Основные аспекты бухгалтерского и налогового учета грантов (Ю. Васильев, "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.)

Основные аспекты бухгалтерского и налогового учета грантов

Целевые средства - гранты - учреждают российские или иностранные организации и граждане для реализации различных программ, мероприятий, исследований. В конкурсах на получение грантов участвуют и учреждения образования. При выделении указанных средств учреждениям - грантополучателям бухгалтеры сталкиваются с проблемой их учета. Поэтому данная статья посвящена отражению образовательными учреждениями в бухгалтерском и налоговом учете средств целевого финансирования в виде грантов.

Бухгалтерский учет

В бюджетном законодательстве отсутствует определение термина "грант". О нем упоминается только в п. 1 ст. 78 БК РФ при определении понятия "субвенция". В соответствии со ст. 6 БК РФ под субвенцией подразумеваются бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы РФ или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление определенных целевых расходов, в том числе на выделение грантов. Кроме того, определение гранта дано в Федеральном законе РФ N 127-ФЗ*(1). Финансирование на основе грантов осуществляется в целях поддержки системы образования, а также совершенствования организации и выполнения научных исследований, проводимых молодыми учеными вузов. Для их получения учреждению необходимо оформить заявку на участие в конкурсе и приложить необходимый пакет документов. Средства, выделяемые его победителям для выполнения работ, определенных условиями гранта, поступают на лицевые счета.

Ранее действовавшая Инструкция N 107н*(2) содержала счет 110 "Целевые средства и безвозмездные поступления", на котором осуществлялся учет их движения. На данном счете, в том числе, учитывались средства, полученные учреждением в виде грантов. Для обеспечения раздельного учета операций по целевым средствам и безвозмездным поступлениям субсчету присваивался отличительный признак - номер 3. Рассмотрим, как учитываются в бухгалтерском учете полученные гранты согласно действующей в настоящее время Инструкции N 25н*(3).

В Инструкции N 25н, в отличие от Инструкции N 107н, не предусмотрено выделение целевых средств и безвозмездных поступлений под определенным кодом вида деятельности, их учет осуществляется по тому же коду, что и предпринимательская. То есть для учета целевых средств и безвозмездных поступлений, так же как и средств от предпринимательской деятельности, в 18-м разряде номера счета Плана счетов бюджетного учета используется код вида деятельности "2". Как указывалось выше, в бюджетном учете средства в виде грантов отождествляют со средствами, поступившими на безвозмездной и безвозвратной основе. Поэтому их учет должен осуществляться именно с этих позиций с использованием аналитических счетов счета 401 01 150 "Доходы от безвозмездных и безвозвратных поступлений от бюджетов" и 401 01 180 "Прочие доходы".

Учреждению, выигравшему конкурс на получение соответствующего гранта, направляется соглашение в двух экземплярах, подписанное в одностороннем порядке, в котором указываются ФИО руководителя проекта и сумма выделенного гранта. То есть учреждение извещают о том, кому и в какой сумме выделен грант. Оно подписывает соглашение и один экземпляр отсылает организации-грантодержателю.

Следует заметить, что зачисление доходов производится администратором поступлений. Если учреждение-грантополучатель является таковым, то начисление доходов на основании заключенного соглашения в бухгалтерском учете учреждения-грантополучателя отражается следующей проводкой:

Дебет счетов 2 205 05 560 "Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации", 2 205 06 560 "Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от наднациональных организаций и правительств иностранных государств", 2 205 07 560 "Увеличение дебиторской задолженности по поступлениям от международных финансовых организаций", 2 205 10 560 "Увеличение дебиторской задолженности по прочим доходам"

Кредит счетов 2 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации", 401 01 152 "Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств", 2 401 01 153 "Доходы от перечислений международных финансовых организаций", 2 401 01 180 "Прочие доходы"

Если же учреждение-грантополучатель не является администратором доходов, то операции по начислению дохода в регистрах бюджетного учета не будут отражаться.

Хотя средства фактически поступают на счета учреждения, они могут выделяться не ему самому, а его сотрудникам - руководителям проектов (грантополучателям).

Расходование полученных средств в виде грантов осуществляется на основании сметы доходов и расходов, составленной соискателем гранта, при направлении пакета документов на конкурс. При составлении сметы необходимо выполнять условия, определенные соответствующим положением о грантах. Так, должны быть соблюдены размеры включения в смету накладных расходов. Отдельными условиями предоставления грантов может быть предусмотрено, что их сумма ограничивается 15 или 20% от объема выделенного гранта, оплата услуг сторонних организаций может устанавливаться не более 30% от указанного объема.

Рассмотрим на примере, как отражаются на счетах бюджетного учета операции по поступлению и расходованию средств в виде грантов.

Пример 1.

Университету-грантополучателю (не является администратором доходов) согласно соглашению на лицевой счет поступили средства в виде гранта РФФИ в сумме 800 000 руб. Согласно утвержденной смете затраты осуществлялись по следующим статьям расходов в полном объеме:

- оплата труда специалистов - 400 000 руб.;

- начисления на оплату труда - 104 800 руб. (26,2%);

- оплата услуг сторонних организаций - 100 000 руб.;

- приобретение материалов - 75 200 руб.;

- коммунальные расходы - 120 000 руб.

Указанные операции в бухгалтерском учете отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступили средства в виде гранта на лицевой счет учреждения	2 201 01 510	2 401 01 151	800 000
Отражены расходы по оплате труда специалистов	2 106 04 340	2 302 01 730	400 000
Отражены расходы по начислениям на оплату труда в части:
- ЕСН;	2 106 04 340	2 303 02 730	104 000
- сумм обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний	2 105 06 340	2 303 06 730	800
Отражены расходы по оплате прочих услуг, оказанных соисполнителями - сторонними организациями	2 106 04 340	2 302 09 730	100 000
Отражены расходы по оплате материа	2 106 04 340	2 302 22 730	75 200
Отражены расходы по коммунальным платежам	2 106 04 340	2 302 06 730	120 000
Списаны произведенные расходы по окончании финансового года	2 401 01 151	2 106 04 440	800 000

Если в течение финансового года учреждение-грантополучатель не сумел использовать выделенные средства в полном объеме, то ему необходимо остаток этих средств вернуть. Так, в соответствии с Письмом Федерального казначейства от 13.02.2007 N 42-7.1-15/2.1-61 "О предоставлении информации по возвратам федеральных целевых средств" возврат указанных средств должен быть осуществлен по коду доходов 000 1 19 02010 02 0000 151 "Возврат остатков субсидий и субвенций из бюджетов субъектов Российской Федерации в федеральный бюджет" с обязательным указанием кода администратора, предоставившего субъекту РФ целевые средства.

Гранты могут поступать не только в российской валюте, но и в иностранной, поэтому рассмотрим отражение в бюджетном учете операций по поступлению грантов в иностранной валюте.

Пример 2.

Научному сотруднику вуза выделен грант от Международного центра научной и технической информации в сумме 2 000 долл. с целью поддержки проводимых им научных исследований. Средства поступили на транзитный валютный счет 16.04.2007. Документы на продажу денежных средств в полном объеме оформлены 17.04.2007, а 18.04.2007 они в рублевом эквиваленте поступили на лицевой счет вуза. Комиссия банка за перевод валюты - 0,1% от суммы перевода. Курс доллара по операции перевода денежных средств на рублевый счет составил:

- в момент зачисления средств на транзитный валютный счет - 26 руб.;

- при поступлении валютных средств на продажу - 26,08 руб.

В бюджетном учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
16.04.2007
Получены средства на транзитный валютный счет (2 000 долл. х 26 руб.)	2 201 07 510 (транзит)	2 401 01 152	52 000
17.04.2007
Перечислены валютные средства для продажи	2 201 03 510	2 201 07 610 (транзит)	52 160
Отражена положительная курсовая разница от переоценки валюты (26,08 - 26) руб. х 2 000 долл.	2 201 07 510	2 401 01 171	160
Отражены расходы по оплате услуг по конвертации (52 000 руб. х 0,1%)	2 106 04 340 (ст. 226 ЭКР)	2 201 03 610	52
18.04.2007
Отражено поступление средств на лицевой счет учреждения (52 000 + 160 - 52) руб.	2 201 01 510	2 201 03 610	52 108

Налогообложение

Налог на прибыль

С 1 января 2006 года Федеральным законом N 58-ФЗ*(4) в отношении грантов в гл. 25 НК РФ внесены изменения, согласно которым средства в виде грантов не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль только при одновременном выполнении следующих условий (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ):

- грант предоставлен на безвозмездной и безвозвратной основе;

- грантодателем является резидент России, иностранная или международная организация из Перечня, утвержденного Постановлением Правительства РФ N 923*(5);

- грант предоставлен для осуществления конкретных программ, в том числе в сфере образования. Сюда же входят программы по защите прав и свобод человека, а также проведение определенных научных исследований;

- грант использован строго по целевому назначению.

Гранты, не удовлетворяющие хотя бы одному из названных требований, облагают налогом на прибыль. В целях налогового учета средства в виде грантов относятся к целевому финансированию.

Для того чтобы указанные средства не включались в доходы налогоплательщика, последний должен выполнить ряд условий, перечисленных в абз. 1 п. 14 ст. 251 НК РФ, а именно налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Следует заметить, что в случае нецелевого использования данных средств их нужно включать во внереализационные доходы учреждения при исчислении налога на прибыль. Причем их включение в состав таких доходов определено моментом фактического их использования не по целевому назначению. В Бюджетном кодексе приведено определение нецелевого использования бюджетных средств. Так, согласно ст. 289 БК РФ нецелевое использование бюджетных средств, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения, влечет наложение штрафов на руководителей получателей бюджетных средств в соответствии с Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, изъятие в бесспорном порядке бюджетных средств, используемых не по целевому назначению, а также при наличии состава преступления уголовные наказания, предусмотренные Уголовным кодексом Российской Федерации.

Кодексом РСФСР об административных правонарушениях предусмотрена ответственность получателей бюджетных средств в случае их нецелевого использования. В соответствии с п. 1, 2 ст. 15.14 КоАП РФ использование:

- бюджетных средств их получателем на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным документом, являющимся основанием для получения бюджетных средств, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда;

- государственных внебюджетных фондов получателем средств названных фондов на цели, не соответствующие условиям, определенным законодательством, регулирующим их деятельность, и бюджетам указанных фондов, если такое действие не содержит уголовно наказуемого деяния, - влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 40 до 50 минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от 400 до 500 минимальных размеров оплаты труда.

Налог на добавленную стоимость

Операции по поступлению в учреждение средств в виде грантов не подпадают под обложение НДС, поскольку в соответствии со ст. 146, 153 и 162 НК РФ этим налогом облагаются только операции, связанные с осуществлением расчетов за реализованные товары (работы, услуги). Если для производства работ по выполнению выделенного гранта привлекаются соисполнители, то операция по их софинансированию также не подлежит обложению НДС, если перечень соисполнителей приложен к соглашению о выделении гранта или они указаны в контракте.

Единый социальный налог

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В то же время п. 1 ст. 237 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

Так следует ли начислять ЕСН на выплаты сотрудникам, произведенные за счет средств в виде грантов? Минфин в Письме от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172 указывает следующее. Некоммерческие организации, наряду с ведением уставной деятельности, финансируемой, в частности, за счет целевых поступлений, могут осуществлять деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов. По мнению Минфина, поскольку Налоговый кодекс указывает на раздельное ведение учета этих средств, действие п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, начисляемым работникам за счет доходов организации от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также от внереализационных доходов.

На выплаты, производимые в пользу работников за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указанных в ст. 251 НК РФ, производится исчисление ЕСН в общеустановленном порядке.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ. Таким образом, сотрудники учреждения на законном основании являются плательщиками НДФЛ с доходов, полученных ими за счет средств в виде грантов. Если с обложением НДФЛ доходов сотрудников все понятно, то с обложением доходов студентов не совсем. Довольно часто бухгалтеры учреждения задают вопрос: следует ли облагать НДФЛ гранты Правительства РФ, выданные студентам вузов, так как гранты, направленные на поддержку науки и образования, культуры и искусства, перечислены среди доходов, с которых не нужно удерживать НДФЛ (п. 6 ст. 217 НК РФ)? Эта льгота распространяется только на гранты, предоставленные международными или иностранными организациями, которые упомянуты в Постановлении Правительства РФ N 165*(6).

Поэтому гранты, предоставляемые студентам вузов (заметьте, не стипендии), выданные от имени Правительства РФ, облагаются НДФЛ в обычном порядке, то есть по ставке 13%.

Обратите внимание: в соответствии с Федеральным законом РФ N 38-ФЗ*(7) с 01.01.2008 п. 6 ст. 217 НК РФ будет действовать в новой редакции, которая позволит освободить от обложения НДФЛ суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством Российской Федерации. То есть перечень льгот по НДФЛ будет расширен.

Ю. Васильев,

д.э.н., генеральный директор КГ "Аюдар", автор книги

"Годовой отчет для бюджетных организаций-2006"

"Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон РФ от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

*(2) Инструкция по бюджетному учету в бюджетных учреждениях, утв. Приказом Минфина РФ от 29.12.1999 N 107н.

*(3) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.

*(4) Федеральный закон РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

*(5) Постановление Правительства РФ от 24.12.2002 N 923 "О перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов".

*(6) Постановление Правительства РФ от 05.03.2001 N 165 "Об утверждении перечня международных и иностранных организаций, получаемые налогоплательщиками гранты (безвозмездная помощь) которых, предоставленные для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации, не подлежат налогообложению".

*(7) Федеральный закон РФ от 23.03.2007 N 38-ФЗ "О внесении изменения в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".