г. Москве от 9 июня 2004 г. N 28-11/38435; письмо УФНС РФ по г. Москве от 12 октября 2005 г. N 21-11/73015.

*(4) Письмо УМНС РФ по г. Москве от 6 ноября 2002 г. N 28-11/53926.

*(5) Письмо Минфина РФ от 26 октября 2006 г. N 03-05-02-04/170.

*(6) Там же.